I SA/Po 533/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 roku i grudzień 2020 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu 6 lipca 2022 r. P. P. (dalej: strona, skarżący, podatnik) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 27 maja 2022 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 4 października 2021 r. nr [...], przedłużające do dnia 31 grudnia 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z części deklaracyjnej pliku [...] za listopad i grudzień 2020 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której podatnik złożył do ww. Naczelnika plik [...] z kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni: - w dniu 19 stycznia 2021 r. za listopad 2020 r. w kwocie [...]zł, - w dniu 20 stycznia 2021 r. za grudzień 2020 r. w wysokości [...] zł. Naczelnik, powołanym wyżej postanowieniem z 4 października 2021 r., przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki podatku za listopad i grudzień 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że wątpliwości budzi m. in. zadeklarowanie przez podatnika w rozliczeniach za listopad 2020 i grudzień 2020 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów: R. W. [...], E. sp. z o.o., tytułem czynności, które jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie dodatkowego zweryfikowania przez organ wymaga rozliczenie przez podatnika, w ww. okresach, faktur wystawionych na rzecz kontrahentów: R. W. [...] oraz E. sp. z o.o., które według ustaleń stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, opisują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Celem określenia rzeczywistego przebiegu transakcji zawartych przez podatnika z ww. podmiotami, konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i uzupełnienie materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej. W związku z powyższym organ I instancji podjął czynności mające na celu pozyskanie materiału dowodowego od [...] ZKP [...], od P. P. oraz od jego kontrahentów tj.: R. W. [...], E. sp. z o. o. Ponadto organ I instancji wystąpił z wnioskiem o udostępnienie danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat dotyczących poruszania się pojazdów wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez P. P., po trasach zarządzanych przez GDDKiA. Naczelnik wyjaśnił też, że z uwagi na fakt, iż ustalenie okoliczności zawarcia przedmiotowych transakcji wymaga pozyskania informacji i dokumentacji, o które wnioskował organ podatkowy, obecnie nie jest możliwa realizacja zwrotów nadwyżek podatku VAT wynikających z części deklaracyjnej plików [...] za miesiące 11/2020 i 12/2020 r. złożonych przez podatnika. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżący zarzucił mu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 217 § 2, art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11. 12. 2006 r.) przez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu, wnosząc jednocześnie o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 27 maja 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu postanowienia, organ odwoławczy podkreślił, że przewidziany w art. 87 ust 2 u.p.t.u. warunek zakładający, iż przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny został spełniony. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że wątpliwości organu I instancji budziło zadeklarowanie przez P. P. w rozliczeniach za listopad i grudzień 2020 roku podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: R. W. [...]", E. sp. z o. o., tytułem czynności, które jak wynika z ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji podkreślił, że nie pozyskano jeszcze kompletnego materiału dowodowego (co uniemożliwiło zakończenie toczących się czynności weryfikacyjnych), a także, że uzyskane dane, będą wymagały weryfikacji. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że w sprawie zaistniały obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację zwrotu podatku za listopad i grudzień 2020 r. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Przedłużenie terminu zwrotu wynikało z powziętych wątpliwości co do jego zasadności, a co się z tym wiąże potrzeby dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez Naczelnika. Organ odwoławczy wskazał też, że organ I instancji po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym 23 grudnia 2021 r. wydał wobec P. P. decyzję określającą: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 roku w wysokości [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. - kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 r. w wysokości [...] zł. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2020 roku w kwocie [...]zł wynikający z faktur wystawionych na rzecz R. W. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził w decyzji, że faktury zakupu wystawione przez: - firmę R. W. [...] za wynajem 3 autokarów (gdzie kwota netto miesięcznie za wynajem 1 autokaru wynosiła [...] zł), serwis bieżący i naprawy bieżące autokarów, - firmę E. sp. z o. o. za usługi marketingowe, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji wobec czego w rozliczeniu za listopad i grudzień 2020 r. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a P. P. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wystawionych faktur VAT, ponieważ faktury te nie dokumentują opisanych w nich czynności. Ponadto w decyzji z 23 grudnia 2021 r. organ podatkowy stwierdził, że P. P. zawyżył wartość podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług wynikający z faktur opisujących nabycia towarów i usług pozostałych (artykułów spożywczych, kosmetyków, alkoholu, papierosów, odzieży, książek i zabawek dla dzieci oraz materiałów budowlanych nie mających żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą), które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, za miesiąc listopad 2020 o łącznej kwocie [...]zł, oraz za miesiąc grudzień 2020 o łącznej kwocie [...]zł. Organ I instancji w decyzji z 23 grudnia 2021 r. przedstawił również ustalenia dokonane w zakresie podatku należnego i wskazał, że faktury dostaw za przewóz osób w kraju i za granicą wystawione w okresie: listopad 2020 r. i grudzień 2020 r. przez P. P. na rzecz E. sp. z o. o. oraz R. W. [...], rozliczone przez podatnika w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za listopad 2020 i grudzień 2020 r, (części deklaracyjnych przekazanych plików [...] za wskazane miesiące), nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są to tzw. "puste faktury". Dyrektor zauważył, że Naczelnik wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga o istocie sprawy, a jego celem jest wyznaczenie nowego terminu dokonania zwrotu podatku tak, aby organ podatkowy mógł wyjaśnić powstałe wątpliwości. Termin taki został podany w postanowieniu. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że działanie organu I instancji było słuszne i prawidłowe bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i dokonanych ustaleń co do prawidłowości określonych w deklaracji podatkowych kwot podatku naliczonego i należnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał 23 grudnia 2021 r. rozstrzygnięcie wskazując na właściwe wartości w podatku VAT za listopad i grudzień 2020 r. Zatem w obrocie prawnym nie istnieje już deklaracja VAT i wskazane w niej kwoty zwrotu za badane okresy, a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 23 grudnia 2021 r. określająca skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 roku w wysokości [...] zł. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2020 r. w kwocie [...]zł wynikający z faktur wystawionych na rzecz R. W. [...]". Pismem z dnia 6 lipca 2022 r., strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, tj. 1. art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy oraz nieuchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, 2. art. 120 Ordynacji podatkowej przez podejmowanie działań nie mających oparcia w przepisach prawa, 3. art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydawanie ocen na podstawie części materiału dowodowego, 4. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieumieszczenie w wydanym postanowieniu spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, 5. art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej przez rozpoczęcie weryfikacji zasadności zwrotu na zasadach czynności sprawdzających i dalsze kontynuowanie weryfikacji przy pomocy innej procedury - kontroli celno-skarbowej, 6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu skargi strona podniosła w szczególności zarzuty wobec uzasadnienia spornego postanowienia. W jej ocenie z uzasadnień zarówno organu I jak i II instancji nie wynika jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienia organów podatkowych obu instancji nie wskazują na jakiekolwiek, a już tym bardziej uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji dokonywanych przez skarżącego. Organy podatkowe nie wyjaśniały dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Dyrektor w swoim postanowieniu w żaden sposób nie odniósł się również do stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się dowiedzieć, jakie konkretnie transakcje skarżącego i z jakich powodów wzbudziły wątpliwości organu. Organ podał, że jego wątpliwości wzbudziły transakcje skarżącego z niektórymi kontrahentami (E. sp. z o.o. oraz R. W.), nie precyzując jednak jakich dodatkowych dokumentów potrzebuje, jakie kolejne działania w celu potwierdzenia bądź rozwiania swoich wątpliwości zamierza podjąć. W ocenie skarżącego nie wystarczy natomiast powzięcie bliżej nieokreślonych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, lecz organ powinien w szczególności wykazać, co wzbudziło wątpliwość i wytłumaczyć, dlaczego uznał, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji. Wątpliwości tego rodzaju muszą być oparte na dobrze udokumentowanych przesłankach. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji badanych transakcji. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu. Organ zaniedbał odniesienia się do realiów sprawy. Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie spełnia standardu wymaganego przez przepisy Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a.) w związku z czym, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Przedmiotem sporu jest ocena, czy organ podatkowy zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2020 r. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Z treści przywołanych regulacji wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Wskazać przy tym należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie [...]). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016r., I FSK 2039/15). Tym samym organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zauważyć ponadto należy, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa unijnego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami. Powinien on wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13). Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za listopad i grudzień 2020 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej – na uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji skarżącego, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Wywody prezentowane w uzasadnieniu organu pierwszej instancji ograniczały się do wyjaśnienia, że wątpliwości organu budziło zadeklarowanie przez skarżącego w rozliczeniach za listopad i grudzień 2020 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: R. W. [...], E. sp. z o. o., tytułem czynności, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji podkreślił, że nie pozyskano jeszcze kompletnego materiału dowodowego (co uniemożliwiło zakończenie toczących się czynności weryfikacyjnych), a także, że uzyskane dane, będą wymagały weryfikacji. Natomiast Dyrektor IAS dodał, że działanie organu I instancji było słuszne i prawidłowe bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i dokonanych ustaleń co do prawidłowości określonych w deklaracji podatkowych