I SA/Po 524/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) NSA Jerzy Małecki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2002 r. do września 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/S. Zapalska /-/S. Małek /-/J. Małecki Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Spółki z o.o. "S." w P. ul. [...] i określił wysokość należności z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego za miesiące od grudnia 2002 r. do września 2003 r. w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została doręczona spółce z o.o. "S." na adres widniejący w rejestrze sądowym w trybie zastępczym na podstawie art. 151a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ustalił, że spółka pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki zawierającej decyzję z [....] r. nie podjęła, jak również nie zawiadomiła o ewentualnej zmianie adresu jej siedziby, który widnieje w rejestrze sądowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przyjął, że Spółka nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku uregulowania zaległości i wobec tego postanowieniem z dnia [....] r. wszczął postępowanie podatkowe w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich – Z. S. pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki w okresie powstałych zaległości. Jednocześnie w uzasadnieniu postanowienia zawiadomił adresata o prawie do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, a także do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie. Decyzją z dnia [....] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. S. Prezesa Spółki z o.o. "S.." jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a nie wypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego za miesiące od grudnia 2002 r. do września 2003 r. w wysokości [....] zł. plus odsetki [....] zł. ogólna kwota [....] zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik podniósł, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] stycznia 1993 r., sygn. akt [...] o dokonaniu wpisu Spółki do księgi rejestrowej handlowej pod numerem [...]w dziale B oraz wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [....] ustalił, że Z. S. w okresie powstania zaległości pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. "S.." oraz że spółka od października 2002 r. trwale zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2002 r. wykazała stratę w wysokości [....] zł., a w informacji do bilansu oraz w rachunku zysków i strat za 2002 r. Spółka podała, że sytuacja ekonomiczna wskazuje na zagrożenie kontynuowania jej działalności. Z tych okoliczności wynika, że Spółka w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Z. S. utraciła płynność finansową. Pomimo tego dopiero wnioskiem z[....] sierpnia 2003 r. zarząd spółki wdrożył postępowanie upadłościowe, co wskazuje że wniosek nie został złożony we właściwym czasie. Sąd Rejonowy w P. Wydział XV Gospodarczy Spraw Upadłościowo Naprawczych postanowieniem z dnia [....] r., sygn. akt [....]ogłosił upadłość dłużnika - Spółki z o.o. ".S.", a następnie postanowieniem z dnia [....]. r. postępowanie upadłościowe umorzył, z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów tego postępowania. Naczelnik wyraził pogląd, że postępowanie upadłościowe, które się toczyło przed sądem powszechnym ma charakter egzekucji generalnej, prowadzonej w interesie wszystkich wierzycieli w tym organów podatkowych. Zakończenie tego postępowania umorzeniem z uwagi na brak środków nawet na zaspokojenie kosztów postępowania wypełnia wymóg wykazania bezskuteczności egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast odpowiedzialność członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w powołanym wyżej przepisie, który wyraźnie stanowi, że za zaległości podatkowe Spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też wykaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Następnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że odpowiedzialność członka zarządu określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu w tym prezesa. Zebrany materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że w okresie powstania zaległości i przedmiotowych zobowiązań Z. S. pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Spełnione zatem zostały dwie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o., a mianowicie bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki i powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu. Naczelnik podkreślił, że postępowanie toczyło się w myśl przepisów Ordynacji podatkowej oraz zgodnie z art. 200 § 1 w myśl którego organ przed wydaniem decyzji wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Powołany wyżej przepis stanowi, że w przypadku doręczenia pisma przez pocztę, w razie niemożności doręczenia pisma osobiście podatnikowi, urząd pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, zawiadamiając adresata dwukrotnie o tym fakcie. Powtórne zawiadomienie następuje w razie nie podjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Wobec powyższego art. 200 § 1 Ordynacji nie został naruszony. Od decyzji organu I instancji odwołał się Z. S. za pośrednictwem radcy prawnego R. B. do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a to z uwagi na naruszenie cytowanych w decyzji przepisów art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także zawartych w Ordynacji przepisów zasad ogólnych art. 121, art. 122, oraz art. 187 i art. 188 polegających na braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Pełnomocnik podkreślił, że Z. S. nie działał na niekorzyść spółki, wniosek o upadłość został zgłoszony we właściwym czasie i w tym zakresie ustalenia organu podatkowego są chybione, a ocena okoliczności prowadzi do odmiennego wniosku. Także Spółka z o.o. "S.." posiada majątek, który w całości pozwala na zaspokojenie zaległości, a jest to nieruchomość położona w B. ..Poza tym organ I instancji nie powinien przenosić na prezesa Spółki z o. o. odpowiedzialności, gdyż zobowiązanie uległo przedawnieniu, a poza tym decyzja nie została doręczona zgodnie z przepisami. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie uwzględnił wniesionego odwołania i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P.z [....] r. W uzasadnieniu decyzji wyraził następujący pogląd. Zgłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie, kiedy Spółka z o.o. "S.." utraciła płynność finansową, a mianowicie przed złożeniem wniosku. Już w 2002 r. przychody Spółki ze sprzedaży nie wystarczały na pokrycie kosztów działalności operacyjnej. Zobowiązania krótkoterminowe w 2001 r. wynosiły [....] zł. i wzrosły w 2002 r. do kwoty [....] zł. Z powyższego wynika, że kondycja finansowa spółki uległa pogorszeniu. Z bilansu na dzień 31.12.2002 r. wynika, że wartość majątku ([..] zł.) nie wystarczała na zaspokojenie zobowiązań spółki ([....] zł.). Kapitał własny spółki w 2001 r. wynosił [....] zł. natomiast w 2002 r. osiągnął wartość ujemną tj. [....] zł. W informacji dodatkowej do bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2002 r. zaznaczono, że sytuacja ekonomiczna spółki wskazuje na zagrożenie kontynuowania działalności jednostki. Również spółka nie dokonywała żadnych wpłat na poczet podatku od towarów i usług od miesiąca października 2002 r. Sprawozdanie finansowe sporządzone za 2002 r. potwierdza, iż od października 2002 r. sytuacja finansowa spółki nie poprawiła się a wręcz pogorszyła. Podjęte próby restrukturyzacji nie przyniosły zamierzonego efektu. To wszystko wskazuje, że spółka z o.o. "S.." nie złożyła wniosku o upadłość we właściwym czasie i dlatego członek zarządu spółki nie może na tej podstawie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Organ I instancji wydając decyzję nie naruszył treści art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nie naruszył także art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji, bowiem zgromadzony materiał dowodowy wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na to, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia [....] r., sygn. akt [....] ogłoszono upadłość spółki. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że po umorzeniu postępowania upadłościowego nie prowadzono postępowania egzekucyjnego wobec spółki z o.o. "S..". W uzasadnieniu postanowienia z dnia [....] r., sygn. akt [....] wydanego przez Sąd Rejonowy w P. o umorzeniu postępowania wskazano, że jeżeli majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie dalszych kosztów postępowania sąd posiada prawny obowiązek umorzenia postępowania. Pismem z dnia [....] października 2005 r. syndyk złożył wniosek o umorzenie postępowania zaznaczając, że w masie upadłości znajduje się kwota w wysokości [....] zł. Sąd Rejonowy w P. stwierdził, że kontynuowanie postępowania upadłościowego spółki jest bezcelowe skoro z masy upadłego z pewnością nie uda się zaspokoić jej wierzycieli, a kwota jaką dysponuje syndyk pozwoli jedynie na pokrycie kosztów związanych z umorzeniem postępowania. Z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wydana jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Termin przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od wypłaconych wynagrodzeń za m-ce od 12/2002 r. – 09/2003 r. zaczął biec od 31 grudnia 2003 r. Decyzję o odpowiedzialności za powyższe zaległości można było zatem wydać do dnia 31 grudnia 2008 r. Z kolei w myśl art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z dnia [....] r. sygn. akt [....] ogłosił upadłość spółki z o.o. "S..", natomiast postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [....] (uprawomocnionym w dniu 06.04.2006 r.) umorzył postępowanie z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów tego postępowania. Powołane postanowieniem Sądu Rejonowego w P. i wyżej cytowane przepisy potwierdzają, że ze względu na przerwanie biegu przedawnienia przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Odnośnie naruszenia art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej materiał dowodowy wskazuje, że w dniu 21 października 2008 r. doręczający nie zastał adresata więc pozostawił awizo z adnotacją pozostawienia przesyłki w placówce pocztowej przez okres 7 dni. Ponownie awizowano przesyłkę w dniu 28 października 2008 r. Podatnik nie podjął jednak pisma i dlatego w myśl przepisów były podstawy do uznania, że pismo zostało skutecznie doręczone Z. S... Nieczytelny podpis doręczyciela nie ma w tej sytuacji żadnego znaczenia. Powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik Z. S. skargą, w której zarzucił naruszenie przepisów regulujących materialno-prawne zasady odpowiedzialności, a w szczególności błędną interpretację art. 116 i przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił naruszenie art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu pism w toku postępowania, jak również że została doręczona skutecznie decyzja organu I instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przytacza argumenty zawarte w odwołaniu do II-ej instancji i w konsekwencji domaga się uchylenia obu decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast na podstawie art. 134 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszystkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji w rozpoznawanej sprawie – postanowień. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz niepogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga okazała się uzasadniona, ale nie z powodów przytoczonych w jej rubrum i uzasadnieniu. Instytucja odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika ma na celu umożliwienie wierzycielowi egzekwowanie należności podatkowej w określonych prawem sytuacjach, także od podmiotów innych niż pierwotni dłużnicy. Wynika z tego, że osoby trzecie odpowiadają za cudze długi i jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publiczno-prawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone zostały w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl przepisu art. 107 § 1 w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. § 1a. Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. § 2. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niedobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Z kolei zgodnie z przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z kolei stosownie do § 2 pkt 2 lit. b powołanego artykułu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Natomiast w myśl § 4 egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z m majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, dotyczący m.in. odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi, iż: § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z akt sprawy wynika, że Z. S. i P. M. pełnili w omawianym okresie od grudnia 2002 r. do września 2003 r. funkcje prezesa i członka zarządu spółki z o.o. "S." (postanowienie Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r. o wpisie tych osób do rejestru handlowego – k. 18 akt podatk., informacja z KRS-u k. 19 i k. 161 akt podatkowych, oświadczenie Z. S. k. 77 verte akt podatkowych). Zgodnie z tezą uchwały NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W uchwale tej Sąd stwierdza, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczynione za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmują wskazany wyżej krąg osób tj. wszystkich zobowiązanych. Z akt sprawy wynika, że wobec P. M., który w omawianym okresie również był członkiem zarządu toczyło się odrębne postępowanie zakończone decyzją organu I instancji, która nie została zaskarżona do organu II-ej instancji. Z uwagi na te okoliczności Sąd dopuścił P. M. do udziału w sprawie Z. S. w charakterze uczestnika. Z akt podatkowych wynika, że w dniu [...] r. (k. 16) została wydana decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "S." i określająca wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego za okres od grudnia 2002 r. do września 2003 r. Również z akt sprawy wynika, że wobec dłużniczki Spółki z o.o. "S." nie toczyło się administracyjne postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji – Naczelnik Urzędu Skarbowego P. powołał się na toczące się postępowanie upadłościowe, które postanowieniem z [....] r. Sąd Rejonowy w P.. umorzył postępowanie upadłościowe z uwagi n a fakt, że majątek spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów tego postępowania. Zdaniem organów I i II-ej instancji postępowanie upadłościowe ma charakter egzekucji generalnej, a tym samym wyczerpuje treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił tezę w pkt 1, "że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego" i w pkt 2 "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Uchwały tej wynika, że stwierdzenie przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek z o.o. konieczne jest wszczęcie egzekucji, a zatem nie można stwierdzić bezskuteczności egzekucji poza postępowaniem egzekucyjnym. Za takim poglądem przemawia to, że ustawodawca użył w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Całkowita i częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym – pogląd zawarty w komentarzu do ustawy – Ordynacja podatkowa - Warszawa 2003 r. (Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla str. 348. W administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym wyróżnia się trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. O bezskuteczności egzekucji można mówić tylko jako o zdarzeniu przeszłym i dlatego nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji, która w sprawie nie miała miejsca. W świetle cytowanej uchwały nie ma wątpliwości, że organ naruszył art. 122 i 187 § 1 – zasadę kompletności, ponieważ nie podjął wszelkich działań - w celu wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności czy bezskuteczność egzekucji była dokonana po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego w administracji po wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.decyzji z [....] r. ,skierowanej do Spółki "S.." Z uwagi na to, że decyzje obu instancji naruszają prawo, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt "a" i "c", art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/J. Małecki /-/St. Małek /-/S. Zapalska LF