I SA/Po 529/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] października 2019 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej M. Z. (dalej: strona, podatnik, skarżąca), członka zarządu X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Spółka), za zaległości podatkowe Spółki powstałe w podatku od towarów i usług z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za: - marzec 2015 r. w wysokości [...] zł, za odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji w kwocie [...]zł oraz niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł; - kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł, za odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji w kwocie [...]zł oraz niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] lipca 2020 r.: 1. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. Z. za zaległości podatkowe Spółki powstałe w podatku od towarów i usług z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące: - marzec 2015 r. w wysokości [...] zł, za odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji w kwocie [...]zł oraz niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł; - kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł, za odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji w kwocie [...]zł oraz niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł; 2. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. Z. za zaległości Spółki za miesiące: - marzec 2015 r. z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz niezaspokojonych kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł; - kwiecień 2015 r. z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz niezaspokojonych kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł i umorzył postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Spółce za marzec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołania i skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Sąd ten wyrokiem z [...] stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po [...] oddalił skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. określił Spółce za miesiąc kwiecień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania i skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Sąd ten wyrokiem z [...] stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po [...] oddalił skargę. Wobec braku uregulowania przez Spółkę ww. kwot Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] stycznia 2019 r. wystawił i przekazał do realizacji tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczęto wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia ww. należności Skarbu Państwa i postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej Spółki. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy: art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym na dzień, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Oceniając zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony (w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji), organ odwoławczy uznał, iż materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy I instancji, jak i ustalenia dokonane na jego podstawie, w pełni uzasadniają wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., decyzji o solidarnej odpowiedzialności strony za powstałe zaległości podatkowe Spółki za wskazane miesiące 2015 r. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności, dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek pozytywnych, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności strony, jako prezesa zarządu za przedmiotowe należności ww. Spółki. Bezsporny jest fakt pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności każdej z ww. zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji, organ wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w stosunku do majątku Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z należnościami ww. Spółki tytułem podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. oraz miesiąc kwiecień 2015 r. odpowiednio nr [...] oraz [...], wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.. W wyniku podjętych czynności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. ustalił, iż pod adresem P., ul. [...] Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Poborca skarbowy w grudniu 2017 r. oraz w lutym 2019 r. sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, pod ww. adresem. Ustalono, iż nie przebywa tam zarząd przedmiotowej Spółki, brak też majątku do niej należącego. Organ egzekucyjny w dniu [...] grudnia 2017 r. zajął skutecznie wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] SA, ale okazało się, że brak jest wystarczających środków pieniężnych na rachunku bankowym celem realizacji przedmiotowego zajęcia. W dniu [...] grudnia 2017 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelności w spółce C. SA, która w piśmie z dnia [...] grudnia 2017 r. poinformowała, iż nie uznaje ww. zajęcia. W wyniku wyszukiwania podmiotów w zasobach Jednolitych Plików Kontrolnych (JPK) organ egzekucyjny nie uzyskał informacji o zawartych przez Spółkę transakcjach i nie dokonał zajęć wierzytelności. W dniu [...] lutego 2019 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym prowadzonym w Banku [...] SA. W udzielonej odpowiedzi ww. Bank poinformował, iż brak jest wystarczających środków pieniężnych na rachunku bankowym. Organ egzekucyjny dokonał także w dniu [...] lutego 2019 r. zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym w Banku A. SA. W odpowiedzi na ww. zajęcie Bank udzielił odpowiedzi, iż brak jest rachunku bankowego dla Spółki. Spółka nie posiada rachunków bankowych. Widnieje jedynie rachunek w Banku [...] SA. Według uzyskanych danych z CEPIK z dnia [...] grudnia 2017 r., Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów, ani w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Podmiot również nie figuruje w aplikacji Czynności Majątkowych CZM. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 36 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwrócił się do Urzędu Lotnictwa Cywilnego, Polskiego Związku Hodowców Koni, Izby Morskiej, Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z prośbą o udzielenie informacji na temat posiadanych składników majątkowych przez Spółkę. W wyniku powyższego ustalono, iż Spółka nie posiada składników majątkowych, została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych w tablicy [...] - podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT. Spółka została wykreślona z rejestru w dniu [...] maja 2017 r. Spółka złożyła ponownie VAT-R, jednak, na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dokonano jej rejestracji. Adnotacji o braku ponownej rejestracji ww. Spółki dokonano w dniu [...] października 2017 r. Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT i VAT UE. Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. jedynie sprawozdanie finansowe za 2015 r. Zgodnie z Informacją z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] lutego 2018 r. oraz z dnia [...] lutego 2019 r., Spółka nie posiada żadnych udziałów w innej spółce (brak powiązań). W dniu [...] grudnia 2017 r., w dniu [...] lutego 2019 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej wraz z należnymi odsetkami. Z tytułu ww. zajęć organ egzekucyjny uzyskał m.in. kwoty [...]zł oraz [...] zł, łącznie [...] zł tytułem zaspokojenia części kosztów egzekucyjnych poniesionych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym do zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015 r. Nie uzyskał natomiast środków tytułem pozostałych należności ww. Spółki w podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszą decyzją. Wobec powyższych ustaleń i stwierdzeniu, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Organ odwoławczy nie stwierdził także istnienia przesłanek egzoneracyjnych, albowiem strona nie wykazała, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub, że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. Bezspornym jest, że strona jako członek zarządu Spółki, nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został złożony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, oceniając czy wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony, odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: P.u.n. - według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r.). Organ odwoławczy przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia czy w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w Spółce, zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. W świetle poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, nie budzi wątpliwości, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości ww. Spółki (przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n.) wystąpiły w miesiącu czerwcu 2015 r., gdyż termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania Spółki wobec Skarbu Państwa, przypadał na dzień 25 maja 2015 r. (nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. z terminem płatności 27 kwietnia 2015 r. oraz za miesiąc kwiecień 2015 r. z terminem płatności 25 maja 2015 r.), zatem członek zarządu miał obowiązek najpóźniej w terminie 14 dni po upływie ww. daty, zgłosić do właściwego Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Spółka, pomimo ustawowego obowiązku, przy powstałych należnościach podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w sentencji decyzji, nie uregulowała ich w terminie i miejscu wynikających z przepisów prawa podatkowego. Spółka złożyła do organu podatkowego deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2015 r., wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2017 r. Spółka nie miała prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie kwartalnym, rozliczając I kwartał 2015 r. poprzez deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K (podmiot nie zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze kwartalnego sposobu rozliczeń podatku od towarów i usług w terminie określonym przepisami prawa, dodatkowo Spółka w miesiącu marcu 2015 r. dokonała dostawy towarów wrażliwych - paliw ciekłych). Nadto rozliczenie Spółki było błędne. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, także podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określonego w decyzji organu podatkowego. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa w prawidłowej wysokości. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie uzasadnia wydanie decyzji wymiarowej przez organ podatkowy. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. syg. akt II FPS 3/09). Nie do przyjęcia jest, aby do badania "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brać pod uwagę wyłącznie stan wynikający z deklaracji podatkowych, a nie stan powstały w związku z wydaną w późniejszym okresie decyzją. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że to na stronie, jako osobie pełniącej funkcję członka zarządu Spółki w okresie zaistnienia przesłanki do postawienia w stan upadłości Spółki (czerwiec 2015 r.), spoczywał obowiązek zgłoszenia stosownego wniosku do Sądu. Natomiast strona wniosku takiego nie zgłosiła. Należy także wskazać, iż strona jako pełniąca w Spółce funkcję członka zarządu, miała i ma obowiązek sprawowania właściwego nadzoru nad sprawami firmy, winna posiadać pełną informację o stanie majątkowym Spółki i jej zobowiązaniach oraz właściwie nią kierować, tym samym w sposób prawidłowy, winna była wykazać powstałe z mocy prawa należności podatkowe. Nie wywiązanie się z tych obowiązków, nie zwalnia strony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odniesieniu do drugiej przesłanki niewypłacalności dłużnika, wskazanej w art. 11 ust. 2 P.u.n. zauważył, iż organ odwoławczy został pozbawiony możliwości oceny stanu faktycznego sprawy pod tym kątem, poprzez analizę sprawozdania finansowego Spółki w oparciu wprost o wartości wykazane przez Spółkę. Spółka wprawdzie sporządziła sprawozdanie finansowe za okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r., jednak podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka zatwierdziła przedmiotowe sprawozdanie finansowe w dniu 28 czerwca 2016 r., natomiast w dniach 28 lipca 2017 r. i 25 sierpnia 2017 r. (tj. po dacie zatwierdzenia ww. sprawozdania finansowego), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał ostateczne decyzje określające Spółce zobowiązanie podatkowe za marzec i kwiecień 2015 r. Z powyższego wywieść należy, iż we wskazanym sprawozdaniu finansowym za 2015 r., Spółka nie uwzględniła faktycznych danych. Organ odwoławczy pochylając się nad kwestią stanu majątkowo-finansowego Spółki w 2015 r., przyjął, iż przy jego ocenie należy uwzględnić kwoty do zapłaty określone Spółce przez organ podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2015 r. Mając na uwadze, iż w trakcie działalności jednostki, wartość kapitału własnego jest równa różnicy wartości aktywów spółki i wartości jej zobowiązań (kapitał własny = aktywa - zobowiązania), organ odwoławczy stwierdził przy analizie stanu majątkowo-finansowego Spółki, iż kapitał własny Spółki za 2015 r. faktycznie stanowił wartość ujemną, a nie jak wykazała Spółka wartość dodatnią ([...] zł). Uwzględniając bowiem, iż organ podatkowy określił decyzjami wymiarowymi Spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, przy jednoczesnym wskazaniu przez przedmiotową Spółkę w sprawozdaniu finansowym za 2015 r. kwoty aktywów w wysokości [...] zł oraz kwoty zobowiązań w łącznej wysokości [...] zł stwierdzono, iż zobowiązania Spółki w 2015 r. przewyższyły jej majątek. Powyższe wynika z następującego wyliczenia: aktywa [...] zł minus łączne zobowiązania Spółki [...] zł (tj. zobowiązania długoterminowe [...] zł + zobowiązania krótkoterminowe [...] zł + podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2015 r. [...] zł razem [...] zł) różnica (wynik ujemny) - [...] zł. Przy uwzględnieniu rezerw na zobowiązania w kwocie [...]zł, kapitał własny Spółki na koniec 2015 r. wynosi (-) [...] zł. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż ujemny kapitał własny Spółki wskazywać może na zagrożenie kontynuacji jej działalności. W takiej sytuacji zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. W przedmiotowej sprawie Spółka działała dalej, tj. w kolejnym 2016 r. Należy jednak wskazać, iż Spółka, jak wynika to z bilansu Spółki sporządzonego za okres od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r., posiadała ujemny kapitał własny także na koniec 2016 r. (- [...] zł). Spółka wykazała w sprawozdaniu finansowym za 2016 r. aktywa w wysokości [...] zł oraz zobowiązania długoterminowe w kwocie [...]zł i zobowiązania krótkoterminowe w kwocie [...]zł (razem zobowiązania [...] zł) oraz rezerwy na zobowiązania w kwocie [...]zł. Zatem zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek. Z opinii niezależnego biegłego rewidenta, sporządzonej na dzień [...] sierpnia 2017 r. z badania sprawozdania finansowego Spółki za 2016 r. wynika m.in., iż Spółka już w 2017 r. całkowicie zaprzestała faktycznego prowadzenia działalności. Zdaniem biegłego rewidenta, sprawozdanie finansowe ww. Spółki za 2016 r. nie przekazuje rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej Spółki. Nadto wartość kapitałów własnych na dzień 31 grudnia 2016 r. wynosiła (w przybliżeniu) - [...] tys. zł. Jak przedstawił biegły rewident, ujemna wartość wynika z wygenerowanej w 2016 r. starty netto (ok. [...] tys. zł). Biegły rewident wskazał, iż strata przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz jedną trzecią kapitału zakładowego. W tych okolicznościach, zarząd Spółki był obowiązany niezwłocznie zwołać Zgromadzenie Wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki. Biegły rewident wskazał nadto, iż w czasie badania sprawozdania finansowego stwierdzono, że wobec Spółki toczyło się postępowanie w sprawie cofnięcia koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Do dnia zakończenia badania, postępowanie to nie zostało zakończone, jednakże biegły rewident stwierdził, iż ustawowe warunki otrzymania koncesji nie są przez Spółkę spełnione, stąd spodziewane jest cofnięcie koncesji przez Urząd Regulacji Energetyki. Mając na uwadze powyższe fakty oraz biorąc pod uwagę przesłanki niewypłacalności dłużnika, wskazane w art. 11 ust. 2 P.u.n., stwierdzić należy, iż Sp. z o.o. była podmiotem niewypłacalnym w 2015 r. (zobowiązania przekroczyły majątek). Nadto jej sytuacja finansowa nie uległa poprawie w kolejnym 2016 r. Natomiast w 2017 r. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka (poza zaległościami objętymi przedmiotową decyzją) posiada zaległości podatkowe wobec Skarbu Państwa w kwocie [...]zł. Wierzycielem przedmiotowych zaległości podatkowych jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P.. W stosunku do powyższych zaległości podatkowych, organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy nr [...] Postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki w stosunku do powyższych zaległości podatkowych zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2019 r. z uwagi na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Nadto Spółka zgodnie z listą zaległości (data raportu 30 września 2019 r.) posiada w [...] Urzędzie Skarbowym w P. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do sierpnia 2016 r. na łączną kwotę [...]zł (w kwocie tej ujęte są zaległości objęte niniejszą decyzją oraz wykazane w Krajowym Rejestrze Sądowym). Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ziściły się obie przesłanki niewypłacalności tj. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań cywilnoprawnych, nadto jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Przy czym zauważyć należy, iż Spółka stała się niewypłacalna już w czerwcu 2015 r. po ziszczeniu się przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., gdyż podmiot nie uregulował drugiej z kolei należności podatkowej (zaległości z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r.). Jak wykazano powyżej niewypłacalność Spółki jest trwała. Należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. nie zostały uregulowane przez Spółkę w ustawowych terminach płatności, jak i w późniejszym czasie. Sporządzone przez ww. Spółkę sprawozdanie finansowe za 2015 r. nie obejmowało rzeczywistych, faktycznych danych, co ujawniły ww. decyzje wymiarowe. Z kolei uwzględnienie przy ocenie stanu majątkowo-finansowego Spółki wyników tych decyzji wymiarowych, tj. uwzględnienie określonych kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. ujawniło, iż kapitał własny Spółki za 2015 r. był ujemny. Także za 2016 r. kapitał własny Spółki stanowił wartość ujemną, co świadczy o przekroczeniu zobowiązań podmiotu nad jego majątkiem. Nadto Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do sierpnia 2016 r. (lista zaległości na dzień 30 września 2019 r.). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w momencie, w którym Spółka stała się niewypłacalna, funkcję członka zarządu Spółki pełniła strona, zatem w czerwcu 2015 r. winna była zgłosić do właściwego Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czego nie uczyniła. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż wprawdzie odmiennie niż organ I instancji ustalił okoliczności i właściwy czas, które jego zdaniem obligowały zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, niemniej jednak pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż jak wskazano powyżej, przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały w okresie, gdy strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania i za zasadny uznał jedynie zarzut pełnomocnika strony, iż organ podatkowy I instancji określając wysokość należności z tytułu odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki za miesiące marzec i kwiecień 2015 r. nie uwzględnił okresów, za które odsetek się nie nalicza, a także nie wyjaśnił skąd tak wysokie koszty postępowania egzekucyjnego. Po dokonaniu analizy oraz weryfikacji sprawy pod kątem powyższego stwierdzono, iż w odniesieniu do kwoty odsetek za jakie powinna odpowiadać strona winny być uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę (odsetki liczone na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia), a kwota kosztów egzekucyjnych za jakie odpowiada strona ulega zmniejszeniu. W przedmiocie kwoty odsetek za zwłokę