I SA/Po 525/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 września 2012r. sprawy ze skargi "K" Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis oddala skargę Postanowieniem z dnia [...], nr [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Spółce z o.o. "K." w P. wydania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis w związku z wydatkami w kwotach [...] zł. i [...] zł. poniesionymi w dniach [...] i [...], ze środków zgromadzonych na ZFRON, na wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie instalacji odpylających w ramach indywidualnego programu rehabilitacji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalił, że spółka "K." od [...] prowadzi działalność gospodarczą z zakresu produkcji metalowych elementów stolarki budowlanej (PKD 25.12Z). Jednostka posiada status zakładu pracy chronionej i wyodrębniony rachunek bankowy, na którym gromadzi środki ZFRON. Pismem z dnia [...] (data wpływu [...]), uzupełnionym w dniu [...], spółka wystąpiła z prośbą o wydanie zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis w związku z wydatkami w kwotach [...] zł. i [...] zł. poniesionymi w dniach [...] i [...] na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] r., faktury proforma [...] z dnia [...] r. i faktury proforma [...] z dnia [...] r., na wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie instalacji odpylających zgodnie z umową z dnia [...] r. Wraz z wnioskiem spółka przedłożyła m.in.: Indywidualny Program Rehabilitacji (dalej: IPR) opracowany dla R. K. – pracownika spółki, orzeczenie o stopniu niepełnosprawności w/w pracownika, kserokopie w/w faktur. Przedmiotowe wydatki spółka zakwalifikowała jako poniesione zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej). Odmawiając wydania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis organ I instancji stwierdził, iż nie można uznać, że poniesione przez spółkę wydatki przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych R. K. i spowodują dostosowanie stanowiska pracy do potrzeb wynikających z jego rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Zdaniem organu zakup odpylacza z wentylatorem w żaden sposób nie jest związany ze schorzeniem w/w osoby niepełnosprawnej. Podkreślił, iż R. K. zaliczony został na podstawie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] r., nr [...] do lekkiego stopnia niepełnosprawności z powodu upośledzenia narządu ruchu określonego w orzeczeniu symbolem [...]. W IPR tego pracownika wskazano tylko na schorzenie natury ortopedycznej, nie wspominając o takich dolegliwościach jak np. alergia czy astma, co mogłoby uzasadniać wydatkowanie środków z ZFRON na zakup w/w urządzenia. Podniósł także, że zgodnie z oceną medyczną zdrowia i badaniami specjalistycznymi oraz zaleceniami medycznymi dotyczącymi wykonywanej pracy wskazano tylko, iż "pracownik może pracować na zajmowanym stanowisku, ale nie powinien być narażony na nadmierny wysiłek fizyczny głównie obciążenie kręgosłupa i dźwiganie". W świetle powyższego, zdaniem organu, wydatek na wykonanie i dostarczenie instalacji odpylających należało zatem uznać za mający na celu dostosowanie warunków pracy do specyfikacji stanowiska pracy tej osoby, a tym samym do wymogów bhp. Wynika to z zakresu prawa pracy i przepisów bhp, które nakładają na pracodawcę obowiązek zorganizowania pracy zgodnie z zasadami bezpieczeństwa i ergonomii każdemu zatrudnionemu pracownikowi zarówno pełnosprawnemu jak i niepełnosprawnemu. Konkludując organ stwierdził, iż nie można uznać, że zakup i montaż instalacji odpylających stanowił wydatek ponoszony w ramach realizacji programu rehabilitacji. Taki zakup poprawi warunki wykonywanej pracy na określonym stanowisku niezależnie od tego, czy prace wykonuje pracownik w pełni sprawny czy też niepełnosprawny. Nie wpływa on w żaden sposób na zmniejszenie ograniczeń zawodowych i dostosowanie stanowiska pracy do potrzeb wynikających z upośledzenia narządu ruchu. Zażaleniem z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając mu naruszenie obowiązujących przepisów prawa. W uzasadnieniu wskazała, iż zakupione urządzenia są jednym z wielu elementów linii produkcyjnej i służą usuwaniu zapylenia na stanowisku pracy. Ponadto eliminują konieczność sprzątania stanowiska pracy, a zatem wpływają na zmniejszenie barier zawodowych i dostosowują stanowiska pracy do ograniczeń wynikających ze stopnia niepełnosprawności konkretnego pracownika. W ocenie spółki, podstawą odmowy wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis nie może być brak w orzeczeniu o niepełnosprawności R. K. wpisu, który stwierdzałby określone schorzenia dróg oddechowych. Podniosła także, iż organ podatkowy nie ma uprawnień do wypowiadania się w zakresie wpływu zakupionego sprzętu na umniejszenie ograniczeń zawodowych zatrudnionego niepełnosprawnego pracownika, albowiem właściwi do wydania takiej opinii są doradca zawodowy, lekarz i pracownik, którego rehabilitacja dotyczy. Ponadto stwierdziła, że organ I instancji nie miał uprawnień do żądania przedłożenia IPR uczestnika programu oraz orzeczenia o jego niepełnosprawności, a tym bardziej do oceny tych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Argumentując wydane postanowienie organ odwoławczy wskazał, iż w ramach IPR mogą zostać sfinansowane koszty mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika objętego programem, co wynika z treści § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Zasadność