I SA/Po 557/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego [...],- zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Prezydent Miasta K., decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], ustalił W. J. (dalej zwanemu również skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Wskazaną decyzją ustalono również kwoty oraz terminy płatności poszczególnych rat podatku. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że ustalając wysokość zobowiązania podatkowego za podstawę opodatkowania dla budynków mieszkalnych związanych z działalnością gospodarczą przyjęto powierzchnię o wielkości [...] m2. Dla budynków mieszkalnych przyjęto za podstawę opodatkowania powierzchnię [...] m2. Powierzchnię gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przyjęto w wielkości [...] m2. Organ podatkowy I instancji opodatkował również pozostałe budynki związane z działalności gospodarczą o powierzchni [...] m2. Omawianą decyzją Prezydent K. opodatkował również pozostałe grunty o powierzchni [...] m2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wyjaśnił, że wysokość podatku od nieruchomości ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, stosując stawki określone w Uchwale nr XLII/599/2009 Rady Miejskiej K. z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Prezydent Miasta K. wyjaśnił, że decyzja została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wydania przez WSA w Poznaniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., o sygn. akt III SA/Po 449/11. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że w ewidencji gruntów i budynków skarżący figuruje jako użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynków usytuowanych w K. przy ul. X. [...]. Zgodnie zaś z protokołem kontroli z 2010 r., jak też umową najmu lokalu użytkowego z placem zawartą w dniu [...] sierpnia 2009 r. oraz zgłoszeniem budowy lub wykonywanych robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę z dnia [...] grudnia 2005 r., podatek od nieruchomości powinien zostać ustalony od wskazanych powyżej powierzchni. Zaznaczono również, że skarżący nabył opodatkowaną nieruchomość aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2004 r., rep. [...], w którym zawarto zapis, iż nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności skarżący dokonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zaznaczono, że fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe w ocenie organu podatkowego I instancji oznacza, że nawet budynki i grunty niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza, z wyjątkiem budynków mieszkalnych (części mieszkalnych), uznaje się za związane z działalnością gospodarczą. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., domagając się m. in. uchylenia wydanej przez organ I instancji decyzji. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że nie jest właścicielem ani posiadaczem nieruchomości przy ul. X. [...] od 2011 r. Skarżący wyjaśnił, że w 2011 r. nieruchomość została zlicytowana w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. J. K., a nabywcą nieruchomości został J. O. W ocenie odwołującego się podatek od nieruchomości za 2010 r. został naliczony błędnie z uwagi na niezgodne ze stanem faktycznym przyjęcie, że ciągi komunikacyjne, chodniki i droga dojazdowa służą do prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkowało zawyżeniem powierzchni gruntów służących do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego błędnie przyjęto, że w skład gruntów służących do prowadzenia działalności gospodarczej wchodzi zadrzewiona powierzchnia tworząca tzw. "mini skwer". Zdaniem odwołującego się niezgodnie ze stanem faktycznym przyjęto, nieprawidłową zawyżoną powierzchnię budynków oraz gruntów wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej, na skutek czego ustalono zawyżoną kwotę podatku od nieruchomości. Skarżący zaznaczył, że organ I instancji w decyzjach w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 oraz 2008 r., wskazywał inną, mniejszą powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz inną powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W tym kontekście odwołujący się zaznaczył, że powierzchnia zarówno budynków, jak i gruntów wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej nie uległy żadnym zmianom w okresie od 2007 do 2010 r. Zdaniem skarżącego przepisy ustawy o podatkach lokalnych oraz ordynacji podatkowej jednoznacznie stwierdzają, iż podatkowi od nieruchomości w przypadku budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą, podlegają jedynie nieruchomości na których działalność gospodarcza jest prowadzona faktycznie i stale. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie z kolei z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stwierdzono, że dane te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i zgodnie z treścią tego przepisu, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W ocenie SKO w K. ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. W tym kontekście stwierdzono, że w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel figuruje skarżący. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego stwierdzono, że zbycie nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego w 2011 r. w żaden sposób nie wynika z akt sprawy. Podnoszona przez skarżącego okoliczność nie została również odnotowana w ewidencji gruntów i budynków. Zaznaczono również, że nawet gdyby do zmiany właściciela doszło w 2011 r., to zobowiązanie podatkowe za 2010 r. nadal obciążałoby skarżącego. Kolegium zaznaczyło ponadto, że z protokół kontroli z dnia [...] maja 2010 r. wynika, że w sprawie doszło nieprawidłowego zgłoszenia do opodatkowania nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, będącej w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Do opodatkowania nie zgłoszono nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, będącej w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W tym kontekście podkreślono, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy nie są one faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. stanowi przedmiot skargi skarżącego kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uwzględnienie odwołania od decyzji organu I instancji. Skarżący wniósł również o zwolnienie go z kosztów postępowania sądowego, w tym z obowiązku uiszczania opłaty sądowej od skargi. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący w 2005 r., zgłosił zmianę sposobu użytkowania opodatkowanej nieruchomości na użytkowanie mieszkalne. Zaznaczono przy tym, że wykonany został w tym celu projekt budowlany adaptacji nieruchomości na cele mieszkalne oraz stosowne adaptacyjne roboty budowlane nieruchomości, które zmieniły jej przeznaczenie. Opodatkowana nieruchomość w ocenie skarżącego w zasadniczo przeważającej części była wykorzystywana jako mieszkaniowa. W ocenie podatnika, zaprezentowane przez SKO w K. stanowisko, zgodnie z którym sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy obiekty te nie są faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej jest absurdalne i niezgodne z prawem. Zaznaczono również, że kontrola opodatkowanej nieruchomości miała miejsce dopiero w dniu [...] maja 2010 r., a zatem już po powstaniu obowiązku podatkowego. Podtrzymano przy tym wyrażone w odwołaniu zarzutu, że podatek od nieruchomości został naliczony błędnie z uwagi na niezgodne ze stanem faktycznym przyjęcie nieprawidłowej, zawyżonej powierzchni budynków. W ocenie skarżącego niezgodnie ze stanem faktycznym przyjęto również, że ciągi komunikacyjne, chodniki i droga dojazdowa służą do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie podatnika błędnie przyjęto, iż w skład gruntów służących do prowadzenia działalności gospodarczej, wchodzi zadrzewiona powierzchnia stanowiąca teren zielony. Zdaniem skarżącego organy podatkowego błędnie, w sposób zawyżony ustaliły powierzchnię budynku oraz gruntu jako wykorzystywanych na cele gospodarcze. W ocenie skarżącego również błędnie uznano, iż całe ogrodzenie nieruchomości i plac utwardzony kostką brukową stanowią budowle wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Podatnik podtrzymał również zawarte w odwołaniu wyjaśnienia, wskazujące na fakt zajęcia i sprzedania opodatkowanej nieruchomości przez Komornika Sądowego w 2011 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia [...] grudnia 2012 r. ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., III SA/Po 449/11. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym uzasadnienie wyroku ma moc wiążącą w zakresie oceny prawnej zastosowania konkretnego przepisu lub wykładni przepisu oraz wskazania co do dalszego postępowania. Zazwyczaj wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wynikają z oceny prawnej wyrażonej przez sąd. Związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego biegu w danej sprawie oznacza, że każdy organ (również sąd orzekający w tej sprawie) do czasu ostatecznego zakończenia tego postępowania musi uwzględniać orzeczenie sądu, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, ewentualnie wzruszenie tego orzeczenia. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi od decyzji wydanej po orzeczeniu sądowym, powoduje zawsze konieczność uchylenia decyzji, natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w tym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M.Niezgódka –Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Lex, 2013, , s. 469). Oznacza to, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (wyrok SN z 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 5, poz. 101). W związku z powyższym w pierwszej kolejności, rozpoznając skargę, zadaniem Sądu było zbadanie, czy ocena prawna zawarta w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2012 r., III SA/Po 449/11 została uwzględniona w zaskarżonej decyzji i wykonane zostały zalecenia co do dalszego biegu postępowania. W powołanym wyroku Sąd zwrócił uwagę, że organy obu instancji nie wykazały dostatecznie jednoznacznie przesłanek zastosowania trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Sąd