I SA/Po 539/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. W. na decyzję Burmistrza Miasta z dnia 19 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. C. W. wystąpiła do Burmistrza Miasta z wnioskiem 28 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości. Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku), skarżąca spółka wskazała, że głównym przedmiotem działalności spółki będzie dostarczanie rozwiązań infrastruktury technicznej udostępnianej operatorom telekomunikacyjnym do montażu urządzeń antenowych i przesyłowych. Na infrastrukturę techniczną składać się będzie głównie fundament betonowy, na którym posadowiona będzie składana konstrukcja stalowa wraz z odpowiednim oprzyrządowaniem pozwalającym na montaż przez operatorów telekomunikacyjnych urządzeń antenowych. Infrastruktura techniczna przyłączona będzie do sieci energetycznej oraz przygotowana będzie odpowiednia infrastruktura towarzysząca (np. drogi dojazdowe, sieci elektroenergetycznej i telekomunikacyjne). Spółka zawierać będzie umowy dzierżawy gruntu, głownie z osobami fizycznymi, najczęściej na okres od 15 do 20 lat. Na gruncie, będącym przedmiotem umowy, budowana będzie infrastruktura techniczna, na której instalowane będą anteny nadawczo-odbiorcze, będące własnością osób trzecich. Właścicielem anten nadawczo-odbiorczych będzie podmiot, który na podstawie odrębnej umowy będzie korzystał z infrastruktury technicznej - nie będą one własnością ani dzierżawcy ani wydzierżawiającego gruntu. Montowane urządzenia nie będą trwale związane z powstałą infrastrukturą techniczną. Będą mogły być w swobodny sposób przenoszone i demontowane, co nie wpływać będzie na ich użyteczność techniczną. Wnioskodawca przez łączny okres trwania umowy nie będzie właścicielem montowanych urządzeń na określonej infrastrukturze technicznej. Po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy dzierżawy spółka zobowiązana będzie do przywrócenia stanu pierwotnego gruntu, w tym do demontażu infrastruktury technicznej. Spółka w rejestrze środków trwałych oddzielnie prezentować będzie elementy infrastruktury technicznej oraz odpowiednie urządzenia towarzyszące. Anteny nadawczo-odbiorcze i inne urządzenia będące własnością podmiotów trzecich nie będą ujęte w rejestrze środków trwałych spółki i nie będą przez spółkę amortyzowane. W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że: a) dla poszczególnych obiektów składających się na infrastrukturę techniczną, tj. fundament oraz konstrukcję stalową będzie udzielane jedno pozwolenie na budowę. Montowane urządzenia towarzyszące (np. anteny) stanowią element ruchomy, wymienny, nieobjęty pozwoleniem na budowę. b) dla poszczególnych obiektów składających się na infrastrukturę techniczną, tj. fundament oraz konstrukcję stalową będzie udzielane jedno pozwolenie na użytkowanie. Montowane urządzenia towarzyszące (np. anteny) stanowią element ruchomy, wymienny, nieobejmowane pozwoleniem na użytkowanie. c) projekty budowlane sporządzone dla infrastruktury technicznej dotyczyć będą infrastruktury technicznej (fundament oraz konstrukcja stalowa) w całości; d) fundament wieży stanowi, przy założeniu warunków panujących w podłożu, płyta fundamentowa, obciążona siłami poziomymi i siłami pionowymi (wyrywającymi lub wciskającymi w grunt) pochodzącymi od ciężaru własnego konstrukcji oraz urządzeń zamocowanych na wieży oraz wiatru działającego na cały obiekt. Przyjęto posadowienie na podłożu sprężystym Winklera. Wieżę posadowić na monolitycznej płycie fundamentowej o wymiarach w rzucie 9,81 x 11,32 i grubości 0,80 m, głębokość posadowienia fundamentu przyjęto -1,4m poniżej poziomu terenu; e) konstrukcja stalowa: trzon wieży jest zakotwiony w żelbetowej płycie fundamentowej z osadzonymi kotwami; f) przedmiot wniosku i składającą się na niego infrastrukturę techniczną można zakwalifikować jako wolnostojący masz antenowy, przy czym mogą być do niego mocowane także inne urządzenia, nie tylko anteny. Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżąca spółka zadała organowi następujące pytania: 1. Czy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania infrastruktury technicznej będzie ciążył na spółce jako właścicielu tej budowli posadowionej na dzierżawionym gruncie? 2. Czy infrastruktura techniczna stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.o.l.") będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości? 3. Czy spółka, jako podstawę opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania wieży telekomunikacyjnej powinna uwzględnić wyłącznie wartość początkową betonowego fundamentu? 4. W przypadku gdyby stanowisko organu w zakresie pytania nr [...] było nieprawidłowe, czy spółka za podstawę opodatkowania powinna uznać wartość początkową część budowlaną infrastruktury technicznej w postaci betonowego fundamentu oraz konstrukcji stalowej należącej do spółki z wyłączeniem anten nadawczo – odbiorczych i innych urządzeń montowanych na maszcie niebędących własnością spółki? Zdaniem skarżącej spółki – w zakresie pytania nr [...] – obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania wyżej wskazanego elementu infrastruktury technicznej (wieży telekomunikacyjnej) będzie ciążył na spółce, jako właścicielu infrastruktury telekomunikacyjnej. W zakresie pytania nr [...] – w ocenie spółki - infrastruktura techniczna stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zakresie pytania nr [...] – w ocenie spółki - podstawą opodatkowania budowli w przedmiotowym stanie faktycznym, powinna być wyłącznie wartość początkowa fundamentu betonowego, na którym ulokowana jest infrastruktura techniczna. W zakresie pytania nr [...] w przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania nr [...] za nieprawidłowe – w ocenie spółki - podstawą opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania infrastruktury technicznej powinna być wyłącznie wartość początkowa urządzeń o charakterze budowlanym tj. fundamentu i konstrukcji stalowej. Zatem anteny nadawczo – odbiorcze i inne urządzenia montowane na fundamencie i konstrukcji stalowej lub nie będące własnością spółki nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez spółkę (tj. nie będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości przez spółkę). Burmistrz interpretacją indywidualną z 19 czerwca 2024 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej spółki w zakresie pytań nr [...] i 4 za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr [...] za nieprawidłowe. Organ w zakresie pytania nr [...] stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym infrastruktura techniczna będzie osobnym od gruntu przedmiotem opodatkowania, gdyż nie pozostaje ona częścią składową nieruchomości gruntowej należącej do dzierżawcy. Organ potwierdził prawidłowość stanowiska spółki, że podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie infrastruktury technicznej będzie spółka jako właściciel infrastruktury technicznej. Burmistrz w zakresie pytania nr [...] uznał, że należąca do spółki infrastruktura techniczna (tj. fundament i konstrukcja stalowa) stanowić będzie wolno stojący maszt antenowy uznany przez ustawodawcę za budowlę [art. 3 ust. 3 ustawy z 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm.; w skrócie: "p.b.")]. Natomiast w zakresie pytania nr [...] organ uznał, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić będzie wynikająca z rejestru środków trwałych, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, wartość początkowa infrastruktury technicznej ustalona na dzień 1 stycznia każdego roku podatkowego. Organ zaznaczył, iż zgodnie z objaśnieniami szczegółowymi do klasyfikacji środków trwałych, zawartymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 03 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) w skład obiektu oprócz właściwej maszyny, urządzenia, aparatu, zespołu, agregatu wchodzą fundamenty. Spółka zaskarżyła indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez: - naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez błędną ich wykładnię, w rezultacie, której za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie został uznany wyłącznie betonowy fundament, na którym montowana jest infrastruktura techniczna, a w konsekwencji błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie przedmiotowej budowli; 2. przepisów postępowania poprzez: - naruszenie art. 14c § 1 i 2 z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez wydanie interpretacji zawierającej wadliwie sporządzone uzasadnienie, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego i pominięcie argumentacji spółki na poparcie prezentowanego przez nią stanowiska wraz z przytoczonym orzecznictwem w zakresie pytania nr [...], które zostało uznane za nieprawidłowe. Spółka wniosła o: 1) uchylenie interpretacji w części, w jakiej stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, 2) rozpoznanie skargi na rozprawie, 3) zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada, więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 10 stycznia 2025 r.) przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 1 p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b. do budowli zaliczamy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z powyższych przepisów wprost wynika, że wolnostojące maszty antenowe stanowią w całości budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Maszty antenowe są to konstrukcje wsporcze anten. Jak wskazała strona skarżąca we wniosku anteny nadawczo – odbiorcze i inne urządzenia montowane są na fundamencie i konstrukcji stalowej. Projekty budowlane sporządzane są łącznie na fundament i konstrukcję stalową jako całość. Na użytkowanie budowli (fundamentu oraz konstrukcji stalowej) udzielane jest jedno pozwolenie.. W związku z tym nie można uznać za skarżącą, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyłącznie fundament. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). W opisanym stanie faktycznym skarżąca spółka wskazała we wniosku, że dla celów podatkowych oddzielnie prezentuje ona w rejestrze środków trwałych elementy infrastruktury technicznej, tj. fundament betonowy, konstrukcję stalową oraz odpowiednie urządzenia towarzyszące. Anteny nadawczo – odbiorcze i inne urządzenia będące własnością podmiotów trzecich nie są ujęte w rejestrze środków trwałych spółki i nie są przez spółkę amortyzowane. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organu, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić będzie wynikająca z rejestru środków trwałych, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, wartość początkowa infrastruktury technicznej (tj. wolno stojącego masztu antenowego, na który składa się fundament i konstrukcja stalowa) ustalona na dzień 1 stycznia każdego roku podatkowego. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut skarżącej spółki naruszenia przez organ art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez błędną wykładnię. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h o.p. Wydając zaskarżoną interpretację, Burmistrz działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś samo wyrażenie odmiennej oceny prawnej nie stanowi naruszenia wskazanych przepisów. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do opisanego stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.