I SA/Po 560/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 05 stycznia 2018 r. nr [...] o przedłużeniu do dnia [...] lutego 2018 r. terminu zwrotu [...] (dalej jako: "spółka", "podatnik" albo "skarżąca") podatku od towarów i usług za październik 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. deklarację podatkową [...] za październik 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W związku ze złożonym przez podatnika rozliczeniem oraz celem sprawdzenia zasadności dokonania zwrotu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. podjął czynności kontrolne. Miały one na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotycząch transakcji z okresu objętego kontrolą, sprawdzenie płatności wynikających z faktur dokumentujących zakupy, a ponadto dokonanie szczegółowej analizy, w zakresie czynności stanowiących podstawę wnioskowanego zwrotu. Zgodnie z imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., kontrolujące w dniach [...] i [...] grudnia 2017 r., podjęły próbę wszczęcia kontroli podatkowej u podatnika pod adresem ul. [...], [...], gmina: B.. Jednakże pod wskazanym adresem nie zastano osoby upoważnionej do reprezentowania podatnika. W związku z powyższym kontrolujące na podstawie umieszczonego w deklaracji [...] za październik 2017 r., numeru telefonu osoby wskazanej do kontaktu, w dniu [...] grudnia 2017 r., przeprowadziły rozmowę telefoniczną z A. S.. W wyniku rozmowy ustalono, iż rozmówca nie posiada pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika, a osoba umocowana do tego celu przebywa zagranicą, stąd ustalono termin wszczęcia kontroli podatkowej na dzień [...] grudnia 2017 r. W dniu [...] grudnia 2017 r., A. S. poinformował kontrolujące o braku możliwości wszczęcia kontroli w powyższym terminie, z uwagi na pobyt prezesa spółki w szpitalu, a kolejny termin ustalono na dzień [...] stycznia 2018 r. Ostatecznie kontrolę podatkową skutecznie wszczęto w dniu [...] stycznia 2018 r., poprzez doręczenie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli prezesowi spółki S. P.. Ponadto w dniu wszczęcia kontroli podatkowej podatnik przedłożył kontrolującym część dokumentów dotyczących weryfikacji zasadności żądanego przez spółkę zwrotu podatku VAT, w badanym okresie rozliczeniowym. Czynności kontrolne nie mogły zakończyć się do dnia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r., tj. do dnia [...] stycznia 2018 r. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 r., przedłużające do dnia [...] lutego 2018 r., termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2017 r., złożonej przez spółkę. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wskazał na toczącą się u podatnika kontrolę podatkową za miesiąc październik 2017 r., oraz na konieczność dokonania analizy dokumentów podlegających kontroli, a także prowadzenia działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, dotyczących transakcji z okresu objętego kontrolą oraz na fakt nie otrzymania, do dnia wydania postanowienia, wszystkich dokumentów pozwalających na pełną ocenę zasadności żądanego przez spółkę zwrotu podatku VAT. Pełnomocnik podatnika - A. S. – pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.. Postanowieniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) skutkującą wydłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, bez wskazania wymaganego uzasadnienia i uprawdopodobnienia oraz zarzut naruszenia art. 124 O.p. polegający na braku przedstawienia powodów odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w terminie, jak również zarzut naruszenie przepisów art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od tworów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podatnika zawartymi w zażaleniu, działając w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie przywołano w pierwszej kolejności treść art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług regulujących procedurę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak wyjaśnił Dyrektor, w orzecznictwie wskazuje się, iż organ podatkowy podejmując decyzję, czy zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy, a przesłanki te muszą być co najmniej uprawdopodobnione. Organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi zatem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Użyte w treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie: "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. W postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w uzasadnieniu faktycznym przedmiotowego postanowienia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wskazał jedynie, iż w celu sprawdzenia prawidłowości i zasadności żądanej kwoty zwrotu wszczął w dniu [...] stycznia 2018 r., kontrolę podatkową, z uwagi na wcześniejszą nieobecność osoby reprezentującej podatnika oraz że tego samego dnia została przedłożona część dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia kontroli. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż kontrola podatkowa nie została zakończona do dnia sporządzenia zaskarżonego postanowienia z dnia [...] stycznia 2018 r., uzasadniając to koniecznością dokonania analizy dokumentów podlegających kontroli oraz prowadzeniem działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, dotyczących transakcji z okresu objętego kontrolą oraz faktem nie otrzymania, do dnia wydania postanowienia, wszystkich dokumentów pozwalających na pełną ocenę zasadności żądanego przez spółkę zwrotu podatku VAT. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. nie wskazał natomiast w uzasadnieniu spornego postanowienia na czym polegały wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu jego zwrotu. Nie przedstawił także żadnych okoliczności wymagających dodatkowego zweryfikowania. Tym samym strona nie otrzymała wyraźnej informacji, z czego wynika powód przedłużenia zwrotu. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zarzuty sformułowane przez Stronę w zażaleniu na przedmiotowe postanowienie dotyczące błędnej wykładni 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług są uzasadnione. W ocenie organu odwoławczego przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku za miesiąc październik 2017 r., nastąpiło bez wskazania wymaganego uzasadnienia i uprawdopodobnienia. Stąd, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. winien, wskazując powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, przedstawić istniejące w tym zakresie wątpliwości z wyjaśnieniem przyczyn, dla których uznano, że wątpliwości takie wystąpiły. Konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu powinna opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Skargę na powyższe postanowienie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika podnosząc zarzut naruszenia: art. 233 § 2 w zw. z art. 230 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji sprawa powinna zostać skierowana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, podczas, gdy ze względu na okoliczności sprawy i zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z. art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy okoliczności sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał umorzenie postępowania; art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez, niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu i instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi opisano, w sposób szczegółowy, okoliczności związane z prowadzeniem działalności przez skarżącą, wskazując następnie, że w jej ocenie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. nie może budzić wątpliwości. Jak podkreślono, przed określonym przez art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług terminem na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ I instancji posiadał w aktach sprawy wszelkie dokumenty, które łącznie bezsprzecznie potwierdzają słuszność stanowiska skarżącej o braku wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Zdaniem skarżącej, skoro organ I instancji nie wskazał uprawdopodobnionych przesłanek wskazujących na dodatkowe zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku, postanowienie wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego powinno zostać uznane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za wydane z naruszeniem przepisów prawa a postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku umorzone. Tymczasem organ rozpoznając zażalenie skarżącej skupił się wyłącznie na aspekcie uzasadnienia postanowienia organu I instancji, przeoczając w tym samym czasie okoliczności sprawy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzający zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2018 r. o przedłużeniu do dnia [...] lutego 2018 r. terminu zwrotu skarżącej podatku od towarów i usług za październik 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznając przedmiotową sprawę wskazać należy w pierwszej kolejności że - zgodnie z art. 233 § 2 O.p. - organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję (oraz, co ma miejsce w niniejszej sprawie postanowienie – na podstawie art. 239 O.p.) organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania podatkowego polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ jest zobowiązany zastosować instytucję reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu I instancji oraz przekazywania do ponownego rozpoznawania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Zatem, wydanie decyzji kasacyjnej - na podstawie art. 233 § 2 O.p. - możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi także odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 O.p.). Nadto, załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Ponadto na podstawie art. 210 § 4 O.p., który na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do postanowień, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 247b O.p.). Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z ww. przepisów wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. nr 8, poz.136), orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. W ocenie Sądu, z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, na co słusznie wskazuje organ podatkowy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym, organ powinien swoje postanowienie uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności miały wpływ na podjęcie decyzji o zastosowaniu instytucji przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług. I powinien te swoje wątpliwości wyjaśnić. Jak wyżej wskazano, rozstrzygnięcie, o jakim mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. W świetle powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W rezultacie odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, należy stwierdzić, że z postanowienia organu I instancji w ogóle nie wynika, jakie okoliczności legły u podstaw wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i czy organ w ogóle podjął czynności mające na celu zbadanie, czy zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wymagała dodatkowego zweryfikowania. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych formułuje się pogląd, że ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania powinna być dokonywana w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. W postanowieniu przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym organ podatkowy powinien wskazać powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 lipca 2016 r., sygn. I FSK 2039/15 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak bowiem wyżej wskazano istotnym składnikiem prawidłowo wydanego postanowienia jest jego uzasadnienie. Powinno ono w sposób wyczerpujący informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, rozstrzygając sprawę. Strona może bowiem skutecznie bronić swoich interesów tylko w sytuacji, gdy znane są jej kompletne przesłanki powziętej decyzji. Zgodnie z art. 217 § 2 O.p., uzasadnienie decyzji składa się z uzasadnienia faktycznego, zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, a także przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił mocy dowodowej oraz uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów, które zadecydowały o treści decyzji. Organ musi zatem zająć stanowisko wobec całego materiału dowodowego oraz uzasadnić jasno i należycie swoje zdanie, w tym w szczególności podstawę uznania pewnych faktów za udowodnione. Pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych bądź prawnych, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności ich brak, stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu podatkowym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przedstawionych wyjaśnień, stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 2 O.p., poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wynikające z tego przepisu uprawniające do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nawet nie zasygnalizował, w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony. Sąd podkreśla, że w przypadku, gdy z postanowienia organu I instancji w ogóle nie wynika, że jakiekolwiek czynności zostały dokonane w celu wykazania istnienia przesłanek wydania postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma podstaw do przypuszczeń, że organ ten w ogóle przeprowadził postępowanie wyjaśniające. W rezultacie organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę winien, przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, a wyniki swoich ustaleń zawrzeć w uzasadnieniu wydanego postanowienia. Podkreślić bowiem należy, że organ odwoławczy instancji nie może zastąpić organu I instancji w zakresie dokonywania kompleksowych ustaleń faktycznych sprawy w celu wykazania przesłanek wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Wymagałoby to bowiem przeprowadzenia przez organ odwoławczy całości postępowania dowodowego, do czego nie został uprawniony na podstawie żadnego przepisu O.p. Organ odwoławczy, na mocy art. 229 O.p. może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, jedynie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Sąd podkreśla, że brak powołania przez organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia okoliczności wskazujących na zaistnienia przesłanek uzasadniających jego wydania sprawia, że postanowienie to wymyka się w istocie kontroli instancyjnej. Nie budzi również wątpliwości, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że organ odwoławczy, wobec braku ujawnienia jakichkolwiek przesłanek wydania podstawienia na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zasadnie przyjął, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Konieczne było zatem, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy szczegółowo zakreślił także okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.