poniesienia wydatku musi więc być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika, dla którego program został opracowany. Organ podkreślił, że zakupione urządzenie odpylające bezwzględnie poprawia komfort pracy pracownika, natomiast nie stanowi wyposażenia specjalistycznego czy dostosowanego do indywidualnych potrzeb osoby niepełnosprawnej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że IPR osób niepełnosprawnych nie mogą służyć do dokonywania w firmie inwestycji związanych z zakupem nowych maszyn, urządzeń i narzędzi stanowiących wyposażenie stanowiska pracy, ale nie mających związku z niepełnosprawnością. Zgodnie z § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny. Jeżeli zatem Spółka z o.o. "K." we wniosku o wydanie zaświadczenia de minimis wskazała na podstawę prawną określoną w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, to organ podatkowy tylko w zakresie złożonego wniosku mógł zająć stanowisko dotyczące wydania stosowanego zaświadczenia de minimis. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że strona nie wykazała w opracowanym IPR sposobu wyeliminowania lub umniejszenia ograniczeń niepełnosprawnego pracownika w wyniku zastosowania zakupionego sprzętu. Ustosunkowując się do podniesionych przez spółkę zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uprawnienie organu podatkowego do oceny, czy wydatkowane środki z ZFRON zostały wykorzystane zgodnie z zasadami określonymi w przepisie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wynika wprost z tego przepisu. Uznanie więc zarzutów spółki w w/w zakresie za uzasadnione doprowadziłoby, zdaniem organu, do absurdu prawnego, że do wydania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis wystarczy wniosek strony, natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wydania takiego zaświadczenia z pominięciem badania zasadności poniesionego wydatku. Ponadto, opierając się na przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał zarzut braku uprawnień organów podatkowych do żądania okazania stosownych dokumentów (IPR i orzeczenia o stopniu niepełnosprawności zatrudnionego pracownika) mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczył także, iż w zakresie wydatku poniesionego w dniu [...] naruszony został termin wynikający z § 9 pkt 2 w/w rozporządzenia. Na potwierdzenie poprawności swoich twierdzeń organ wskazał liczne orzeczenia sądów administracyjnych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka "K." wniosła o uchylenie w/w postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz przepisów prawa procesowego art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca ponownie podniosła, iż zakup urządzeń odpylających w ramach IRP jest w pełni uzasadniony, albowiem wpływa na zmniejszenie barier zawodowych i dostosowanie stanowiska pracy do ograniczeń wynikających ze stopnia niepełnosprawności zatrudnionego pracownika – R. K..Jej zdaniem, organ odwoławczy nie wskazał w kwestionowanym akcie podstawy prawnej swojego działania, a także nie odniósł się do podniesionych w zażaleniu zarzutów i argumentów spółki, czym naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, organ podatkowy nie mógł wydać orzeczenia opierając się na wątpliwościach w określeniu właściwych relacji pomiędzy zakupionym sprzętem a dostosowaniem miejsca pracy i stanowiska do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności R. K. Skarżąca spółka stwierdziła, że w takiej sytuacji organ powinien powołać biegłego zgodnie z art. 84 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazała również, iż na podstawie § 6 ust. 8 w/w rozporządzenia istnieje możliwość modyfikacji IPR w sytuacji, gdy nie spełnia on zakładanych założeń. Podniosła także, iż wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, nie uchybiła terminowi ponosząc przedmiotowy wydatek w dniu [...]. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P., powołując motywy zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że podstawę prawną wydania zaświadczeń przez organ podatkowy stanowi art. 306a i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 306a Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Na podstawie art. 306b Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Z bezspornie ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka wystąpiła z prośbą o wydanie zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis w związku z wydatkami w kwotach [...] zł i [...] zł poniesionymi w dniach [...] i [...] na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...], faktury proforma [...] z dnia [...] i faktury proforma [...] z dnia [...], na wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie instalacji odpylających zgodnie z umową z dnia [...]. Wydatki te spółka zakwalifikowała jako poniesione zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 245, poz. 1810 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej). Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu – zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie uchybia obowiązującym normom prawnym, a tym samym nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty. Należy podkreślić, że istota zaświadczenia, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, sprowadza się do potwierdzenia stanu faktycznego lub prawnego istniejącego w dniu jego wydania. W analizowanej sprawie skarżąca spółka domagała się potwierdzenia o uzyskaniu pomocy de minimis w związku z poczynionymi wydatkami w kwotach [...] zł i [...] zł na wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie instalacji odpylających. Z treści wniosku skarżącej spółki wynika, że wydatki te zostały zakwalifikowane jako wydatki poniesione zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Wydanie w takiej sytuacji przez organ podatkowy żądanego zaświadczenia potwierdzałoby w istocie, że spółka dokonała wydatków cele wynikające ze wskazanego przepisu rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W świetle art. 306a § 3 organ podatkowy był zatem nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do zbadania, czy wniosek o wydanie zaświadczenia prowadzi do wydania zaświadczenia potwierdzającego stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zaświadczenie to bowiem potwierdzałoby nie tylko fakt poczynienia wydatków w określonych kwotach – co jest bezsprzeczne wobec przedłożonych dokumentów – ale także to, że wydatki te zostały poczynione na cele, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organ podatkowy był więc zobowiązany do przeprowadzenia – zgodnie z art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej – w niezbędnym zakresie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy dokonane wydatki zgodne są z celami, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Na podstawie art. 306k Ordynacji podatkowej w takim przypadku znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy postępowania podatkowego, w tym powołane w skardze art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programami rehabilitacji", mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. W świetle powołanych powyżej unormowań należy stwierdzić, że żądanie od organu podatkowego wydania zaświadczenia byłoby uprawnione wyłącznie w sytuacji, gdyby poczynione przez skarżącą spółkę wydatki mieściły się w ramach określonych w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku stwierdzenia niezgodności w tym zakresie organ podatkowy nie może wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które jest przedmiotem zaskarżenia. Zasadnie postąpił zatem organ podatkowy poddając analizie indywidualny program rehabilitacji i badając, czy poczynione wydatki miały na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, poprzez dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Trafnie działał także organ podatkowy badając celowość wydatków pod kątem rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Prawidłowa była również konkluzja zaskarżonego postanowienia, z której wynika, że organ podatkowy uznał, że wydatki nie służyły realizacji celu, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Zdaniem Sądu, zasadnie wywiódł bowiem organ podatkowy, że wydatki na wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie instalacji odpylających nie służyły dostosowaniu miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb R. K., który zaliczony został na podstawie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia [...], nr [...] do lekkiego stopnia niepełnosprawności z powodu upośledzenia narządu ruchu określonego. W ocenie Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zainstalowanie instalacji odpylających nie jest związane bezpośrednio z dostosowaniem miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb danego pracownika, którego niepełnosprawność jest wynikiem upośledzenia narządu ruchu w stopniu lekkim. W świetle przytoczonych powyżej unormowań nie ulega wątpliwości, że wydatki dokonywane na finansowanie indywidualnego programu rehabilitacji winny uwzględniać potrzeby konkretnego pracownika i odnosić się do stopnia i rodzaju niepełnosprawności. Należy także podkreślić, że – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki – ocena poczynionych wydatków przez pryzmat celu, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej nie wymagała specjalistycznej wiedzy i w konsekwencji powołania biegłego. Organ podatkowy dysponował bowiem dokumentacją, z której w sposób niebudzący wątpliwości wynikał zarówno rodzaj, jak i stopień niepełnosprawności. Wskazania wymaga, że organ podatkowy nie kwestionował dokumentacji medycznej, a jedynie dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, do czego organy są zobowiązane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Trafnie podniósł także organ podatkowy, że nieracjonalnym byłoby oczekiwać od organu wydania zaświadczenia o żądanej treści nie stwarzając możliwości zweryfikowania, czy jego treść odpowiadać będzie stanowi faktycznemu lub prawnemu istniejącemu w dniu jego wydania. Tego rodzaju twierdzenie skarżącej spółki podważa w istocie sens wydawania zaświadczeń, które w takiej sytuacji nie potwierdzałyby stanu faktycznego lub prawnego, a jedynie odzwierciedlały wolę wnioskodawcy i treść złożonego przez niego wniosku. Tego rodzaju argumentacja jest w sposób oczywisty niezasadna, nie można bowiem żądać potwierdzenia stanu faktycznego lub prawnego nie dając możliwości zweryfikowania przez organy jego prawdziwości. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że zarówno w sentencji orzeczenia w sposób jednoznaczny wskazano przepisy, na podstawie których zostało ono wydane, jak i w uzasadnieniu w sposób szczegółowy uzasadniono sposób jego rozstrzygnięcia. Konkludując należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżone postanowienie normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.