I SA/Po 540/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia .... nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres wrzesień – grudzień 2007 r. oraz styczeń, luty, kwiecień i maj 2008 r. oddala skargę. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki Spółka z o.o. "X" z siedzibą w K. posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od września 2007 r. do maja 2008 r. w łącznej kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Spółka posiadała również i inne zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, a mianowicie za poszczególne miesiące 2004 r. w łącznej kwocie [...] oraz za niektóre miesiące 2008 r. w łącznej kwocie [...]. Spółka "X" posiadała ponadto szereg innych zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu niewykonywania obowiązków płatnika, z tytułu podatków i opłat lokalnych, składek na ubezpieczenia społeczne i z innych tytułów opiewających na [...] i dochodzonych na drodze egzekucyjnej na podstawie licznych tytułów wykonawczych wystawionych przez licznych wierzycieli. Postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007 do maja 2008 r. zostało wszczęte na postawie sześciu tytułów wykonawczych doręczonych spółce w okresie od 18.04.2008 r. do 31.10.2008 r. i było prowadzone przez wierzyciela – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano jedynie bezskutecznego zajęcia konta bankowego podatnika, a zajęte ruchomości w dniu 17.11.2009 r. zostały sprzedane łącznie zaledwie za kwotę [...] i w całości przekazane na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Ponadto zajęta przez organ egzekucyjny wierzytelność przysługująca spółce "X" od "Y" S.A. w kwocie [...] została zrealizowana od dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 6 stycznia 2010 r. i w całości rozliczona na poczet kosztów egzekucyjnych ( głównie ZUS), pokrywając jednak jedynie nieznaczną część owych kosztów egzekucyjnych. Wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego , postanowieniem z dnia 12 lutego 2009 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej J. K. jako członka zarządu "X" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 za okres od września do grudnia 2007 r. i styczeń, luty, kwiecień, maj 2008 r. w łącznej kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r., nr [...] organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. K. jako członka zarządu "X" sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu: - podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za okres: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r., styczeń, luty, kwiecień i maj 2008 r. w łącznej kwocie [...], - odsetek za zwłokę od powyższych zaległości obliczonych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...], - kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji swej decyzji wyjaśnił, że J. K. w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych pełnił funkcję członka zarządu "X" spółka z o.o. Jednocześnie nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ponadto wszczęte wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Brak było aktywów spółki w stosunku, do których przeprowadzone postępowanie egzekucyjne doprowadziłoby do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Pełnomocnik J. K. w piśmie z dnia 10 marca 2009 r. wskazał, że spółka posiada mienie, które jego zdaniem umożliwiałoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a mianowicie: - należności od M. J. zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego w P., [...] Wydział [...] z dnia 07 marca 2003 roku w kwocie [...], - udziały w "Z" Sp. z o.o. z siedzibą w P., ul. G., - roszczenie względem firmy "Y" oraz dwóch osób fizycznych tytułem zwrotu środków zainwestowanych w budynki produkcyjne położne na gruncie należącym do wskazanych osób. Organ podatkowy w uzasadnieniu swej decyzji stwierdza, że wskazane przez stronę składniki majątkowe nie gwarantują pozyskania środków pieniężnych na pokrycie nawet części zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2007 r. do maja 2008. Tym samym należało przyjąć, że wskazane przez J. K. składniki majątkowe nie mogą skutkować zwolnieniem go jako członka zarządu - z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdza zatem, że wobec braku okoliczności egzoneracyjnych wynikających z