I SA/Po 539/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu opłaty skarbowej oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński Decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Wójt Gminy na podstawie art.6 pkt.3 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o opłacie skarbowej oraz art.207 Ordynacji podatkowej odmówił Gminnej Spółdzielni Samopomoc Chłopska w P. zwrotu opłaty skarbowej pobranej z tytułu wydanych zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych w kwocie [...]zł. Uzasadniając wskazano, że opłata od zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych dla klubokawiarni i sklepów została pobrana na podstawie art.6 pkt.3 oraz części IV poz. 48 pkt.1 Załącznika do ustawy z 9.09.2000 r. o opłacie skarbowej. Ustawa z dnia 30.08.2002 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. Nr 167 poz. 1327) dodała art.11¹ ust.10 stanowiący, że zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych nie podlegają opłacie skarbowej. To jednoznacznie wskazuje, że przedtem pobieranie opłaty skarbowej było zgodne z prawem. Odwołanie od tej decyzji z dnia [...]r. złożyła Gminna Spółdzielnia "Samopomoc Chłopska" w P. wnosząc w nim o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art.138 § 1 pkt.2 Kpa. Wskazano w nim, że w świetle uchwały NSA z 6.05.2003 r. w sprawie FPK 11/02 decyzja nie może się ostać. Cytując wyrok NSA podano, że opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. Nr 167, poz. 1372), jest równoznaczna z opłatą za zezwolenie w rozumieniu art.3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej. Oznacza to, że Wójt Gminy winien zwrócić skarżącej pobrana dodatkowo opłatę skarbową. Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art.1, art.17 ust.1 i art.18 ust.1 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. nr 79 poz.856 ), art.17 pkt.2 i art.138 § 1 pkt.2 – kodeksu postępowania administracyjnego uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekło o zwrocie Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" w P. przez Wójta Gminy kwoty [...]zł pobranej jako opłatę skarbową za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż alkoholu. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że Wójt Gminy wydał w okresie od [...]r. do [...]r. 7 zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych. Za wydane zezwolenia Gminna Spółdzielnia "Samopomoc Chłopska" w P. uiściła opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych w kwocie [...]zł oraz kwotę [...]zł stanowiącą opłatę skarbową. Zdaniem organu drugiej instancji NSA w uchwale z dnia 6.05.2003 r. w sprawie FPK 11/02 rozstrzygnął, że opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych przewidziana w art.11¹ ustawy z dnia 26.10.1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2002 r. Nr 147 poz. 1231) jest opłatą o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art.3 ustawy o opłacie skarbowej. Uznano wobec tego, że organ pierwszej instancji wbrew normie prawnej zawartej w art.3 ustawy o opłacie skarbowej pobrał od Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" w P. kwotę [...]zł stanowiącą opłatę skarbową za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż alkoholu. Od tej decyzji Prokurator Rejonowy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art.22 ust.2 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Na podstawi art.156 § 1 pkt.2 kpa decyzji tej zarzucił rażące naruszenie prawa, a w szczególności art.138 § 1 pkt.2 kpk, ewentualnie art.138 § 2 kpa, poprzez uchylenie własnej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Wójta Gminy i nie orzeczenie co do istoty sprawy ani też umorzenia postępowania bądź też po uchyleniu zaskarżonej decyzji o nie przekazaniu sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji. Podnosząc ten zarzut wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu stwierdzono, że Wójt Gminy pobierał opłatę skarbową za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, oprócz której pobierał także opłatę za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż alkoholu. Sytuacja taka rozpoczęła się z chwilą wydania przez Ministerstwo Finansów pisma z dnia 20.02.2002 r. skierowanego do Państwowej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych z powołaniem się na przepis art.14 § 1 pkt.2 ustawy z 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że zgodne z prawem jest pobieranie zarówno opłaty za korzystanie z zezwolenia i opłaty skarbowej za wydanie zezwolenia na sprzedaż alkoholu. Wójt Gminy pobierał opłatę do momentu nowelizacji ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi przez wprowadzenie zapisu, że od zezwoleń na sprzedaż alkoholu nie pobiera się opłaty skarbowej. Z treści uchwały NSA wynika, że opłata za korzystanie z zezwolenia pochłonęła opłatę skarbową i od początku należało pobierać tylko jedną opłatę. Pomimo decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego Wójt Gminy nie wypłacił nakazanej kwoty i zwrócił się do Prokuratora o skierowanie skargi do sądu administracyjnego w celu wyjaśnienia sprawy i uregulowania zaistniałej sytuacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Uznano, że uchwała NSA nie ma mocy powszechnie obowiązującej i nie stanowi powszechnie obowiązującej wykładni prawa. Wójt Gminy w nie musiał się do niej stosować. Obowiązująca dla niego była jedynie treść zapisów ustaw oraz instrukcja wydana przez Ministerstwo Finansów, która nie została uchylona i nadal jest powszechnie obowiązująca. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie należy zauważyć, że skarga wniesiona przez Prokuratora Rejonowego po 1.01.2004r. winna być oparta o przepisy ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), albowiem z tym dniem utraciła moc ustawa z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Następnie wskazać należy, że podstawą przedmiotu zaskarżenia winny być odpowiednie przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa). Sprawa niniejsza dotyczy bowiem opłaty skarbowej, do której z mocy art.2 §1 pkt.3) Ordynacji podatkowej stosuje się właśnie przepisy tego aktu prawnego. Co prawda w sentencji decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego powołano jako podstawę procesową przepis art.138 § 1 pkt.2 Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz uznać to należy za omyłkę pisarską, która będzie wymagała sprostowania w trybie art.215 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem treść normatywna błędnie powołanego przepisu odpowiada przepisowi art.233 §1 pkt.2) lit.a) Ordynacji podatkowej. Co do istoty sporu to należy wskazać na powołany już przepis art.2 §1 pkt.3) Ordynacji podatkowej, stanowiący, że jej przepisy stosuje się m.in. do opłaty skarbowej. W związku z tym do opłaty skarbowej stosuje się także tryb stwierdzania nadpłat. Za nadpłatę uważa się zaś zgodnie z art.72 § 1 pkt.1) Ordynacji podatkowej kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art.73 § 1 pkt.1) Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Należało zatem w rozpatrywanym przypadku ustalić, czy uiszczona przez Gminną Spółdzielnię "Samopomoc Chłopska" w P. opłata skarbowa stanowiła nadpłatę. Za bezsporne należy przyjąć, ze dokonywała ona na rzecz Gminy zarówno opłaty skarbowej na podstawie art.1 ust.1 pkt. 1 lit.d) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.; dalej ustawy o opłacie skarbowej), który obejmuje jej przepisami także m.in. zezwolenia (pozwolenia, koncesje) wydawane na wniosek zainteresowanego jak i opłatę za korzystanie z zezwolenia. Wyłączenia z obciążenia opłatą skarbową ustala art.2 i art.3 ustawy o opłacie skarbowej w formie zamkniętego katalogu przypadków odpowiadających przedmiotowemu zakresowi opłaty skarbowej i rozszerzeniu na podania i załączniki do podań, czynności urzędowe, zaświadczenia oraz zezwolenia, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlegają innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od tych opłat zwolnione. Treść przytoczonych przepisów wskazuje, że opłacie skarbowej podlegają zezwolenia (pozwolenia, koncesje) wydawane na wniosek zainteresowanego, o ile nie podlegają innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od tych opłat zwolnione (art. 3). Należy w tym zakresie podzielić zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 6.05.2003 w sprawie FPK 11/02 (publ. ONSA 2003/3/92), że opłaty pobierane na podstawie art. 11¹ ust.1 ustawy z dnia 26.10.1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2002 r. Nr 147 poz. 1231 ze zm.; dalej ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi) są opłatami de facto za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, ponieważ istotą każdego zezwolenia jest przyznanie przedsiębiorcy przez organ administracji publicznej uprawnień do podejmowania i prowadzenia określonej działalności gospodarczej, co musi być utożsamiane z korzystaniem z zezwolenia. Nie może ulegać przy tym wątpliwości, że są to opłaty o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, ponieważ tylko taka opłata, niebędąca jednocześnie opłatą skarbową, skutecznie wyłącza obowiązek poniesienia opłaty skarbowej od m.in. zezwoleń. Skoro zatem opłata pobierana na podstawie art. 11¹ ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi jest opłatą za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, czyli opłatą za podejmowanie działań przez organ administracji samorządowej, to oczywiste jest, iż zastępuje opłatę skarbową od wydanego zezwolenia. Zgodnie zatem z art. 3 ustawy o opłacie skarbowej zezwolenie obciążone inną opłatą o charakterze publicznoprawnym nie podlega już opłacie skarbowej. W takim znaczeniu opłata skarbowa stała się nadpłatą już z dniem jej zapłaty. Na taki jej charakter nie miało żadnego wpływu ani późniejsze orzecznictwo sądowo-administracyjne, ani też wcześniejsze pisma Ministerstwa Finansów, stanowiące interpretację prawa podatkowego stosownie do przepisów art.14 ust.1 pkt.2) Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że pogląd ten uznać należy już za ugruntowany w judykaturze administracyjnej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25.05.2004 r. w sprawie GSK 93/04, publ. LEX nr 147106). Należy zatem wyrazić pogląd, że celem nowelizacji ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi dokonanej ustawą z dnia 30.08.2002 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. Nr 167 poz. 1327), było jedynie usunięcie wątpliwości interpretacyjnych. Nowela ta zatem nie miała charakteru normodawczego. Dodatkowo godzi się zauważyć, że o zamkniętym katalogu źródeł prawa stanowi przepis art.87 ust.1 Konstytucji RP uznający za powszechnie obowiązujące prawo Rzeczypospolitej Polskiej Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie można zatem przyjmować, by za takie źródło prawa powszechnie obowiązującego uznać interpretację Ministra Finansów, tym bardziej wydaną przed datą publikacji uchwały i wyroku NSA. Podkreślenia wymaga także obowiązująca w prawie daninowym zasada legalizmu wyrażona w art.120 Ordynacji podatkowej nakazująca także Wójtowi Gminy działanie na podstawie przepisów prawa. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm). /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński uk