I SA/Po 532/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Rejonowej delegowanego do Prokuratury Okręgowej A. O. sprawy ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...), nr (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka Zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. orzekł, na podstawie art. 47 § 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 109, art. 116 § 1, § 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu A Sp. z o.o.: R. D., W. D., Z. K. oraz A. K. i przeniósł na nich odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – grudzień 2002r. w łącznej wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Powyższa decyzja doręczona została R. D. w dniu 18 grudnia 2007r. W uzasadnieniu podał Naczelnik, iż R. D. pełnił w roku 2002 funkcję członka zarządu A Sp. z o.o. Określenie wysokości zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okres lipiec – grudzień 2002r. nastąpiło w decyzji z dnia [...]. Jednocześnie postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej spółki obejmujące zaległość podatkową za wskazany okres okazało się bezskuteczne a podatnik nie wykazał aktywów, z których można by zaspokoić przedmiotowe zaległości. Nie wykazał również, iż zgłosił we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez jego winy. Spółka zaprzestała bowiem spłaty zobowiązań podatkowych w sierpniu 2002r., natomiast pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został dopiero 21 października 2003r. Z uwagi na jego braki formalne upadłość nie została ogłoszona. Podobnie było w stosunku do pozostałych wniosków. Wobec tego, zgodnie z przepisem art. 116 Ordynacji podatkowej, należało przenieść odpowiedzialność za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe na R. D.. W odwołaniu, wniesionym [...], pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisu art. 116 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji. Wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie przyjął, że nie zaistniała żadna przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową członków zarządu. Z przepisu art. 116 Ordynacji wynika, iż okolicznością wyłączającą odpowiedzialność jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Pomiędzy październikiem 2003r. a październikiem 2004r. spółka wielokrotnie składała wnioski o ogłoszenie upadłości. Niezasadnie przyjął zatem organ podatkowy, że, z uwagi na braki formalne, wniosek taki nie może stanowić podstawy wyłączającej odpowiedzialność członków zarządu. Powołany przepis nie wymaga bowiem, aby wniosek był rozpoznany we właściwym czasie a jedynie aby we właściwym czasie został złożony. Podniósł również odwołujący, iż z przedłożonych dokumentów wynika, że większość zobowiązań spółki powstała w drugiej połowie 2003r., a tylko nieliczne w 2002r. Nie można więc uznać, iż dłużnik stał się niewypłacalny już w roku 2002, a tym samym, że w tym czasie powstała podstawa do zgłoszenia upadłości spółki (powstała ona dopiero w połowie roku 2003). Pismem z dnia [...], odebranym [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. wezwał pełnomocnika do złożenia wyjaśnień dotyczących odwołania, ponieważ zostało ono wniesione przed dniem odbioru zaskarżonej decyzji a następnie, postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 216 w zw. z art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził jego niedopuszczalność. W uzasadnieniu podniósł, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym jak i o charakterze podmiotowym. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych wystąpi m.in., gdy przedmiot zaskarżenia istnieje, ale nie spełnia określonych wymogów, a więc gdy decyzji nie doręczono lub nie ogłoszono stronie. Natomiast niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych ma miejsce w sytuacji, gdy odwołanie wniesione zostało przez osobę nieposiadającą legitymacji do jego wniesienia, a więc osobę nie będącą stroną w sprawie. W rozpatrywanej sprawie zaistniała zarówno niedopuszczalność o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zaskarżona decyzja na dzień złożenia odwołania ([...].) nie była bowiem jeszcze w obrocie prawnym. Do obrotu prawnego trafiła dopiero z chwilą jej doręczenia w dniu [...]. Ponadto, zgodnie z treścią pełnomocnictwa, umocowanie dotyczyło "odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...]. Na rzecz R. D. nie została wydana żadna decyzja z dnia [...] a szczegółowy zakres pełnomocnictwa nie upoważnia do występowania w imieniu zobowiązanego w innych sprawach. Tym samym wnoszący odwołanie nie posiadał legitymacji do dokonania tej czynności. W skardze pełnomocnik R. D. wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej albo uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przesłanek niedopuszczalności odwołania. Stwierdził, iż wniesienie środka odwoławczego przed rozpoczęciem biegu terminu do jego wniesienia nie stanowi podstawy do stwierdzenia jego niedopuszczalności. Podniósł, iż, odwołując się od decyzji, nie posiadał jeszcze informacji o fakcie niedoręczenia decyzji skierowanej do R. D.. Z przekazanych informacji wynikało jedynie, iż stosowna decyzja została wydana. W tym czasie podatnik przebywał za granicą, co utrudniło jego kontakt z pełnomocnikiem. Nie można więc przyjąć, iż nieodebranie pisma nastąpiło w wyniku zawinionego działania strony. Ponadto pełnomocnik wiedział o decyzjach skierowanych do innych członków zarządu spółki, w treści których wymieniony został R. D. jako współodpowiedzialny. Kierując się więc zasadą zaufania publicznego, wniósł stosowne odwołanie. Wskazał również pełnomocnik, iż postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w sposób uwzględniający interesy podatnika oraz Skarbu Państwa, a wątpliwości rozstrzygane na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, iż odwołanie jest