art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zobligowany był do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu J. K. za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. J. K. pismem z dnia 05 stycznia 2010 r. odwołał się od powyższej decyzji, podnosząc następujące zarzuty następujące zarzuty: - decyzja nie wskazuje, czy i w jakim zakresie w stosunku do zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot decyzji wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, ani też nie wskazuje, czy i w jakim w stosunku do zobowiązania podatkowego wystawione zostały tytuły wykonawcze, - w odniesieniu do odsetek od zobowiązania podatkowego nie została wydana decyzja określająca wysokość należnych odsetek za zwłokę, zatem w tej części postępowanie jest przedwczesne, - decyzja została wydana pomimo, że skarżący wskazał mienie Spółki "X" umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, - postępowanie w sprawie zostało wszczęte przedwcześnie, - zaskarżona decyzja jest wydana przedwcześnie, - postępowanie prowadzono jednocześnie w dwóch różnych sprawach dotyczących różnych zobowiązań podatkowych i przeciwko różnym osobom. J.K. zaskarżył decyzję w całości oraz wniósł o jej uchylenie w całości i ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania podnosi, że w świetle art. 108 ustawy - Ordynacja podatkowa nie można wszcząć postępowania co do należności głównej w sprawie, jeżeli podatnikowi nie została doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, chyba, że wystawiony został tytuł wykonawczy. W każdym jednak przypadku w odniesieniu do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego winna być najpierw doręczona podatnikowi decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę. Zarówno treść decyzji w ogóle nie wskazuje, czy wydana została decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, pkt 2 w/cyt. ustawy, kiedy została decyzja taka doręczona i w jakiej dacie zostały wydane tytuły wykonawcze. Powyższe braki uniemożliwiają rzetelne odniesienie się do treści decyzji, a przede wszystkim do zbadania, czy przesłanki opisane w art. 108 w/w ustawy zostały spełnione. Zdaniem strony tytuły wykonawcze nie zostały wydane odnośnie całego zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, nigdy też nie została wydana decyzja ustalająca wysokość odsetek za zwłokę. W tym stanie rzeczy postępowanie jak i cała wydana decyzja są przedwczesne. Samo stwierdzenie zawarte w decyzji, iż "Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania wymienionych zaległości podatkowych" nie świadczy o tym, że tytuły wykonawcze zostały wydane. Organ nie ustalił, czy tytuły takie wydano, zatem nie wykonał obowiązku jaki spoczywa na nim z mocy art. 108 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. O decyzji w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę zaskarżona decyzja w ogóle nie wspomina. Odwołujący wskazał organowi podatkowemu majątek, z którego możliwe jest zaspokojenie zobowiązania podatkowego w całości. W aktach sprawy znajdują się pisma spółki "Y" S.A., która potwierdzają co do zasady obowiązek zapłaty należności, jednakże wskazują na konieczność ustalenia wysokości należności. O uznaniu zobowiązania co do zasady organ w ogóle w decyzji nie wspomina, tymczasem jest to kwestia kluczowa, wskazująca na istnienie zobowiązania a zatem istnienie mienia spółki. Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania próbował na stronie (osobie trzeciej) wymusić natychmiastowe podjęcie ustaleń pomiędzy spółkami, oczekując od tych spółek pochopnych decyzji. Tymczasem rzeczą skarżącego nie jest wskazanie wartości majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a jedynie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Skarżący z tego obowiązku się wywiązał. Wskazał mienie spółki "X", którego istnienie potwierdziła spółka "Y" S.A. Organ podatkowy nie wszczął jednak postępowania mającego na celu egzekucję wskazanej wierzytelności, pomimo, iż miał wiedzę, że zobowiązanie istnieje a sporna jest wysokość roszczenia i termin zapłaty. Z akt sprawy wprost wynika, że wartość zobowiązania "Y" S.A. znacznie przewyższa zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją. Wobec powyższego odwołujący uważa, że zaskarżona decyzja wydana została pośpiesznie z pominięciem rozpoznania zarzutów zgłaszanych w trybie