powstałych od zaległości podatkowej Spółki za miesiąc marzec 2015 r. (naliczonych na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia) należało uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek w następujących okresach: od dnia 11 sierpnia 2016 r. do dnia 03 kwietnia 2017 r. (przerwa na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.), następnie od dnia 12 grudnia 2017 r. do dnia 25 stycznia 2019 r. (przerwa na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.). Natomiast w przedmiocie kwoty odsetek za zwłokę powstałych od zaległości podatkowej Spółki za miesiąc kwiecień 2015 r. (naliczonych na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia) należało uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek w następujących okresach: od dnia 30 sierpnia 2016 r. do dnia 03 kwietnia 2017 r. (przerwa na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.) oraz od dnia 05 grudnia 2017 r. do dnia 25 stycznia 2019 r. (przerwa na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.). Dodatkowo organ wskazał, iż nie zaistniały przesłanki określone w przepisie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. dalej: u.k.s.) do nienaliczania odsetek za zwłokę. W związku z powyższym kwota odsetek za zwłokę (po uwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek) za jakie odpowiada strona w związku z zaległościami podatkowymi Spółki powstałymi w podatku od towarów i usług z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. wynosi [...] zł, natomiast za miesiąc kwiecień 2015 r. wynosi [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę zaskarżone orzeczenie organu podatkowego I instancji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności strony tytułem kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki za miesiąc marzec 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za miesiąc kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł należało uchylić i umorzyć w tym zakresie postępowanie jako bezprzedmiotowe. Natomiast w przedmiocie kwoty kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki po dokonaniu analizy i weryfikacji sprawy pod tym kątem stwierdzono, iż strona odpowiada za koszty egzekucyjne związane z zaległością podatkową Spółki za miesiąc marzec 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za miesiąc kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności strony tytułem kwoty kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki w związku z zaległościami ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc 2015 r. w kwocie [...]zł oraz za miesiąc kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł należało uchylić i umorzyć w tym zakresie postępowanie jako bezprzedmiotowe. Pismem z dni [...] sierpnia 2020 r. pełnomocnik strony wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, zarzucając jej: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak właściwego ustalenia momentu powstania stanu niewypłacalności Spółki; 2) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw rachunkowości celem ustalenia czy w sprawie istniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeżeli tak to kiedy taki obowiązek powstał, podczas gdy ustalenie ww. okoliczności wymaga wiadomości specjalnych, w konsekwencji czego organ całkowicie dowolnie i w oderwaniu od wiedzy specjalistycznej próbował określić moment niewypłacalności spółki; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. w zw. z art. 10 P.u.n. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 1a P.u.n., poprzez przyjęcie, że strona nie zwolniła się z odpowiedzialności wobec braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, że zaistniał stan niewypłacalności, a w konsekwencji, że Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 8 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn.zm.; dalej: u.k.s.). poprzez orzeczenie o odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki w zakresie odsetek za zwłokę bez uwzględnienia okresów, za które nie należało naliczać Spółce odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 8 O.p. oraz art. 24 ust. 5 u.k.s.; 5) art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. w zw. z art. 54 § 3 O.p. w zw. z art. 30 ustawy z 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. poz. 2255 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca), poprzez niestosowanie art. 54 § 3 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą nakazującą liczenie terminów, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., który nakazuje liczyć termin, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę poprzez sumowanie trwania postępowania na ich poszczególnych etapach, a nie oddzielnie dla postępowania przed wydaniem pierwszej decyzji organu I instancji oraz dla postępowań przed organem I instancji w wyniku uchylenia decyzji przez organ II instancji; 6) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstaw prawnych naliczonych opłat egzekucyjnych, za które odpowiedzialność ma ponieść skarżąca, jak również poprzez brak rozważenia możliwości miarkowania wysokości opłat egzekucyjnych zwłaszcza w zakresie opłat za zajęcia rachunków bankowych spółki, które niewątpliwie są opłatami zawyżonymi; 7) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 10 P.u.n. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 1 a P.u.n., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że stan niewypłacalności spółki zaistniał, w sytuacji, gdy ostateczne decyzje podatkowe wobec Spółki zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w konsekwencji czego, do czasu prawomocnego oddalenia skargi na decyzje ostateczne nie sposób przyjąć, iż istnieje niedająca się zakwestionować zaległość podatkowa Spółki, a w konsekwencji, by powstał stan niewypłacalności pozwalający na orzeczenie solidarnej odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że pomimo, że decyzje podatkowe wydane wobec Spółki są decyzjami ostatecznymi, to brak rozstrzygnięcia sądów administracyjnych prawomocnie oddalających lub odrzucających skargę na decyzję organów wobec Spółki stanowi przeszkodę do wydania decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki. Tym samym wydanie przez organy podatkowe decyzji na podstawie art. 116 O.p. wobec skarżącej jest zdecydowanie przedwczesne. Ponadto organ podatkowy nie sprostał obowiązkom wynikającym z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., bo de facto ograniczył się do zreferowania przebiegu postępowania podatkowego, a następnie egzekucji wobec Spółki, nie podejmując przy tym próby analizy kluczowych dla sprawy okoliczności. W ocenie pełnomocnika, organ nie ustalił momentu powstania stanu niewypłacalności Spółki, a określenie tego momentu wymaga wiadomości specjalistycznych z zakresu rachunkowości, wobec czego na tę okoliczność winien