podkreślił, że posiadanie wiedzy dotyczącej istnienia związku części spornej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przed wydaniem wymiarowej decyzji organu I instancji, pozbawia niewątpliwe tę okoliczność cechy nowości i braku wiedzy organu o tej okoliczności. W ocenie Sądu brak wyjaśnień organu I instancji i organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia praktycznie sądową kontrolę zasadności wznowienia postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Nie wiadomo bowiem w istocie, czy organ miał faktyczne podstawy do skorzystania z tego nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego i w konsekwencji uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2010 r. W konkluzji wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., III SA/Po 449/11 Sąd stwierdził, że zaniechania procesowe organu oznaczały naruszenie art. 122 (zasady wyjaśniania stanu faktycznego sprawy), art. 121 § 1 (zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa) oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że zastosowanie nadzwyczajnego trybu wznowienia postępowania winno odbywać się ze szczególnym uwzględnieniem wszelkich ustawowych gwarancji procesowych przynależnych stronie. Obowiązek ten dotyczy m. in. wszechstronnego wyjaśniania przyczyn wznowienia, które może prowadzić ostatecznie do negatywnych dla strony skutków materialnoprawnych (jak w niniejszej sprawie). Formułując wytyczne dla organu Sąd nakazał przy ponownym rozpoznaniu uwzględnić wskazania wynikające z uzasadniania wyroku oraz dokonać wyczerpującego i jednoznacznego wyjaśnienia kwestii, czy w dacie podejmowania decyzji wymiarowej ([...] lutego 2010 r.) organ I instancji miał wiedzę o istnieniu przedmiotowego zgłoszenia budowy lub wykonywanych robót budowlanych nie wymagających pozwolenia na budowę, umowy najmu z [...] sierpnia 2009 r. oraz aktu notarialnego, czy też wiedzy takiej nie posiadał. Z uzasadnienia powołanego wyroku WSA w Poznaniu wynika, że organy winny w pierwszej kolejności wyjaśnić ponad wszelką wątpliwość, czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stwierdzić należy, że organy w ogólne nie wykonały wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., III SA/Po 449/11. Z decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] grudnia 2012 r. ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. nie wynika, że decyzja ta została wydana po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją. Organ pierwszej instancji nie powołał jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie przytoczył treści tego przepisu i w rezultacie nie wyjaśnił, jak przepis ten należy rozumieć. W uzasadnieniu decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia do przesłanek wznowieniowych. Organ przywołał wprawdzie wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2012 r., III SA/Po 449/11, lecz nie wyjaśnił, w jaki sposób wpływa on na treść wydanej decyzji. Ponadto ze sposobu sformułowania sentencji decyzji nie wynika, aby była to decyzja wydana w trybie wznowieniowym. Uchybienie dotyczące braku analizy przesłanek wznowienionych nie zostało także sanowane przez organ odwoławczy. Organ ten, wydając zaskarżoną decyzję, całkowicie zignorował fakt, że decyzja wydana została w trybie wznowieniowym. W treści decyzji organ nie powołał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie przytoczył tego przepisu i nie poddał analizie przesłanek wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wydanie ostatecznej decyzji. Z sentencji decyzji nie wynika, by została ona wydana w trybie wznowieniowym. Wobec powyższego Sąd ponownie uznał, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania (art. 121 § 1, 122, 210 § 4 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zobowiązane będą uwzględnić powyższe wskazania oraz dokonać wyczerpującego i jednoznacznego wyjaśnienia kwestii, czy w dacie podejmowania decyzji wymiarowej ([...] lutego 2010 r.) organ I instancji miał wiedzę o istnieniu przedmiotowego zgłoszenia budowy lub wykonywanych robót budowlanych nie wymagających pozwolenia na budowę, umowy najmu z [...] sierpnia 2009 r. oraz aktu notarialnego, czy też wiedzy takiej nie posiadał. Ustalenie tej okoliczności ma zasadnicze znaczenie dla oceny możliwości wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją. Dopiero pozytywne stwierdzenie, że zaszły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania umożliwi organowi poczynienie ustaleń dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego za 2010 r. w zakresie wynikającym z okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego. Na marginesie należy także zauważyć – mając na uwadze fakt, że decyzja dotyczy zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. – że przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ zobowiązany jest ustalić na mocy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, czy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy jest możliwe z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.