art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa. Odwołujący kwestionuje również sposób prowadzenia postępowania. Organ podatkowy nie łącząc spraw celem ich wspólnego prowadzenia w jednym postępowaniu, prowadził sprawy dotyczące różnych zobowiązań podatkowych, powstałych w różnym czasie, przeciwko dwóm różnym osobom. W jednym postępowaniu prowadzone było niniejsze postępowanie oraz postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności B. W. za zobowiązania spółki "X" powstałe w okresie od maja do sierpnia 2004 r. Wskutek tego postępowanie prowadzone było w sposób mało czytelny, nieprzejrzysty, uniemożliwiający jednoznaczną orientację strony oraz orientację w sposobie i zakresie podejmowanych czynności, co znacznie ograniczyło prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w oparciu o przepisy art. 233 § 1, pkt 1 oraz art. 107, 108 i 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że dla przyjęcia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu istotne było ustalenie, czy zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. W rozpatrywanej sprawie zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta jest bezsporna. Potwierdza to wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, że J. K. jest jedynym członkiem zarządu spółki "X" sp. z o.o. w okresie od dnia 23 maja 2006 r. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu. Wpis do KRS potwierdzający powyższą okoliczność nastąpił w dniu 04 sierpnia 2006 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P., XXI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, nr [...]. Kolejnym warunkiem niezbędnym do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu było wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez organ egzekucyjny - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. na wszystkie zaległości podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania. I tak tytuł: [...] na zaległości podatkowe za 09/2007 i 12/2007 r., wystawiony dnia 10 kwietnia 2008 r., doręczony adresatowi dnia 18 kwietnia 2008 r., [...] na zaległości podatkowe za 10/2007 r., wystawiony dnia 10 kwietnia 2008 r., doręczony adresatowi dnia 18 kwietnia 2008 r., [...] na zaległości podatkowe za 11/2007 r., wystawiony dnia 07 marca 2008 r., doręczony adresatowi dnia 26 marca 2008 r., [...] na zaległości podatkowe za 01/2008 roku, wystawiony dnia 09 czerwca 2008 roku, doręczony adresatowi dnia 04 lipca 2008 roku, [...] na zaległości podatkowe za 02/2008 r., wystawiony dnia 09 czerwca 2008 r., doręczony adresatowi dnia 04 lipca 2008 r., [...] na zaległości podatkowe za 04/2008 i 05/2008 r., wystawiony dnia 15 października 2008 r., doręczony adresatowi dnia 31 października 2008 r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano jedynie zajęcia konta bankowego, które okazało się bezskuteczne oraz zajęto ruchomości, które dnia 17 listopada 2009 roku zostały sprzedane łącznie za kwotę zaledwie [...]. Kwota uzyskana ze sprzedaży została w całości rozliczona na poczet kosztów egzekucyjnych. Pozostałe zajęte ruchomości zgodnie z obowiązującymi przepisami zostaną sprzedane jednostkom prowadzącym skup przedmiotów używanych lub surowców wtórnych. Uzyskana w ten sposób kwota również rozliczona zostanie na poczet kosztów egzekucyjnych. Odnosząc się do zajętej wierzytelności przysługującej spółce "X" sp. z o.o. od "Y" S.A. w kwocie [...] organ odwoławczy wyjaśnia, że całość zajęcia została w dniu 06 stycznia 2010 roku zrealizowana przez dłużnika zajętej wierzytelności. Uzyskana kwota zostanie rozliczona w całości na poczet kosztów egzekucyjnych, głównie dotyczących tytułów ZUS-owskich. Koszty egzekucyjne stanowiące przedmiot niniejszego postępowania nie zostaną pokryte (nawet częściowo) z zajętej kwoty. Wobec powyższego organ stwierdził, że prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się praktycznie bezskuteczne. Zrealizowane kwoty nie przyczyniły się do jakiegokolwiek umniejszenia zobowiązania podatkowego, a jedynie spowodowały umniejszenie naliczonych kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołującego, który podnosił, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została przedwcześnie i całe postępowanie przeprowadzone przez ten organ było przedwczesne. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przepisy art. 107, 108 i 116 ustawy -Ordynacja podatkowa. W rozpatrywanej sprawie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności J. K. za zaległości podatkowe spółki nastąpiło na podstawie kwot zaległości podatkowych wynikających ze składanych przez spółkę deklaracji podatkowych VAT-7. Prawidłowość składanych deklaracji nie była nigdy kwestionowana przez organ podatkowy, a więc organ podatkowy nie był zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Tym samym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za wskazany okres nigdy nie zostało wszczęte i nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe. Działanie takie pozostaje w zgodzie z treścią przepisu art. 108 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stwierdza, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie) nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a tejże ustawy. Organ nie zgodził się z zarzutem odwołującego odnośnie przedwczesnego wydania zaskarżonej decyzji. J. K., chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie, w którym w spółce tej pełnił funkcje członka zarządu wskazał majątek spółki, który jedynie w jego opinii byłby wystarczający na pokrycie przedmiotowych kwot zaległości podatkowych. Organ odwoławczy w tym względzie nie podziela jednak stanowiska odwołującego. Kwestia posiadanych przez spółkę udziałów w "Z" sp. z o.o. z siedzibą w P., ul. G. nie jest wyjaśniona. Spółka o takiej nazwie i adresie nie figuruje bowiem w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął więc dwukrotnie próbę wyjaśnienia istnienia ewentualnych udziałów wskazanych jako mienie spółki "X" sp. z o.o. Pismem z dnia 03 lipca 2009 r. (doręczonym skutecznie adresatowi dnia 10 lipca 2009 r.) oraz drugim pismem z dnia 19 sierpnia 2009 r. (również skutecznie doręczonym dnia 24 sierpnia 2009 r.) wezwano stronę do przedłożenia umowy dotyczącej nabycia udziałów we wskazanej firmie. Niestety adresat na powyższe wezwania w żaden sposób nie zareagował. Odnosząc się do wskazanej przez odwołującego wierzytelności zasądzonej wyrokiem sądu od M. J. organ wskazał, że również nie może ona zostać uznana za wskazanie mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie przedmiotowych kwot zaległości. Sąd powszechny wyznaczył bowiem M. J. 2- letni termin do naprawienia szkody, licząc od dnia uprawomocnienia się orzeczenia, które nastąpiło w dniu 19 marca 2003 r. Zatem roszczenie to stało się wymagalne z dniem 20 marca 2005 r., tj. ponad 5 lat temu. Przez cały ten czas spółka nie wyegzekwowała jednak zasądzonej kwoty. Zważywszy na fakt, że roszczenie to przedawnia się po upływie trzech lat uznać należało, że w momencie wszczynania postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu nie było już wymagalne. Stąd nie sposób uznać, że z przeterminowanej wierzytelności można by zaspokoić choćby częściowo przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w żadnej mierze nie można również uznać za okoliczność egzoneracyjną wskazanie wierzytelności od spółki "Y" S.A. Z akt sprawy wynika bowiem, że jest to wierzytelność sporna, której kwota jest organom podatkowym nieznana. Strony przez długi czas nie mogą dojść do porozumienia co do wielkości wierzytelności. Sam fakt potwierdzenia co do zasady istnienia zobowiązania przez spółkę "Y" S.A. wobec spółki "X" sp. z o.o. bez określenia kwoty nieuregulowanego zobowiązania, w żadnej mierze nie może stanowić dla strony okoliczności uzasadniającej zwolnienie przedmiotowej odpowiedzialności z uwagi na wskazanie majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległych zobowiązań podatkowych. Aby uwolnić się skutecznie z określonej odpowiedzialności należy wskazać mienie, z którego egzekucja umożliwi eliminację lub znaczącą redukcję zadłużenia, a więc takie mienie, którego wartość będzie adekwatna do kwoty zaległości podatkowych. W przedmiotowej sprawie same zainteresowane strony nie mogą kwoty tej ustalić o czym świadczy chociażby fakt złożenia przez Spółkę "X" w dniu 25 listopada 2009 r. wniosku do Sądu Rejonowego [...] w P., Wydział IX Gospodarczy o zawezwanie do próby ugodowej w sprawie o zapłatę przez "Y" S.A. kwoty [...]