być powołany odpowiedni biegły. Z uzasadnienia decyzji wynika, że niewypłacalność mogła powstać już w 2015 r., podczas gdy następnie organ stwierdza, że w 2016 r. istniało jedynie zagrożenie utraty możliwości kontynuowania działalności gospodarczej. Powyższe dowodzi, że w niniejszej sprawie koniecznym jest zasięgnięcie opinii biegłego z zakresu rachunkowości, by jednoznacznie rozwiać istniejące wątpliwości co do kondycji finansowej Spółki. W ocenie pełnomocnika, organ nieprawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego za jakie strona ponosi solidarną odpowiedzialność, bo organ II instancji nie uwzględnił okresu, za który nie należy naliczać odsetek za zwłokę, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. Przepis ten obowiązywał do 1 stycznia 2017 r. Postępowanie kontrolne za marzec 2015 r. zostało wszczęte [...] września 2015 r., zaś pierwsza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. została wydana [...] kwietnia 2016 r., natomiast w odniesieniu do zobowiązania za kwiecień 2015 r. - postępowanie kontrolne zostało wszczęte [...] czerwca 2015 r., natomiast [...] maja 2016 r. została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Mając na uwadze, że art. 24 ust. 5 u.k.s. przestał obowiązywać dopiero 1 stycznia 2017 r., przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W związku z powyższym organ nie powinien w zaskarżonej decyzji uwzględniać odsetek od zaległości podatkowych co najmniej za okresy: 1) za marzec 2015 r. za okres od 18 września 2015 r do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] kwietnia 2016 r., 2) za kwiecień 2015 r. za okres od 17 czerwca 2015 r. do dnia wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] maja 2015 r. W związku z tym, że pierwsze decyzje organu I instancji zostały uchylone, datą graniczną do której nie powinno naliczać się odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. powinien być dzień wydania ponownej decyzji w I instancji, tj. w przypadku zobowiązania za marzec 2015 r. - [...] lipca 2017 r. zaś w odniesieniu do. kwietnia 2015 r. - [...] sierpnia 2017 r. Mając na uwadze, że powołany przepis obowiązywał do 31 grudnia 2016 r., okresy za które organ nie powinien naliczać Spółce odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. to: 1) za marzec 2015 r. - od 18 września 2015 r do 31 grudnia 2016 r. 2) za kwiecień 2015 r. - od 17 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Organ II instancji nie uwzględnił również wszystkich okresów, za które nie powinny być naliczane Spółce odsetki za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 O.p. Organ w zaskarżonej decyzji nie podał dat, które pozwoliłyby na zweryfikowanie, czy w sprawie zachodziła możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie pełnomocnika powołany przepis winien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik stwierdził, że organ w sposób nieprawidłowy policzył terminy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Tym samym drugi okres przyjęty przez organ za: 1) marzec 2015 r. powinien być wydłużony z przyjętego przez organ II instancji od 12 grudnia 2017 r. do 25 stycznia 2019 r. na okres od 12 października 2017 r. (doręczenie organowi II instancji odwołania od decyzji organu I instancji wydanej wskutek ponownego rozpoznania sprawy) do 25 stycznia 2019 r. 2) kwiecień 2015 r. powinien być wydłużony z przyjętego przez organ II instancji od 05 grudnia 2017 r. do 25 stycznia 2019 r. na okres od 5 października 2017 r. (doręczenie organowi II instancji odwołania od decyzji organu I instancji wydanej wskutek ponownego rozpoznania sprawy) do 25 stycznia 2019 r. Pełnomocnik podniósł, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w większym rozmiarze aniżeli sama Spółka. Ustalając zatem wysokość zobowiązania strony organ winien w pierwszej kolejności ustalić prawidłową kwotę zobowiązania samej Spółki. Nie ulega wątpliwości, że kwota zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę jest zawyżona, bowiem organ nie uwzględnił wszystkich okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. Ponadto organ uchybił przepisowi art. 210 § 4 O.p. bowiem nie wyjaśnił elementów składowych kosztów postępowania egzekucyjnego objętych zaskarżoną decyzją. Powołane w zaskarżonej decyzji wysokości poszczególnych pozycji kosztów egzekucyjnych nie zostały powiązane z żadnym przepisem prawa, z którego miałaby wynikać ich wysokość. Co więcej, organ nie rozważył miarkowania wysokości kosztów egzekucyjnych zwłaszcza w zakresie opłat z tytułu zajęć rachunku bankowego w kwotach [...]zł oraz [...] zł, które prima facie są kwotami rażąco zawyżonymi. Powołane uchybienia powodują, że zasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., bowiem organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 17 maja 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z powodu wszystkich wskazanych w niej zarzutów. Sąd zauważa, że organy podatkowe, zarówno organ I jak i II instancji szczegółowo przedstawiły stan sprawy w wydanych orzeczeniach, poddały go analizie i w oparciu o stosowne przepisy prawa i zgromadzony materiał dowody wyciągnęły wnioski i orzekły w sprawie. W toku postępowania w sposób nie budzący wątpliwości wykazano wystąpienie w sprawie przesłanek obligujących organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w zakresie i kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Nadto organ odwoławczy zweryfikował decyzję organu I instancji, poprzez nowe orzeczenie o należności z tytułu odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego za jakie ponosi odpowiedzialność skarżąca. W ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie wydał rozstrzygnięcie, które zostało poprzedzone zebraniem, a następnie rozpatrzeniem przez organy podatkowe obu instancji całego, pełnego materiału dowodowego. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego w granicach przeprowadzonego postępowania oraz załatwienia sprawy. Dokonano również całościowej oceny pełnego materiału dowodowego sprawy. Na jego podstawie zostały wyciągnięte spójne i logiczne wnioski, które z kolei zawarto w treści wydanej decyzji. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia, odniesiono się do wszystkich okoliczności jak i dowodów istotnych w tej konkretnej sprawie. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że pomimo faktu, że decyzje podatkowe wydane dla Spółki są ostateczne, to nie zakończyło się w stosunku do nich postępowanie sądowoadministrcyjne. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z treści ww. przepisu wynika, iż wykonaniu podlegają wyłącznie decyzje ostateczne. Natomiast decyzja staje się ostateczna, gdy podatnik odwołał się do organu II instancji, a ta podtrzymała decyzję organu I instancji lub podatnik nie skorzystał z możliwości odwołania od decyzji organu I instancji w określonym terminie. W odniesieniu do wykonalności wyłącznie decyzji ostatecznych ustawodawca przewidział tylko jeden wyjątek. Dotyczy on sytuacji wyjątkowej, w której decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie wskazane powyżej decyzje wymiarowe stały się decyzjami wymagalnymi. Natomiast z uwagi na brak uregulowania przez Spółkę określonych ww. decyzjami kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2015 r., przy jednoczesnym spełnieniu warunków określonych w art. 116 O.p., zaistniała okoliczność i konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na osobę trzecią. Należy także podkreślić, iż zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został spełniony. Decyzje wymiarowe z tytułu podatku od towarów i usług dla Spółki za miesiące marzec i kwiecień 2015 r. zostały bowiem wydane i doręczone odpowiednio: za marzec 2015 r. decyzja wydana w dniu [...] lipca 2017 r., doręczona w dniu 08 sierpnia 2017 r.; za kwiecień 2015 r. decyzja wydana w dniu [...] sierpnia 2017 r., doręczona w dniu 04 września 2017 r. Przedmiotowe decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanymi w dniu [...] stycznia 2019 r. Natomiast postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką M. Z. za zaległości ww. Spółki powstałe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2015 r., za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, zostało wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] lipca 2019 r., a doręczone w dniu 15 lipca 2019 r., zatem już po dacie doręczenia ww. Spółce ostatecznych decyzji określających należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2015 r. Na marginesie Sąd podnosi, że wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Po [...] i SA/Po [...] są prawomocne. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut, że organ podatkowy ograniczył się do zreferowania przebiegu postępowania podatkowego, a następnie egzekucji, nie podejmując próby analizy kluczowych dla sprawy okoliczności. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji przedstawiono w sposób szczegółowy i czytelny stan rozpatrywanej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji "prowadzi" swoją treścią w sposób chronologiczny stan sprawy poprzez jej poszczególne kwestie. Każdy aspekt sprawy jest przedstawiony z powołaniem stosownych przepisów prawa podatkowego. W zaskarżonym orzeczeniu opisano stan faktyczny sprawy oparty na dokumentacji akt sprawy oraz dokonano jego analizy i oceny wraz z "podsumowaniem" poczynionym w wyniku wyciągnięcia stosownych i odpowiednich wniosków w każdej z podnoszonych kwestii. W decyzji nie pominięto żadnego aspektu sprawy, zbadano każdą z przesłanek warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej oraz odniesiono się do przesłanek egzoneracyjnych. Odniesiono się także w sposób szczegółowy do kwestii bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej do majątku Spółki. Treści uzasadnienia decyzji nie można uznać za zreferowanie przebiegu postępowania podatkowego i egzekucyjnego. Należy zwrócić uwagę, iż forma decyzji, w tym przypadku decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie może być oderwana w swojej treści od informacji wskazanych i wynikających z dokumentów będących w sprawie kluczowymi dowodami. Decyzja w swej treści siłą rzeczy musi zawierać dane zawarte w dowodach sprawy. To na tych informacjach i danych organ podatkowy analizuje sprawę i poddaje ją ocenie, a następnie wyciąga wnioski i dokonuje rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego w sposób klarowny przedstawia przedmiotową sprawę, odnosi się do wszystkich jej aspektów i omawia poszczególne kwestie w wyczerpującym zakresie oraz uzasadnia wydane orzeczenie. Zatem powyższy zarzut pełnomocnika jest bezzasadny. Organy podatkowe także precyzyjnie wskazały moment niewypłacalności Spółki - czerwiec 2015 r. oraz szczegółowo odniosły się do zagadnienia momentu niewypłacalności podmiotu na gruncie przepisów ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego. Na str. [...]-[...] zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wyraźnie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie ziściły się obie przesłanki niewypłacalności Spółki, tj. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań cywilnoprawnych, nadto jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Przy czym Spółka stała się niewypłacalna już w czerwcu 2015 r. po ziszczeniu się przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., gdyż podmiot nie uregulował drugiej z kolei należności podatkowej (zaległości z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r.). Organy wskazały moment, w którym w powstał stan niewypłacalności Spółki i dokonały weryfikacji w jakim czasie zarząd Spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wskazując na zapis art. 11 ust. 1 i ust. 1a P.u.n. stwierdził (w oparciu o analizę sytuacji finansowej Spółki, przy uwzględnieniu zaległości podatkowych Spółki), że stan niewypłacalności Spółki trwa dłużej niż trzy miesiące. Spółka zarówno za 2015 r. jak i za 2016 r. posiadała kapitał własny ujemny, co stanowi o przewyższeniu kwoty zobowiązań Spółki nad jej majątkiem, a stan ten utrzymywał się przez okres co najmniej dwudziestu czterech miesięcy. Zatem zarzut pełnomocnika strony, iż organ podatkowy I instancji nie ustalił momentu powstania stanu niewypłacalności Spółki jest bezzasadny. Niezasadny jest też zarzut nie powołania przez organ podatkowy biegłego z zakresu rachunkowości w związku z koniecznością ustalenia czy Spółka była w stanie niewypłacalności, a jeżeli tak to jaki był moment jej niewypłacalności. Sąd zauważa, że organ podatkowy nie jest zobligowany do powoływania biegłego z zakresu rachunkowości celem ustalenia czy w Spółce powstał moment niewypłacalności, a jeżeli tak to kiedy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] lipca 2019 r. sygn. akt II FSK [...] organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mają obowiązku powoływania biegłego. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona nie przedstawia żadnych rzeczowych kontrargumentów, organ podatkowy może samodzielnie ustalić czy tego rodzaju obowiązek zaistniał. W świetle art. 197 O.p. przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Należy jednak zauważyć, iż w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy z dokumentacji finansowej Spółki pozwolił na ustalenie jej sytuacji ekonomicznej. Nadto organ podatkowy posiadał dane w zakresie braku regulowania przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań cywilnoprawnych. Zatem powoływanie biegłego nie było konieczne ani wymagane. Jak wskazano powyżej, organ odwoławczy w zakresie niewypłacalności Spółki szczegółowo przedstawił rozważania w zaskarżonej decyzji. Analiza stanu materialno-finansowego Spółki i jej nieuregulowanych zobowiązań pozwoliła w sposób precyzyjny określić moment niewypłacalności Spółki. W przedmiotowej sprawie nie naruszono przepisów postępowania, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. w zw. z art. 10 P.u.n. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 1a P.u.n. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, Spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w czasie pełnienia przez M. Z. funkcji prezesa zarządu Spółki, zatem strona winna była we właściwym czasie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości przedmiotowej Spółki, czego nie uczyniła, zatem nie uwolniła się z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Nie ma też znaczenia dla sprawy fakt, iż decyzje wymiarowe wydane dla Spółki były przez nią kwestionowane przed sądem. Decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. są decyzjami ostatecznymi, zgodnie z przepisami prawa podlegają wykonaniu, a co za tym idzie poprawne było działanie organu podatkowego I instancji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za zaległości Spółki, która nie wykonała ww. decyzji wymiarowych. W rozpatrywanej sprawie, nie zachodzi także druga z ww. przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową strony w postaci wskazania przez członka zarządu mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu w znacznej części. Uwolnienie się od odpowiedzialności powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego, istniejącego majątku, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co z kolei oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. W niniejszej sprawie doszło do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, poprzez wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowienia z dnia [...] marca 2019 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec majątku zobowiązanej Spółki. Podkreślić należy, iż wskazane orzeczenie jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 O.p.). Domniemanie to może zostać obalone przez stronę postępowania, dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Ustawodawca przewidział bowiem sytuację, w której strona mając wiedzę o posiadaniu przez spółkę majątku w stosunku do którego nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, a egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za długi spółki, wskazując ten majątek. W przedmiotowej sprawie strona na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, nie wskazała takiego mienia. W tym miejscu należy także zaznaczyć, iż organ I instancji w piśmie z dnia [...] lipca 2019 r. (postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego) wezwał M. Z. do złożenia wyjaśnień wraz z dowodami wskazującymi na okoliczności takie jak: czy wobec Spółki zgłoszony został we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie nastąpiło bez winy strony; czy istnieje mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych ww. Spółki w znacznej części. M. Z. nie złożyła wyjaśnień ani informacji w przedmiocie powyższego. Zasadnie zatem uznano, iż żadna z przesłanek wymienionych w art. 116 O.p., pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności strony za przedstawione w sentencji decyzji należności podatkowe Spółki nie została spełniona. Skarżący podniósł zarzut błędnego naliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., nie naliczenie odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., a także nie uwzględnienie wszystkich okresów, za które nie powinny być Spółce naliczane odsetki za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 6 O.p. Sąd uwzględnił te zarzuty skarżącego, z uwagi na fakt, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę stanowiska organu w tej kwestii. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że należało uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek we wskazanych okresach jedynie na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., a nie zaistniały przesłanki określone w art. 24 ust. 5 u.k.s. Uzasadnienie nie zawiera szczegółowego omówienia tej kwestii, pomimo, że pełnomocnik strony już w odwołaniu podnosił te zarzuty. Organ dopiero w odpowiedzi na skargę stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w sprawie zachodzą jedynie okoliczności nienaliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Celem weryfikacji przerw w naliczaniu odsetek, poddano sprawę analizie z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 i 8 O.p., co potwierdza pismo/email z dnia [...] listopada 2019 r. (karta akt sprawy [...]). W odpowiedzi uzyskano informację, iż w sprawie zachodzą okoliczności nienaliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ww. ustawy (karty akt sprawy nr [...], [...]), co jednoznacznie stanowi o braku okoliczności wskazanych w pozostałych punktach art. 54 § 1 O.p. Sąd wskazuje, że na k. 203 akt adm. znajduje się pismo dotyczące jedynie zapytania o nie naliczanie odsetek. Natomiast k. [...]-[...] to odpowiedzi dotyczące przesłanek zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił dopiero, że opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowych powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem podejmowane przez organ w toku prowadzonego postępowania kontrolnego czynności związane były z wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy i usunięciem powstałych wątpliwości, co wynika z pism z [...] stycznia 2020 r. (k. [...], [...] akt adm.). Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajdują się dwa pisma z dnia [...] stycznia 2020 r. (k. [...] i k. [...]), i dotyczą tyko zastosowania przepisów: art. 54 § 1 pkt 3 i art. 24 ust. 5 u.k.s., a nie przepisu art. 54 § 1 w całości. Sąd wskazuje jednak, że wszystkie okoliczności związane z nienaliczaniem odsetek i ich uzasadnienie winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że organ II instancji okresy na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. policzył nieprawidłowo. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (dwa miesiące od dnia otrzymania odwołania przez organ II instancji), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Kwestię sposobu liczenia okresu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. regulował przepis art. 54 § 3 O.p. Od 1 stycznia 2017 r. przepis ten brzmi: Przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania. Brzmienie tego przepisu zostało nadane art. 8 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 30 ustawy nowelizującej do naliczania odsetek za zwłokę w postępowaniach podatkowych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 54 ustawy zmienianej w art. 8, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Tym samym w niniejszej sprawie okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie powinny być liczone osobno dla każdego etapu (w toku pierwszego rozpoznania sprawy przez organ II instancji oraz w ramach ponownego rozpoznania sprawy wskutek odwołania od drugiej decyzji organu I instancji), ale powinny odpowiadać czasowi, jaki organ II instancji poświęcił łącznie na dwukrotne rozpoznanie spraw, ponad ustawowy czas dwóch miesięcy. Organ II instancji poza lakonicznym stwierdzeniem, nie uzasadnił swojego stanowiska dotyczącego innych okresów, za które nie powinny być naliczane Spółce odsetki za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 O.p., w tym czy w sprawie zachodziła możliwość nie naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 O.p. Należy wskazać, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej w przypadku braku okoliczności do nienaliczania odsetek z art. 54 § 1 pkt 2 O.p., organ nie ma obowiązku wskazywania dat, które weryfikują moment przekazania odwołania do organu odwoławczego przez organ I instancji w postępowaniu prowadzonym wobec podmiotu głównego. Jednak w sytuacji gdy skarżący podnosi takie zarzuty, to obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do nich. W świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie istnieje możliwość zweryfikowania tego stanowiska i w związku z tym orzeczenie przez Sąd w tej kwestii byłoby przedwczesne. Organ odwoławczy stwierdził też, iż przedmiotowa sprawa była oceniana także przez pryzmat przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., uznając, że nie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak argumentacji pozwalającej na ocenę tego stanowiska organu. Dopiero w odpowiedzi na skargę, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowych przez organ podatkowy I instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem podejmowane przez organ w toku prowadzonego postępowania kontrolnego czynności związane były z wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy i usunięciem powstałych wątpliwości, a w szczególności organ podejmował szereg czynności zmierzających do odtworzenia rozmiaru i zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania kontrolnego związane były z prawidłowym zorganizowaniem prowadzonego postępowania kontrolnego, czasem niezbędnym do dokonania czynności organizacyjnych (przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, strony). Podejmowane przez organ czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość spraw i ich etapów oraz koniecznością respektowania uprawnień strony prowadzonego postępowania. Powyższe wynika z pism z dnia [...] stycznia 2020 r. (karty akt sprawy nr [...], [...]). Stanowisko organu powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. W kontekście tego zarzutu, Sąd podkreśla, że nie może być podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, powołanie się - i to bardzo ogólnikowe - na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów i przeprowadzenia szeregu dowodów. Podstawową powinnością organów podatkowych jest gromadzenie materiału dowodowego, jego ocena i podejmowanie decyzji procesowych. Trudności, które w tym zakresie leżą po stronie organów, a wynikają na przykład z ograniczeń organizacyjnych czy też kadrowych i powodują znaczne przekroczenie terminów do załatwienia sprawy, nie mogą być kwalifikowane jako istnienie przyczyn niezależnych od organów, czego konsekwencje finansowe miałby ponosić podatnik. Z całą pewnością badanie sprawy i sposób tego badania nie jest okolicznością niezależną od organu. Dużej objętości dokumentów wymagających wnikliwej analizy nie sposób też zaliczyć do tych okoliczności. Inaczej rzecz ujmując, normalnych czynności oraz zwykłych działań podejmowanych w toku postępowania nie można uznać za wydłużające postępowanie z przyczyn niezależnych od organu, który je podejmuje. Z akt sprawy nie wynika, aby jakieś nadzwyczajne okoliczności przemawiały za wydłużaniem postępowania z przyczyn niezależnych od organu. Organ przy tym ograniczył się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń na poparcie swoich racji, bez szczegółowego uzasadnienia celowości podjętych działań oraz wyjaśnień dotyczących czasu trwania postępowania. Nadto w zakresie przesłanek z art. 24 ust. 6 u.k.s., organ powinien szczegółowo wskazać przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji, uwzględniając przy tym konkretne zdarzenia, które wpłynęły na przedłużenie postępowania. Tak w tej sprawie nie uczyniono. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja nie zawiera stosownej argumentacji, Sąd nie jest władny ocenić, czy stanowisko organu jest zasadne. Nie jest dopuszczalne powoływanie się na treść pisma, a nie wskazanie tego w uzasadnieniu decyzji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wydając decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy nie ma obowiązku weryfikacji przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego i dokonania jego oceny. Postępowanie egzekucyjne jest odrębnym postępowaniem, niezależnym od postępowania podatkowego, prowadzonego wobec osoby trzeciej. W postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej istotnym natomiast jest ustalenie i stwierdzenie czy zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki i czy w jego wyniku stwierdzono bezskuteczność egzekucji. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ podatkowy ustalił, że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki zostało przeprowadzone, a w jego wyniku stwierdzono, iż egzekucja zaległych należności Spółki jest bezskuteczna, co doprowadziło do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Natomiast poprzez weryfikację kwot zaległości i odsetek za jakie ponosi odpowiedzialność skarżąca i dokonanie przez organ odwoławczy korekty wysokości odsetek za zwłokę za jakie winna odpowiadać, sprostowaniu uległa także wysokość kosztów egzekucyjnych. W przedmiotowej sprawie zaistniała jednak konieczność zweryfikowania tych okoliczności, albowiem organ w zaskarżonej decyzji nie zawarł stosownej argumentacji uzasadniającej to stanowisko. Z treści decyzji wynika tylko, że pierwotne koszty egzekucyjne zostały błędnie wyliczone przez organ I instancji, gdyż przy ich naliczaniu nie uwzględniono faktu, że w stosunku do zaległości podatkowych Spółki winny być wzięte pod uwagę przerwy w naliczaniu odsetek. Mając powyższe na uwadze, organ ponownie rozpatrując sprawę winien dokładnie przedstawić okoliczności związane z zastosowaniem lub nie przepisu art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 6 O.p., jak i art. 24 ust. 5 u.k.s., i stosowną argumentację zawrzeć w uzasadnieniu decyzji. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) orzekł, jak punkcie I sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), jak w punkcie II sentencji wyroku.