I SA/Po 562/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] marca 2019 r., K. C. (dalej: skarżąca, wnioskodawczyni), zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedstawionym stanie faktycznym, skarżąca wskazała, że we wrześniu 2017 r. zawarła umowę oprocentowanej pożyczki z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (Pożyczkodawca). Z umowy pożyczki wynika, że Pożyczkodawca udziela pożyczki w kwocie [...]zł, z tym że na podstawie umowy wnioskodawczyni była uprawniona do dwukrotnego odnowienia zadłużenia na kwotę [...]zł w sierpniu 2018 r. oraz na kwotę [...]zł w listopadzie 2018 r. Kwota zadłużenia nie mogła jednak przekraczać w żadnym momencie [...] zł. Pożyczkodawca po zawarciu umowy przekazał wnioskodawczyni kwotę [...]zł, a w trakcie spłacania kwoty pożyczki wnioskodawczyni odnowiła zadłużenie w kwotach przewidzianych w umowie. Spłacając wcześniej kwotę pożyczki i odnawiając zadłużenie wnioskodawczyni zaoszczędziła na oprocentowaniu pożyczki. Wnioskodawczyni zawarła przedmiotową umowę pożyczki w celu udzielenia pożyczki spółce prawa handlowego (..Pożyczkobiorca"), w której udziałowcem jest mąż wnioskodawczym (z którym jest w trakcie rozwodu). Umowa pożyczki z Pożyczkobiorcą została również zawarta we wrześniu 2017 r. i zawierała wyższe oprocentowanie niż otrzymana pożyczka od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Umowa zawarta z Pożyczkobiorcą zawierała również postanowienia dotyczące odnawialności kwoty pożyczki, tak jak w przypadku umowy z Pożyczkodawcą. Pożyczkobiorca spłacał kwotę pożyczki w miesięcznych ratach, podobnie jak wnioskodawczyni. Raty obejmowały wyłącznie kapitał. Odsetki były płatne na koniec umowy. W listopadzie 2018 r. doszło do całkowitej spłaty kwoty pożyczki wraz z odsetkami na rzecz wnioskodawczym, a wnioskodawczyni spłaciła kwotę pożyczki wraz z odsetkami na rzecz Pożyczkodawcy. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości zawrze kolejne umowy pożyczek. Wnioskodawczyni zawarła przedmiotowe umowy pożyczek w celu osiągnięcia zysku. Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zaciągniętej przez nią pożyczki, stanowi kwota [...]zł, która została wnioskodawczyni jednorazowo wypłacona. Dyrektor Krajowej Informacji [...], interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2019 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że umowa pożyczki, którą zawarła wnioskodawczyni nie zawierała precyzyjnego, ostatecznego określenia ilości pieniędzy, do przeniesienia których na jej własność - jako biorącej pożyczkę - zobowiązał się dający pożyczkę, lecz jedynie określała limit, do którego może istnieć między stronami zobowiązanie z tytułu pożyczki. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi konsekwencję szczególnego charakteru umowy pożyczki odnawialnej i ma na celu umożliwienie opodatkowania wszystkich środków pieniężnych przekazywanych tytułem takiej umowy. Ustawodawca od [...] stycznia 2016 r. przyjął bowiem "kasowy'* moment powstania obowiązku podatkowego. Nie można więc zgodzić się z wnioskodawczynią, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi jedynie kwota [...]zł. Idąc tokiem rozumowania wnioskodawczyni, opodatkowana byłaby tylko kwota [...]zł, natomiast pozostałe kwoty pożyczki, tj. [...] zł oraz [...] zł w ogóle nie byłyby opodatkowane, co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami. W sytuacji opisanej we wniosku, spełnione są bowiem warunki, o których mowa zarówno w art. 3 ust. 1 pkt 1a, jak i art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj.: umowa pożyczki stanowi, że wypłata środków nastąpi niejednokrotnie, a także w chwili zawarcia umowy nie jest znana ostateczna suma środków pieniężnych, jakie pożyczkobiorca otrzyma w ramach umowy pożyczki, które to warunki zgodnie z wykładnią językową przepisu, muszą być spełnione łącznie, co ustawodawca precyzyjnie wskazał za pomocą spójnika "i". Organ nie podziela zatem stanowiska wnioskodawczyni jakoby kwota pożyczki była ostatecznie znana w chwili zawarcia umowy. Taki tok rozumowania musiałby doprowadzić do błędnego uznania, że już w momencie zawarcia umowy obowiązek podatkowy powstałby jednokrotnie a podstawa opodatkowania wynosiłaby [...] zł ([...] + [...] zł + [...] zł). Tymczasem obowiązek podatkowy w sytuacji wnioskodawczyni powstał w momencie uzyskania kwoty pożyczki w kwocie [...]zł, a następnie w momencie uzyskania pożyczki w kwocie [...]zł oraz kolejno w momencie uzyskania pożyczki w kwocie [...]zł. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji wnioskodawczyni stanowią więc odpowiednio kwoty [...]zł, [...] zł i [...] zł. Skarżąca, pismem z dnia [...] czerwca 2019 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na wydaną interpretację. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 1 i 1a, art. 4 pkt 7 oraz art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 720 § 1 k.c., poprzez uznanie iż obowiązek podatkowy z tytułu umowy pożyczki, objętej wnioskiem o interpretację, powstał w momencie uzyskania kwoty pożyczki w kwocie [...]zł, a następnie w momencie uzyskania kwoty [...]zł i kwoty [...]zł, a podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy pożyczki stanowią więc odpowiednio kwoty [...]zł, [...] zł i [...] zł, podczas gdy jak wynika z zaskarżonych przepisów, podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi kwota pożyczki, a jak wskazano w umowie z Pożyczkodawcą kwotę pożyczki stanowi kwota [...]zł, która została wnioskodawczyni jednorazowo wypłacona. Z kolei kwota odnowienia pożyczki ([...] zł i [...] zł) mogłaby zwiększać wartość podstawy opodatkowania wyłącznie w sytuacji, gdyby nie była znana w chwili zawarcia umowy, co wprost wynika z art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o pcc. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni zawarła umowę pożyczki w ten sposób, że z góry mogła odnowić dwie raty kwoty pożyczki (były zatem znane), co miało z kolei dać wnioskodawczyni możliwość zmniejszenia odsetek naliczanych wyłącznie za okres posiadania określonego zadłużenia. Taki sposób ustalenia spłaty i wypłaty kwoty pożyczki nie powoduje z kolei, że sama kwota pożyczki jest wyższa, nie przekroczyła ona bowiem w żadnym momencie kwoty [...]zł (a zatem określonej w umowie kwoty pożyczki). Pismem z dnia [...] lipca 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności, wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy określenia podstawy opodatkowania dla pożyczki udzielonej w kwocie [...]zł, co do której wnioskodawczyni była uprawniona do jej dwukrotnego odnowienia na kwotę [...]zł oraz na kwotę [...]zł. Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa. Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm., dalej: ustawy o pcc), podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Jak wskazuje art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o pcc, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej; a zgodnie z ust. 1a, z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy. Art. 4 pkt 7 ustawy o pcc wskazuje, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży, przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - na biorącym pożyczkę lub przechowawcy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o pcc, podstawę opodatkowania stanowi, przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy - kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych. Należy więc wskazać, że przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego podatek naliczany jest od kwoty lub wartości pożyczki albo depozytu. Jeżeli w umowie określono, że wypłata środków pieniężnych będzie następowała niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy (umowa pożyczki odnawialnej, tzw. rewolwingowej), to podatek jest wymierzany od kwoty każdorazowej wypłaty środków pieniężnych. W takiej sytuacji pożyczkobiorca otrzymuje, jednorazowo lub w transzach, środki do wysokości limitu określonego w umowie pożyczki. Po spłacie całości lub części przekazanych środków pożyczkobiorca bez konieczności zawierania nowej umowy pożyczki może ponownie otrzymać środki pieniężne do wysokości ustalonego limitu. W czasie trwania tej samej umowy pożyczki może on pożyczyć kwoty nawet kilkakrotnie większe niż ustalony w umowie limit. Nie jest więc możliwe określenie kwoty ostatecznie udzielonej pożyczki na dzień zawarcia umowy pożyczki odnawialnej. Podstawę opodatkowania stanowi zatem każdorazowo wypłacana kwota środków pieniężnych w ramach pożyczki odnawialnej. Przed dniem [...] stycznia 2016 r., tzn. przed dniem nowelizacji komentowanej ustawy podatkowej przyjmowano, że podstawą opodatkowania przy pożyczce odnawialnej powinna być kwota maksymalnego salda debetowego. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem o zamkniętym prawnopodatkowym stanie faktycznym. Oznacza to, że wszelkie istotne dla podatku elementy (przedmiot, podmiot, podstawa opodatkowania oraz stawka) powinny być określane na moment powstania obowiązku podatkowego. Dopiero nowelizacja ustawy podatkowej stworzyła prawne podstawy opodatkowywania wszystkich kwot przekazywanych pożyczkobiorcy w ramach pożyczek odnawialnych, a więc także kwot przewyższających maksymalne saldo debetowe (Ofiarski Zbigniew. Art. 6. W: Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, [w:] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV. Wolters Kluwer Polska, 2018). W ocenie Sądu, słusznie więc organ stwierdził, że z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego wynika, że umowa pożyczki, którą zawarła nie zawierała precyzyjnego, ostatecznego określenia ilości pieniędzy, do przeniesienia których na jej własność - jako biorącej pożyczkę - zobowiązał się dający pożyczkę, lecz jedynie określała limit, do którego może istnieć między stronami zobowiązanie z tytułu pożyczki. Skarżąca wskazała bowiem, że pożyczka została udzielona na kwotę [...]zł ale skarżąca była uprawniona do dwukrotnego jej odnowienia – na kwotę [...]zł w sierpniu 2018 r. i na kwotę [...]zł w listopadzie 2018 r. a kwota zadłużenia nie mogła w żadnym momencie przekraczać [...] zł. Skoro więc skarżąca była uprawniona do odnowienia pożyczki, a to odnowienie obwarowane było warunkiem, że zadłużenie nie może przekroczyć [...] zł, to nie można przyjąć, że z góry wiadomym było jaką kwotę pożyczki wnioskodawczyni otrzyma. Mogło bowiem być tak, że skarżąca nie skorzysta z odnowienia gdyż nie będzie spełniała jego warunków (bo zaniecha spłaty pożyczki) lub nie będzie chciała zwiększać zadłużenia. Zgodzić się więc należy z organem, że w sytuacji opisanej we wniosku, spełnione są warunki, o których mowa zarówno w art. 3 ust. 1 pkt la, jak i art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o pcc, tj.: umowa pożyczki stanowi, że wypłata środków nastąpi niejednokrotnie, a także w chwili zawarcia umowy nie jest znana ostateczna suma środków pieniężnych, jakie pożyczkobiorca otrzyma w ramach umowy pożyczki, które to warunki zgodnie z wykładnią językową przepisu, muszą być spełnione łącznie, co ustawodawca precyzyjnie wskazał za pomocą spójnika "i". Nie trafne są twierdzenia skarżącej, że podstawę opodatkowania stanowi kwota [...]zł, która została wnioskodawczyni jednorazowo wypłacona. Z kolei kwota odnowienia pożyczki ([...] zł i [...] zł) mogłaby zwiększać wartość podstawy opodatkowania wyłącznie w sytuacji, gdyby nie była znana w chwili zawarcia umowy, a wnioskodawczyni zawarła umowę pożyczki w ten sposób, że z góry mogła odnowić dwie raty kwoty pożyczki (były zatem znane), co miało z kolei dać wnioskodawczyni możliwość zmniejszenia odsetek naliczanych wyłącznie za okres posiadania określonego zadłużenia. Zdaniem skarżącej, taki sposób ustalenia spłaty i wypłaty kwoty pożyczki nie powoduje z kolei, że sama kwota pożyczki jest wyższa, nie przekroczyła ona bowiem w żadnym momencie kwoty [...]zł (a zatem określonej w umowie kwoty pożyczki). W ocenie Sądu, stanowisko skarżącej nie znajduje potwierdzenia w obecnie obowiązujących przepisach. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w momencie zawarcia umowy nie było pewnym jaka ostatecznie kwota zostanie skarżącej wypłacona. Jak już bowiem wskazano wyżej, możliwym było, że kwoty odnowienia pożyczki nie zostaną jej wypłacone. Stwierdzić więc należy, że obowiązek podatkowy w sytuacji wnioskodawczyni powstał w momencie uzyskania kwoty pożyczki w kwocie [...]zł, a następnie w momencie uzyskania pożyczki w kwocie [...]zł oraz kolejno w momencie uzyskania pożyczki w kwocie [...]zł. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji wnioskodawczyni stanowią więc odpowiednio kwoty [...]zł, [...] zł i [...] zł. Trafne jest więc stanowisko organu, a zarzuty skarżącej uznać należy za chybione. Wobec powyższego, wniesiona skarga podlega oddaleniu, zgodnie z art. 151 p.p.s.a.