. Złożenie takiego wniosku nie gwarantuje jednak doprowadzenia do ugody, tym samym nie daje żadnych gwarancji do uznania przez "Y" S.A. na rzecz "X" sp. z o.o. kwoty wystarczającej na pokrycie przedmiotowych zaległości podatkowych. Ponadto wskazać należy, że nie wystarczy samo uznanie przez wskazaną firmę wierzytelności w wymaganej kwocie. Istotna jest bowiem przede wszystkim możliwość faktycznego zrealizowania tej wierzytelności. Odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia niniejszego postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że są one niezasadne. Organ podatkowy nigdy nie prowadził wspólnego postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "X" Sp. z o.o. J. K. oraz B.W.. Postępowania wobec wskazanych osób toczyły się w tym samym czasie, jednak prowadzone były niezależnie. Świadczą o tym niezbicie odrębne akta tych spraw. Wszystkie pisma kierowane były zawsze wyłącznie do jednej tylko strony danego postępowania. Faktem natomiast jest , że zarówno J. K. jak i B. W. działali za pośrednictwem tego samego pełnomocnika, który to właśnie w kierowanej do urzędu korespondencji wielokrotnie łączył bezpodstawnie sprawy obu swoich mandantów, w jednym piśmie poruszając istotne kwestie dla obydwu prowadzonych równocześnie spraw. W tej sytuacji organ podatkowy zmuszony był dokonywać kopii wskazanych pism, aby mogły one stanowić niezależny materiał dowodowy we wskazanych odrębnych postępowaniach. Wobec takich faktów uznać należy, że to sam pełnomocnik J. K. i B. W. usiłował łączyć oba niezależnie prowadzone postępowania pomimo, że nie miał do tego żadnych formalnych podstaw. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - J. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2009 r., zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - błędne przyjęcie, że organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko podmiotowi, z kolei ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. - organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję odwołał się do instytucji domniemania. - błędne przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki okazało się bezskuteczne; - decyzja została wydana pomimo, iż skarżący wskazał mienie spółki "X" sp. z o.o. umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki; - postępowanie w sprawie zostało wszczęte przedwcześnie i zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie; - postępowanie prowadzono jednocześnie w dwóch różnych sprawach dotyczących różnych zobowiązań podatkowych i przeciwno dwóm różnym osobom, przy tym nieprawdziwe jest twierdzenie organu, że w sprawie prowadzone były odrębne akta spraw. Akta jednej sprawy skopiowano po złożeniu zarzutu przez stronę, iż pod tą samą sygnaturą toczą się dwa postępowania. Następnie organ I instancji usiłował w sposób nieudolny i z naruszeniem zasad instrukcji kancelaryjnej nadać sprawom odrębne sygnatury; - prowadzenie w jednym postępowaniu dwóch spraw - przeciwko J. K. i B. W. skutkowało sytuacją, w której strona była również świadkiem w postępowaniu. Powołanie strony jednocześnie jako świadka narusza jej prawa jako strony mające wpływ na postępowanie; - organ, który wydał zaskarżoną decyzję naruszył jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazuje m.in., że decyzja jest niesłuszna i wydana z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej. Błędnie przyjęto bowiem, że ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Na potwierdzenie swego stanowiska wskazuje treść wyroku WSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 678/09, z którego wynika, że w sytuacji, gdy twierdzenia strony danej kwestii nie są poparte według organu stosownymi dokumentami i odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom nie powinno nastąpić bez uprzedniego ich ustalenia i w efekcie potwierdzenia ich wykluczenia przy współudziale obu stron prowadzonego postępowania. Skarżący podnosi, że w toku postępowania wskazał mienie spółki "X" spółka z o.o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, w postaci wierzytelności przysługującej tej spółce względem spółki "Y" S.A. Oznacza to, że skarżący wywiązał się z obowiązku nałożonego na niego przez ustawodawcę. Wskazanie majątku stanowić winno bodziec dla dalszego postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Tymczasem organ podatkowy nie wszczął żadnego postępowaniu w celu umożliwienia prowadzenia egzekucji ze wspomnianej wierzytelności. Na marginesie skarżący wskazuje, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odwołał się do domniemania, wskazując, że "może bowiem okazać się, podobnie jak w przypadku wskazanej przez skarżącego wierzytelności od M. J., kwota wierzytelności okaże się nieściągalna". Organ podatkowy winien rzetelnie przeanalizować sprawę, a nie wywiązał się z obowiązku czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący podnosi również, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję błędnie przyjął, iż spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki. W orzecznictwie zaś panuje pogląd, że z przesłanką bezskuteczności egzekucji mamy do czynienia jedynie w przypadku umorzenia egzekucji z powodu jej bezskuteczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę m.in. działalności administracji skarbowej i stosuje środki przewidziane w tejże ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w konkretnej sprawie organy podatkowe nie naruszyły materialnego i procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim mającego zastosowanie w niniejszej sprawie ogólnego prawa podatkowego zawartego w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wniesiona skarga J. K. w sprawie pociągnięcia go do odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. "X" za zaległości podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące od września 2007 r. do maja 2008 r. w łącznej kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd na wstępie uznaje za konieczne przedstawienie właściwego rozumienia treści norm prawnych ustanawiających odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządów spółek posiadających osobowość prawną za zaległości podatkowe podatników. I tak należy podnieść to, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika ma zawsze charakter posiłkowy. Oznacza to m.in., że aby podjąć działania zmierzające do orzeczenia i wyegzekwowania należności od osoby trzeciej ( np. członka zarządu spółki mającej osobowość prawną), organ podatkowy ma obowiązek najpierw podjąć stosowne środki działania przymusowego wynikające z władztwa publicznego wobec podatnika, a dopiero w dalszej kolejności w przypadku ich bezskuteczności wobec osoby trzeciej odpowiadającej za cudzy dług podatkowy. Odpowiedzialność osób trzecich za cudzy dług podatkowy ukształtowana przy tym jest jako odpowiedzialność solidarna, gdyż organ podatkowy ma prawo dochodzenia roszczeń Skarbu Państwa jednocześnie, zarówno wobec podatnika, jak i osoby trzeciej. Odpowiedzialność osób trzecich jest przy tym zwykle ukształtowana jako odpowiedzialność osobista, całym majątkiem tejże osoby. Uzasadnieniem wprowadzenia przez ustawodawcę owej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest z reguły zachodzący związek pomiędzy podatnikiem a tą osobą trzecią, przejawiający z uzyskiwaniu przez nią lub jego rodzinę korzyści ekonomicznych z pokrzywdzeniem interesów wierzyciela podatkowego. Osoby trzecie nie ponoszą odpowiedzialności podatkowej z mocy prawa. Zgodnie bowiem z art. 108§ 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji, która ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy zarówno nowe stosunki prawne jeżeli chodzi o podmioty zobowiązane, jak i zakres obowiązków tychże podmiotów. Istnieje przy tym wiele przesłanek negatywnych, które ograniczają czy uniemożliwiają wydanie takiej decyzji. I tak art. 108 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej uzależnia możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od tego, czy uprzednio zostały dokonane stosowne czynności w stosunku do podatnika. I tak postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęte m.in. wtedy, jeżeli podatnikowi doręczono decyzję z której wynika wysokość należności, za którą miałaby odpowiadać osoba trzecia i upłynął termin płatności tej należności albo też wysokość należności, za którą ma odpowiadać osoba trzecia wynika z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, przy czym w stosunku do podatnika wszczęto już postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o tę deklarację. Rozwinięcie tej ostatniej sytuacji ma ponadto swoje szczegółowe uzasadnienie tetyczne w brzmieniu art. 3a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) , który przewiduje stosowanie egzekucji administracyjnej do zobowiązań podatkowych powstałych w przypadkach określonych w art. 8 O.p. i art. 21 § 1 pkt.1 O.p. także w sytuacjach , gdy wysokość zobowiązania wynika