niedopuszczalne, ponieważ w chwili wniesienia zaskarżona decyzja nie została doręczona stronie (brak było przedmiotu zaskarżenia) a ponadto odwołanie wniosła osoba nieposiadająca legitymacji do tej czynności. Nie zasługuje na uwzględnienie argument, iż odwołanie zostało wniesione w oparciu o treść decyzji skierowanej do innych członków zarządu. Decyzja jest bowiem wiążąca jedynie dla adresata, nawet jeżeli z treści uzasadnienia wynika, że odpowiedzialność obejmuje innych członków zarządu. Nie stanowi również argumentu przemawiającego za przedwczesnym złożeniem odwołania okoliczność, iż skarżący przebywał w tym czasie za granicą. W tym bowiem celu ustanowił skarżący zawodowego pełnomocnika, którego obowiązkiem było dochowanie wymogów formalnych odwołania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji, zauważył Dyrektor, iż skarżący otrzymał możliwość dochowania wymogów formalnych złożonego odwołania. Został bowiem wezwany, pismem z dnia [...], do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Z uprawnienia tego skarżący nie skorzystał. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. W ocenie Sądu skarga jest niezasadna. Nie nastąpiło bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego ani procesowego skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia, naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem jego nieważności czy naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W świetle art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, natomiast stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, iż decyzja orzekająca o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu A Sp. z o.o i przenosząca na nich odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej spółki za miesiące lipiec – grudzień 2002r. doręczona została skarżącemu R. D. w dniu [...] (k. 23 - 24 akt pod.). Ponadto, jak wynika z daty stempla pocztowego, odwołanie od tej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł [...] (k. 34 akt pod.). Skarżący kwestionuje, iż wniesienie odwołania przed datą doręczenia decyzji powoduje jego niedopuszczalność. Zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn przedmiotowych, jak również podmiotowych. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawa możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie przysługuje od decyzji. Jest ono zatem niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo, że została wydana, nie została doręczona stronie (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX 2006, s. 826). W świetle tego Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, iż złożone odwołanie jest niedopuszczalne. Wniesione bowiem zostało zanim decyzja weszła do obrotu prawnego, tj. zanim została doręczona podatnikowi. Nie znajduje jednocześnie uzasadnienia argument pełnomocnika skarżącego, iż w związku z pobytem skarżącego za granicą, kontakt z nim był utrudniony, a więc nieodebranie decyzji nie nastąpiło z winy strony. Podatnik właśnie z powodu pobytu za granicą powołał zawodowego pełnomocnika, który winien dochować wszelkich wymogów złożonego odwołania, m.in. wnieść je po doręczeniu rozstrzygnięcia organu podatkowego. Natomiast przyczyna nieodebrania przez stronę decyzji (działanie zawinione bądź niezawinione) nie ma przy tym żadnego znaczenia. Podniósł również pełnomocnik skarżącego, iż wiedział o decyzjach skierowanych do innych członków zarządu A Sp. z o.o. Działając więc zgodnie z zasadą zaufania publicznego, wniósł stosowne odwołanie. Jak już wskazano, termin do złożenia odwołania liczy się od momentu doręczenia decyzji. Dopiero więc od tego momentu przysługuje stronie uprawnienie do wniesienia środka odwoławczego. Sama wiedza o wydaniu i doręczeniu decyzji w stosunku do osób współodpowiedzialnych nie jest wystarczająca do skutecznego wniesienia odwołania. Zgodzić się przy tym należy z twierdzeniem organu II instancji, iż decyzja jest wiążąca jedynie dla adresata, nawet jeśli z uzasadnienia wynika, że odpowiedzialność za zobowiązania spółki obejmuje również innych członków zarządu. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów państwa, czego przejawem było zwrócenie się do pełnomocnika skarżącego o złożenie wyjaśnień odnośnie do wniesionego odwołania. Nie ma przy tym znaczenia, iż pełnomocnik z uprawnienia tego nie skorzystał. Jeśli chodzi natomiast o niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych, w ocenie Sądu brak było podstaw do uznania, iż w rozpatrywanej sprawie miała ona miejsce. Przyczyny podmiotowe niedopuszczalności odwołania obejmują sytuacje, kiedy odwołanie wniesie osoba niemająca zdolności do czynności prawnych lub podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania. Sytuacja taka nastąpi wówczas, gdy ów podmiot nie będzie adresatem decyzji i nie będzie twierdził, że zaskarżona przez niego decyzja narusza jego interes prawny, jak również nie będzie żądał czynności organu ze względu na swój interes prawny. W kontekście tego, przedłożenie pełnomocnictwa, w treści którego nie wskazano decyzji, której adresatem był mocodawca (wskazano decyzję, której adresatami byli pozostali współodpowiedzialni członkowie zarządu), nie przesądza jeszcze o niedopuszczalności odwołania z przyczyn podmiotowych. Z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności procesowe, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu. Jeżeli wystąpiły wątpliwości dotyczące treści pełnomocnictwa, organ podatkowy winien, zgodnie z art. 155 Ordynacji podatkowej, wyjaśnić je z udziałem strony oraz pełnomocnika. Podkreślić jednak należy, iż naruszenie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Wystarczającą bowiem podstawą do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania było jego wniesienie przed datą doręczenia decyzji. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska