I SA/Po 544/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2019 r., [...] (dalej: skarżąca, Gmina), zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedstawionym stanie faktycznym, skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca, wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie o samorządzie gminnym w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także odnosząc się do zapisów ustawy z dnia [...] grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz do ustawy z dnia [...] września 1991 r. o systemie oświaty, jest organem zakładającym i prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola i należy to do zadań własnych gmin. W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych. Do jednostek wchodzących w struktury Gminy należy zaliczyć zespoły szkół publicznych i publiczne przedszkola. Od [...] stycznia 2017 r., a więc po tzw. centralizacji rozliczeń VAT skarżącej i jej jednostek organizacyjnych (w tym przedszkola samorządowe i szkoły), czynności realizowane za pośrednictwem jednostek podlegają ujęciu w rozliczeniu podatku VAT skarżącej. Skarżąca, poprzez te jednostki realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej. Wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. Są nimi pobór opłat za wydanie duplikatów legitymacji bądź świadectw szkolnych. Skarżąca wskazała, że szkoły otrzymują dochody za wydanie duplikatów legitymacji bądź świadectw szkolnych. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w przypadku utraty oryginału świadectwa lub dyplomu uczeń lub absolwent może wystąpić do szkoły, która wydała dokument, z pisemnym wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, dyplomu lub poświadczenia. W ocenie skarżącej, opłata pobierana przez placówki oświatowe w imieniu Gminy za wydanie duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor Krajowej Informacji [...], interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2019 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie, skarżąca (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych - szkół) - w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych - wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc, świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność podlegającą opodatkowaniu. Skarżąca, pobierając opłatę poprzez placówki oświatowe, za wydanie duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, działa/będzie działać jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje/nie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy. Zatem, przedmiotowa usługa podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca, pismem z dnia [...] czerwca 2019 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na wydaną interpretację. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 15 ust. 6 ustawy o PTU w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania strony skarżącej za podatnika VAT w zakresie czynności wydawania duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych, a w konsekwencji do uznania, że opłaty za ww. czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że strona skarżąca wykonuje czynności w zakresie wydawania duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych w ramach zadań własnych Gminy, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU przesądza, że Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT, 2) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 - 2 oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw jest odpłatne, należy przez to rozumieć, iż Gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, 3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji. Pismem z dnia [...] lipca 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. W pierwszej kolejności, wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydawania przez placówki oświatowe w imieniu Gminy duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw. Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa. W ocenie Sądu, zarzuty sformułowane przez skarżącą uznać należy za trafne. Słusznie skarżąca dostrzegła, że wydana interpretacja narusza art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawy o PTU), w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywy 112), z uwagi na to, że Gmina wykonuje sporne czynności w ramach zadań własnych. Sąd podziela także podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 - 2 oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez błędne uznanie, że Gmina, w zakresie spornych czynności, prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o PTU wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji i świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 15 ustawy o PTU (realizującym treść art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU (będącego realizacją na gruncie krajowym art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, za słuszne uznać należy twierdzenie skarżącej, że czynności w postaci wydawania duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych wykonuje w ramach zadań własnych jako organ władzy publicznej a zadania te są wykonywane w reżimie publicznoprawnym, gdzie Gmina nie występuje jako przedsiębiorca. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. Nie budzi więc wątpliwości, że wydawanie dokumentów urzędowych (i w razie potrzeby ich duplikatów), w sprawach ściśle związanych z zadaniami własnymi gminy, należy do sfery imperium, jako zadanie nałożone przepisami prawa. Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze, działania te muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego, co w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zachodzi. Po drugie zaś, analizowane działania muszą być wykonywane w celu realizacji zadań nałożonych ustawami na podmiot prawa publicznego, dla wykonania których ten podmiot prawa publicznego (organ władzy publicznej) został powołany, co również - w odniesieniu do wydawania odpłatnie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych według opisanych wyżej zasad - według Sądu nie budzi wątpliwości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt: I SA/Lu 619/18, LEX nr 2610926). Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktyczne wynika, że pobieranie opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji nie następuje w ramach reżimu cywilnoprawnego. Między Gminą a podmiotem wnioskującym o wydanie duplikatu brak jest bowiem cech typowego stosunku cywilnoprawnego. Przede wszystkim, na co zwróciła uwagę skarżąca, nie występuje swoboda wybrania kontrahenta. Uczeń nie może zgłosić się bowiem do dowolnej szkoły po wydanie duplikatu dokumentu, lecz do placówki do której uczęszcza (§ 22 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, Dz. U. poz. 939 z późn. zm., dalej: Rozporządzenia). Gmina natomiast, po spełnieniu przez wnioskującego przesłanek, nie może odmówić wystawienia duplikatu dokumentu. Skarżąca nie może dowolnie ustalić ceny swojej usługi a uczeń jej negocjować. Wysokość należnej opłaty reguluje bowiem przepis § 26 ust. 3 Rozporządzenia. Brak jest w przypadku tych czynności charakterystycznej dla umów zawieranych przez przedsiębiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, swobody kształtowania ceny, opartej wyłącznie o kalkulację ekonomiczną (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt: I SA/Go 555/18, LEX nr 2644314). Nie sposób zgodzić się z organem, który wskazuje, że wydawanie przez skarżącą duplikatów dokumentów następuje na podstawie cywilnoprawnego zobowiązania, a uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem za wykonane świadczenie. Jak bowiem wynika z treści § 22 Rozporządzenia, w przypadku utraty omawianych dokumentów, uczeń występuje do szkoły z "wnioskiem" o wydanie duplikatu, szkoła natomiast ten duplikat "wydaje". Stwierdzić więc należy, że na skarżącą nałożony jest przepisami prawa obowiązek odpowiedniej reakcji na skierowany do niej wniosek. Skarżąca nie zawiera więc z uczniem umowy o wydanie duplikatu dokumentu. Obowiązek sporządzenia duplikatu nie ma żadnego związku z przejawem woli Gminy, koniecznym do zawarcia kontraktu na gruncie prawa cywilnego. Także uzyskiwana przez skarżącą kwota nie stanowi jej wynagrodzenia za wykonaną usługę. Skarżąca, jak już bowiem wskazano wyżej, nie ma wpływu na jej wysokość. Zwrócić również należy uwagę, że ustalona opłata za wydanie duplikatu żądanego dokumentu nie jest powiązana z faktycznymi kosztami jego wytworzenia ani nie zakłada uzyskiwania z tego tytułu zysku. Zgodnie bowiem z § 26 ust. 3 Rozporządzenia zd. 1 i 2, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Nawet więc w sytuacji gdyby faktyczne koszty wytworzenia żądanych dokumentów były wyższe niż narzucone przepisami opłaty, skarżąca nie może ukształtować ich w sposób właściwy dla przedsiębiorcy lub powstrzymać się od ich wykonania. Powyższe stanowisko zostało także zaprezentowane między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] w sprawach o sygn. akt I SA/Po [...] i I SA/Po [...]. Sąd nie podziela jednak zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1oraz art. 14h o.p. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi z kolei, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawę zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnego ze swojej natury zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu następuje przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd zobowiązuje organ interpretacyjny , by powtórnie rozpatrując wniosek uwzględnił wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku. Z tych powodów sąd art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.