z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika lub z zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Pociągnięcie do odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika czy płatnika może nastąpić tylko i wyłącznie w sytuacjach określonych w art.110-117a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, wydając decyzję o odpowiedzialności w innych przypadkach i w stosunku do innych osób , niż tam przewidziano, działa bez podstawy prawnej, a więc tego rodzaju decyzja jest nieważna od samego momentu jej wydania. Niedopuszczalne jest także orzekanie o odpowiedzialności konkretnej osoby prawnej na podstawie wykładni systemowej czy celowościowej. W okresie powojennym odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółek posiadających osobowość prawną przez członków zarządów za okres pełnienia ich obowiązków i w przypadku bezskutecznej egzekucji była przewidziana kolejno: art. 20 dekretu z 16 maja 1946 r. o zobowiązaniach podatkowych ( Dz. U. Nr 47, poz. 173) czy w dekrecie z dnia 20 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 49, poz. 452). W obecnym stanie prawnym przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych posiadających osobowość prawną uregulowana w art. 116 Ordynacji podatkowej nawiązują do rozwiązań prawnych z 1946 r. i są podobne do uregulowań dotyczących długów prywatno –prawnych przewidzianych przez art. 299 kodeksu spółek handlowych. I tak w myśl przepisu art. 116 §2 Ordynacji podatkowej – członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zgodnie za z brzmieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członkowie zarządu spółki mogą być pociągani do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wobec braku kryteriów normatywnych przesłanki bezskuteczności egzekucji, w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie jednak przyjmuje się, iż nie jest w tej materii możliwe wydawanie formalnego rozstrzygnięcia stwierdzającego " bezskuteczność egzekucji " z uwagi na brak tego rodzaju regulacji prawnych. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest wymagane również jego umorzenie . Przesłanka bezskuteczności na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej jest spełniona także wówczas, kiedy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ulega wątpliwości, że zaspokojenie z majątki spółki jest niemożliwe. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Gdyby zatem pod wydaniu decyzji o odpowiedzialności członka zarządu pojawiła się możliwość wyegzekwowania należności podatkowych z majątku spółki – egzekucja w stosunku do członka zarządu będzie mogła by prowadzona tylko, o ile ponowna egzekucja z majątku spółki nie przyniosła rezultatu ( art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca polski sformułował ponadto dodatkowe przesłanki (egzoneracyjne) uwalniające członków zarządu od odpowiedzialności. I tak mimo, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu jest uwolniony od odpowiedzialności podatkowej, jeżeli wykaże ,że we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości ( postępowanie układowe) nastąpiły bez winy członka zarządu lub też członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z jasnego brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności użytych słów " ... chyba, że członek zarządu wykaże, że..." wynika wyraźnie, że przepis powyższy obarcza członka zarządu ciężarem udowodnienia, że zachodzi któraś z okoliczności powodujących uwolnienie go od odpowiedzialności. Taka osoba trzecią nie może przerzucać narzuconych na niego przez ustawodawcę obowiązków i domagać się ich wykonywania przez organy podatkowe, żądać by to organy podatkowe prowadziły szerokie poszukiwania przesłanek egzoneracyjnych uwalniających od ponoszenia odpowiedzialności. Sąd nie dopatrzył się, by organy podatkowe wydając konstytutywne i obszerne decyzje o pociągnięciu do odpowiedzialności jedynego członka zarządu J. K. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "X" z siedzibą w K. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2007 do maja 2008 r. wynikające z deklaracji VAT-7 naruszyły obowiązujące i cytowane powyżej przepisy prawa powszechnie obowiązującego. W niniejszej sprawie niespornym bowiem jest to, iż spółka z o.o. "X" posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług od września 2007 do maja 2008, wynikające z deklaracji VAT-7, których prawidłowość nie została zakwestionowana przez organy podatkowe. Z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego w P., XXI Wydział Gospodarczy, nr [...] z dnia 4 sierpnia 2006 r. wynika, iż J.K. na mocy zgromadzenia wspólników z dnia 23 maja 2006 r. był jedynym członkiem zarządu. Niesporne zaległości podatkowe spółki powstały zatem w okresie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. Ponieważ zaległość spółki wynikała z niezakwestionowanych przez organ podatkowy deklaracji VAT-7, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. był uprawniony do wystawienia sześciu tytułów wykonawczych ( [...], [...],[...],[...],[...] i [...]) za poszczególne okresy podatkowe bez potrzeby wydawania decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz wszystkie one zostały doręczone adresatowi. Prowadzone na podstawie powyższych tytułów wykonawczych i innych tytułów wystawionych przez innych wierzycieli lub z innych tytułów postępowanie egzekucyjne wobec spółki z o.o. "X" okazało się w całości bezskuteczne (zajęte konto bankowe spółki było puste, natomiast zajęte w trakcie czynności egzekucyjnych spieniężone ruchomości pozwoliły uzyskać jedynie sumę [...] oraz kwotę wierzytelności od "Y" SA w wysokości [...] i zostały one zaliczone w całości na pokrycie części różnych kosztów egzekucyjnych). W ramach prowadzonej egzekucji administracyjnej nie została zmniejszona nawet o złotówkę kwota zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2007 r. do maja 2008 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji miały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do przyjęcia, iż J. K. nie wskazał mienia spółki "X" z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. I tak wskazane przez J. K. udziały spółki w "Z" sp. z o.o. w P., przy ul. G. okazały się być fikcyjne, bowiem spółka o takiej nazwie i adresie nie figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym. Także wskazana przez skarżącego cywilnoprawna wierzytelność spółki zasądzona wyrokiem sądu od M. J. uległa przedawnieniu na skutek jej nieegzekwowania przez samego wierzyciela . Z przedawnionej wierzytelności nie sposób chociażby w części zaspokoić zaległości podatkowe spółki. Również nie może stanowić przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności wskazana bliżej nieokreślona i niesprecyzowana ani co do wielkości, tytułu i terminu spełnienia hipotetyczna wierzytelność należna podatnikowi od "Y" S.A. z siedzibą w K.. Brakuje bowiem podstaw prawnych do tego, by organy podatkowe mogły z takich niesprecyzowanych wierzytelności i wzajemnych spornych roszczeń cywilnoprawnych pomiędzy spółkami zaspakajać w drodze przymusowej egzekucji zaległości podatkowe jednej z nich. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, by po sfinalizowaniu na drodze postępowania przed sądem powszechnym owych roszczeń, po uprawomocnieniu się wyroków – J.K. powołał się na nie przez właściwym organem podatkowym. W ten sposób organy podatkowe będą zobowiązane najpierw do prowadzenia egzekucji z owych prawomocnych wyroków zasądzających wierzytelność na rzecz spółki, z uwagi na subsydiarny charakter odpowiedzialności osób trzecich. Sądowi nie tylko z akt niniejszej sprawy , ale i ze znanej z urzędu sprawy o sygn. akt I SA/Po 1996/10 wiadomo o niezakończonych i toczących się sporach cywilnoprawnych spółek "X" z spółką "Y" S.A. Organy podatkowe nie mogą żadną miarą wyręczać osób prawnych w tym, by dbały one o swe interesy majątkowe i dochodziły przed sądami powszechnymi swych roszczeń cywilnoprawnych. Skarżący zdaje się nie dostrzegać również i tego, iż zaległości spółki "X" datują się już od 2004 r. i organy podatkowe prowadzą postępowania egzekucyjne na podstawie bardzo wielu tytułów wykonawczych i to wielu wierzycieli. Podobnie jak i tego, iż za wcześniejsze zaległości podatkowe spółki do odpowiedzialności jako osoba trzecia został pociągnięty poprzedni członek zarządu spółki . Jak wyjaśniają organy podatkowe, na przestrzeni wielu lat udało się z tych wielu tytułów egzekucyjnych na łączną kwotę [...] wyegzekwować od spółki "X" jedynie łączną kwotę [...], która nie pokryła nawet w całości kosztów egzekucyjnych. Z tych zatem względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. R. Wiatrowski M. Jaśniewicz J. Małecki