kwot podatku naliczonego i należnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał 23 grudnia 2021 r. rozstrzygnięcie wskazując na właściwe wartości w podatku VAT za listopad i grudzień 2020r. Jednakże oprócz ogólnego powołania się na dokonane ustalenia żaden z organów nie wyjaśnił dlaczego transakcje zawarte przez skarżącego w listopadzie i grudniu 2020 r. z E. sp. z o.o. oraz R. W. mogły rodzić wątpliwości co do zasadności zwrotu za ten miesiąc. Z uzasadnienia postanowienia I instancji nie wynika jakiego rodzaju działalnością zajmuje się skarżący, jaki udział w kwocie zwrotu za listopad i grudzień 2021 r. ma podatek VAT wykazany na kwestionowanych fakturach, a przede wszystkim dlaczego potrzebna jest dalsza weryfikacja. Organ odwoławczy powołuje się wprawdzie na ustalenia wynikające z decyzji z 23 grudnia 2021 r., ale nie wyjaśnia z jakiego powodu organ I instancji uznał, że transakcje z E. sp. z o.o. oraz R. W. nie stanowią rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się dowiedzieć jakie było źródło takich wątpliwości i jaki materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dalszej analizy. Oprócz stwierdzenia, że działanie organu I instancji było słuszne i prawidłowe, skarżący nie otrzymał żadnej konkretnej informacji czy wystąpiły istotne i uzasadnione zdarzenia, które wskazywałyby na przedłużenie terminu zwrotu. Tym samym uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie zawierały merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie, w tym kontroli sądu administracyjnego. Uzasadnienia te nie dają odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie. Trafnie zatem skarżący podnosi w skardze, że w wydanych postanowieniach organy podatkowe nie wykazały, iż zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. Natomiast uzasadnianie organu odwoławczego ogranicza się głównie do ogólnego wyjaśnienia na czym polega wykazanie konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Brakuje w nim jednak sprecyzowania konieczności dalszego dodatkowego wyjaśnienia badanych rozliczeń, skutkującej zasadnością przedłużenia terminu do zwrotu podatku za listopad i grudzień 2020 r. Żaden z organów nie wyjaśnił, co wynika z podjętych przez organ I instancji czynności i dlaczego istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu. W istocie zatem organy nie wyjaśniły skarżącemu, jakimi przesłankami kierował się Naczelnik, przedłużając termin zwrotu podatku. Ponadto nie można uznać za prawidłowe uzasadnienia organu odwoławczego, który uznając zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, nie odniósł się do konkretnych okoliczności badanej sprawy. Ustalenie terminu odroczenia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym powinno, tak jak w przypadku każdego innego jednostronnego i władczego aktu organu, każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Oznacza to, że organy zobowiązane są rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych, znanych w dacie orzekania, jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero, z uwzględnieniem tych ustaleń, powinno nastąpić określenie daty przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W konsekwencji wydający zaskarżone postanowienie organ nie odniósł się w żaden sposób do wskazanych kwestii, w kontekście zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przyjmując, że w tym zakresie jest zwolniony z obowiązku czynienia jakichkolwiek ustaleń (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 listopada 2017 r., I SA/Po 646/17). Ustosunkowując natomiast do zarzutu rozpoczęcia weryfikacji zasadności zwrotu na zasadach czynności sprawdzających i dalsze kontynuowanie weryfikacji przy pomocy innej procedury - kontroli celno-skarbowej, podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 wskazał, iż przedłużenie terminu zwrotu zawsze odbywa się w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (por. też wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 237/18). Innymi słowy, z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że organ podatkowy dokonuje weryfikacji zasadności zwrotu w różnych, często kolejno po sobie następujących procedurach – w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zatem kontynuacja, rozpoczętej w ramach czynności sprawdzających, weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej nie narusza art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Kończąc rozważania należy wskazać, że Sąd nie wyklucza, iż przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT może w kontrolowanej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wykazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Natomiast brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania. Brak bowiem wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i ogólne powoływanie się na przedłużające się czynności weryfikujące, nie uzasadnia przyjęcia wystąpienia przesłanki wymogu dodatkowego zweryfikowania, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższego przepisu, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 124, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W wyroku z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2279/18 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, "że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać". Również w wyroku z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 416/22, Naczelny Sąd Administracyjny, podniósł, "że korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.". Ponownie rozpatrujący sprawę, organ odwoławczy będzie miał zatem na uwadze powyższe uwagi Sądu w zakresie wymogów uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, ustalając przede wszystkim aktualny stan faktyczny sprawy, w tym wskaże na transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego, a następnie przedstawi przyczyny, dla których transakcje takie budzą uzasadnione wątpliwości, rzetelnie uzasadniając swoje stanowisko. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.