I SA/Po 559/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] o przedłużeniu do dnia [...] kwietnia 2018 r. terminu zwrotu [...] (dalej jako: "spółka", "podatnik" albo "skarżąca") podatku od towarów i usług za październik 2017 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. deklarację podatkową [...] za październik 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W związku ze złożonym przez podatnika rozliczeniem oraz celem sprawdzenia zasadności dokonania zwrotu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. podjął czynności kontrolne. Miały one na celu przeprowadzenie działań mających wyjaśnić wszystkie okoliczności faktycznych dotyczących transakcji z okresu objętego kontrolą, sprawdzenie płatności wynikających z faktur dokumentujących zakupy, a ponadto dokonanie szczegółowej analizy, w zakresie czynności stanowiących podstawę wnioskowanego zwrotu. Zgodnie z imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., kontrolujące w dniach [...] i [...] grudnia 2017 r., podjęły próbę wszczęcia kontroli podatkowej u podatnika pod adresem ul. [...], [...], gmina: B.. Jednakże pod wskazanym adresem nie zastano osoby upoważnionej do reprezentowania podatnika. W związku z powyższym kontrolujące na podstawie umieszczonego w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., numeru telefonu osoby wskazanej do kontaktu, w dniu [...] grudnia 2017 r., przeprowadziły rozmowę telefoniczną z A. S.. W wyniku rozmowy ustalono, iż rozmówca nie posiada pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika, a osoba umocowana do tego celu przebywa zagranicą, stąd ustalono termin wszczęcia kontroli podatkowej na dzień [...] grudnia 2017 r. W dniu [...] grudnia 2017 r., A. S. poinformował kontrolujące o braku możliwości wszczęcia kontroli w powyższym terminie, z uwagi na pobyt prezesa spółki w szpitalu, a kolejny termin ustalono na dzień [...] stycznia 2018 r. Ostatecznie kontrolę podatkową skutecznie wszczęto w dniu [...] stycznia 2018 r., poprzez doręczenie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli prezesowi spółki S. P.. Ponadto w dniu wszczęcia kontroli podatkowej podatnik przedłożył kontrolującym część dokumentów dotyczących weryfikacji zasadności żądanego przez spółkę zwrotu podatku VAT, w badanym okresie rozliczeniowym. Czynności kontrolne nie mogły zakończyć się do dnia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r., tj. do dnia [...] stycznia 2018 r. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 r., przedłużające do dnia 09 lutego 2018 r., termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2017 r., złożonej przez spółkę. Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] (BA [...]), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., dokonał kolejnego przedłużenia, do dnia [...] kwietnia 2018 r., terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracjach [...] Podatnika za miesiąc październik 2017 r., w kwocie [...]zł. Podatnik zapoznał się z treścią powyższego postanowienia z dniem [...] lutego 2018 r. Zażalenie na powyższe postanowienie wniósł pełnomocnik podatnika – A. S. – pismem z dnia [...] lutego 2018 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w P.: [...] lutego 2018 r.). Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 § 1, art. 217 § 2, art. 274b w związku z art. 277 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o podatku do towarów i usług poprzez przedłużenie zwrotu z uwagi na konieczność dokonania analizy dokumentów podlegających kontroli oraz prowadzenie działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, dotyczących transakcji w okresie objętych kontrolą, (kontroli w [...], S.C.; wystąpienia do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących podatnika [...]; badania transakcji "w zakresie zgodności z prawem dokonanych czynności"; przesłuchania S. L.) a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu bez uzasadnionej przyczyny, bez wskazania jakie wątpliwości organ I instancji ma co do samego zwrotu oraz bez wskazania co konkretnie wymaga zbadania w sprawie. Dodatkowo, w ocenie skarżącej doszło do przedłużenie terminu zwrotu pomimo że termin zwrotu już upłynął, albowiem postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 r., jako nieprawidłowo uzasadnione, nie było skuteczne. Pismem z dnia [...] maja 2018 r. wskazał, że postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 r., przedłużające do dnia [...] lutego 2018 r., termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym zostało uchylone przez Dyrektora Urzędu Administracji Skarbowej, co powoduje, że wadliwe jest również postanowienie będące przedmiotem zażalenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podatnika zawartymi w zażaleniu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie przywołano w pierwszej kolejności treść art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług regulujących procedurę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak wyjaśnił Dyrektor, w orzecznictwie wskazuje się, iż organ podatkowy podejmując decyzję, czy zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy, a przesłanki te muszą być co najmniej uprawdopodobnione. Organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi zatem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Użyte w treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie: "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. W postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organ podatkowy I instancji wskazał powody odmowy dokonania zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. I tak, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w przedmiotowym postanowieniu wskazał okoliczności wymagające dodatkowego zweryfikowania, wymieniając przy tym, iż dla stwierdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu konieczne jest: ustalenie ogółu okoliczności faktycznych towarzyszących podejmowanym przez Podatnika czynnościom prawnym oraz zbadanie skutków, które te czynności wywołują pod kątem zgodności z prawem. Niezbędnym jest również zweryfikowanie okoliczności w szczególności dotyczących: zabezpieczenia na nieruchomości stanowiącej własność wspólników spółki cywilnej [...] prywatnego długu małżonków L., wzajemnych rozliczeń pomiędzy ustępującym a wstępującym wspólnikiem spółki [...], a ponadto kwestii związanych z wydatkowaniem kwoty udzielonej przez stronę pożyczki, na rzecz małżonków L.. W związku z powyższym organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] lutego 2018 r., wskazał, że podjął kontrolę podatkową u kontrahenta podatnika tj. [...] s.c, ponadto wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących Spółki [...]. Dodatkowo organ podatkowy podkreślił zamiar przeprowadzenia przesłuchania świadka - kontrahenta podatnika - tj. wspólnika spółki cywilnej [...], na okoliczność współpracy oraz wzajemnych rozliczeń z [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. podkreślił również potrzebę przeprowadzenia szczegółowej analizy przedłożonych przez podatnika, w toku prowadzonej kontroli podatkowej, dokumentów w zakresie czynności stanowiących podstawę wnioskowanego zwrotu. Zarówno umowa pożyczki, jak i przeniesienia własności nieruchomości w zamian za częściowe zwolnienie z długu, będące podstawą rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług, jako główne elementy stanowiące stan faktyczny sprawy, powinny zostać szczegółowo skontrolowane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że działanie organu I instancji jest podyktowane dokonanymi ustaleniami, z których wynika, że pomimo formalnej poprawności rozliczeń, istnieje wiele wątpliwości dotyczących okoliczności towarzyszących przeprowadzonej transakcji tj.: umowie odnowienia i umowie przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z zobowiązania (datio in solutum) oraz umowie ustanowienia hipoteki. Czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie zostały jeszcze zakończone. Dopiero całość materiału pozwoli na ustalenie wszystkich okoliczności towarzyszących zaistniałej transakcji przeniesienia własności nieruchomości. Następnie organ II instancji wskazał, że w przypadku niezakończenia weryfikacji przed upływem daty wskazanej w postanowieniu organ podatkowy kontynuuje badanie w ramach danej procedury i wydaje nowe postanowienie, wyznaczając w nim kolejny termin przedłużenia terminu do przekazania nadwyżki podatku. W odniesieniu do niniejszej sprawy organ I instancji zaznaczył, iż do dnia sporządzenia postanowienia z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] ([...]) kontrola podatkowa prowadzana u kontrahenta podatnika tj. [...] s.c. nie została zakończona, jak również nie wpłynęła odpowiedź niemieckiej administracji podatkowej na wystosowane do nich zapytanie. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów zażalenia wyjaśnił, że postanowienie w sprawie nr [...], a więc postanowienie uchylające postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2018 r., zostało wydane w dniu [...] maja 2018 r. (data doręczenia pełnomocnikowi [...] maja 2018 r.). Jednakże ta okoliczność nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Natomiast zaskarżone postanowienie organu I instancji w przedmiotowej sprawie zostało wydane w dniu [...] lutego 2018 r., tego samego dnia nastąpiło również jego doręczenie pełnomocnikowi podatnika (termin zwrotu przypadał na dzień: [...] lutego 2018 r.). W konsekwencji bezzasadne jest twierdzenie podatnika, że w obiegu prawnym brak jest na ten moment postanowienia o przedłużeniu zwrotu wydanego w styczniu 2018 r. Skargę na powyższe postanowienie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika podnosząc zarzut naruszenia: art. 233 § 2 w zw. z art. 230 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji sprawa powinna zostać skierowana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, podczas gdy ze względu na okoliczności sprawy i zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone; art. 233 § 1 pki 2 lit. a) w zw. z. art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy okoliczności sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał umorzenie postępowania; art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez, niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu i instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi opisano, w sposób szczegółowy, okoliczności związane z prowadzeniem działalności przez skarżącą, wskazując następnie, że w jej ocenie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. nie może budzić wątpliwości. Jak podkreślono, przed określonym przez art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług terminem na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ I instancji posiadał w aktach sprawy wszelkie dokumenty, które łącznie bezsprzecznie potwierdzają słuszność stanowiska skarżącej o braku wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. W uzasadnieniu skargi podniesiono w pierwszej kolejności zarzut powołania błędnej podstawy prawnej – w ocenie skarżącej powinien być to przepis art. 292 O.p., co skutkuje naruszeniem zasady praworządności, określonej w art. 120 O.p. Zdaniem skarżącej organ administracji skarbowej nie wskazały uprawdopodobnionych przesłanek wskazujących na dodatkowe zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku, a w szczególności nie wskazały wątpliwości, jakie miały dotyczyć zwrotu nadwyżki podatku VAT. Podane przez organ I instancji okoliczności, związane z ustaleniami i weryfikacją działań spółki są podyktowane celami fiskalnymi, natomiast nie mają związku z zasadnością wnioskowanego zwrotu podatku, na co wskazuje chociażby treść pytań, z jakimi organ I instancji zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej. Oznacza to, że postanowienie organu I instancji nie było należycie uzasadnione, a Dyrektor Administracji Skarbowej winien był je uchylić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] o przedłużeniu do dnia [...] kwietnia 2018 r. terminu zwrotu skarżącej podatku od towarów i usług za październik 2017 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 247b O.p.). Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z ww. przepisów wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. nr 8, poz.136), orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. W ocenie Sądu, z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, na co słusznie wskazuje organ podatkowy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym, organ powinien swoje postanowienie uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności miały wpływ na podjęcie decyzji o zastosowaniu instytucji przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług. I powinien te swoje wątpliwości wyjaśnić. W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, należy stwierdzić, że z zarówno z zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I wskazują, jakie okoliczności legły u podstaw wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i czy organ w ogóle podjął czynności mające na celu zbadanie, czy zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wymagała dodatkowego zweryfikowania. Sąd podkreśla, że ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania powinna być dokonywana w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. W postanowieniu przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym organ podatkowy powinien wskazać powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 lipca 2016 r., sygn. I FSK [...] – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). I tak, organy podatkowe wskazały okoliczności wymagające dodatkowego zweryfikowania w zakresie ustalenia ogółu okoliczności faktycznych towarzyszących podejmowanym przez skarżącą czynnościom prawnym oraz zbadanie skutków, które te czynności wywołują pod kątem zgodności z prawem. W szczególności niezbędne stało się zbadanie okoliczności dotyczących: zabezpieczenia na nieruchomości stanowiącej własność wspólników spółki cywilnej [...] prywatnego długu małżonków L., wzajemnych rozliczeń pomiędzy ustępującym a wstępującym wspólnikiem spółki [...], a ponadto kwestii związanych z wydatkowaniem kwoty udzielonej przez stronę pożyczki, na rzecz małżonków L.. W powyższym świetle zasadnie zwrócono uwagę na kontrolę podatkową u kontrahenta podatnika tj. [...] s.c. oraz na wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących spółki [...] oraz konieczność przeprowadzenia przesłuchania świadka - kontrahenta podatnika - tj. wspólnika spółki cywilnej [...] Pana S. L., na okoliczność współpracy oraz wzajemnych rozliczeń z [...]. Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe wykazały, że podejmowane działania są podyktowane dokonanymi ustaleniami, z których wynika, że pomimo formalnej poprawności rozliczeń, istnieje wiele wątpliwości dotyczących okoliczności towarzyszących przeprowadzonej transakcji tj.: umowie odnowienia i umowie przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z zobowiązania (datio in solutum) oraz umowie ustanowienia hipoteki. Czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie zostały jeszcze zakończone, a dopiero całość materiału pozwoli na ustalenie wszystkich okoliczności towarzyszących zaistniałej transakcji przeniesienia własności nieruchomości. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności związanych z uchyleniem wcześniejszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia [...] lutego 2018 r., które zostało uchylone postanowieniem Dyrektora z dnia [...] maja 2018 r., wskazać należy, ze w ocenie Sądu poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu, organ wdrożył procedurę (sprawę) zmierzającą do przedłużenia terminu zwrotu i dokonał tego przedłużenia, a wydanie przez organ II instancji rozstrzygnięcia uchylającego i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że sprawa nie została zakończona i pozostawała w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu z [...] stycznia 2018 r. do wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie. Postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r. nie zostało uznane przez organ zażaleniowy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków (ex tunc), a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek na przyszłość (ex nunc). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że uchylenie decyzji podatkowej (postanowienia) powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt I FSK 2309/04 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia z [...] stycznia 2018 r. wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Dodać można, że postanowienie kasacyjne wydane w trybie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. ma procesowy (kasacyjny) charakter i nie kształtuje bezpośrednio obowiązków czy uprawnień materialnoprawnych podatnika. Prowadzi natomiast do kontynuacji sprawy, która w dalszej konsekwencji zostanie zakończona. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe, wobec ujawnienia przesłanek wydania podstawienia na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zasadnie przyjęły, że w sprawie możliwe było przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2017 r. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.