I SA/Po 562/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego kwotę 1093,- zł (słownie: jeden tysiąc dziewięćdziesiąt trzy złote 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 6 sierpnia 2018 r., Wójt Gminy B. ustalił M. G. (dalej: "skarżący", "podatnik") wymiar podatku od nieruchomości za okres od 1 lipca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., w wysokości 4.385,00 zł. Podatnik w dniu 17 sierpnia 2018 r. złożył w Urzędzie Gminy B. pismo, w którym wniósł o zmianę wymiaru podatku ze stawki 0,90zł/m2 na stawkę 0,30zł/m2, ze względu na to, że nie prowadzi na nieruchomości, której dotyczy przedmiotowy wymiar podatku - działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 12 września 2018 r. organ podatkowy stwierdził, iż nie jest możliwa zmiana wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 rok, w związku z podnoszonym przez podatnika twierdzeniem o nieprowadzeniu działalności gospodarczej na spornej działce, gdyż nadal i nieprzerwanie pozostaje on czynnym przedsiębiorcą. Pismem z dnia 26 kwietnia 2020 r. podatnik wezwał Wójta Gminy B. do przekazania jego pisma z 17 sierpnia 2018 r. wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego, wskazując jednocześnie, iż przedmiotowe pismo należy traktować jako odwołanie od decyzji wymiarowej z 6 sierpnia 2018 r. Decyzją z dnia 26 czerwca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W ocenie Kolegium decyzja organu I instancji jest prawidłowa i zgodna z prawem. Jak wynika z przekazanych akt sprawy, M. G. nabył w dniu 6 czerwca 2018 r. nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę nr [...], o powierzchni 0,9744 ha, położoną w B. przy ul. [...]. W akcie notarialnym (§ 2) umowy nabycia nieruchomości - M. G., jako kupujący nieruchomość oświadczył, iż przystępuje do jej zakupu jako prowadzący działalność gospodarczą przedsiębiorca, wskazując oznaczenie swojej firmy - E. , jako wpisanej do CEIDG oraz wskazując jej siedzibę, numery REGON i NIP. Tam oświadczył również, iż nabyta nieruchomość wejdzie do majątku jego firmy i będzie stanowiła majątek tej firmy oraz "będzie wykorzystywana na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez M. G.. Następnie w deklaracji podatkowej - Informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2018, datowanej na dzień 1 sierpnia 2018 r., złożonej w tym samym dniu w siedzibie organu podatkowego, M. G. sam wskazał i zadeklarował powierzchnię nabytej (9744 m2) działki (poz. 19) - jako grunt (poz. D.1.1.) "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków". W ocenie Kolegium przedmiotowa nieruchomość gruntowa stanowi nieruchomość związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, nie tylko w związku z taką podaną przez niego deklaracją lecz również w świetle normy zawartej w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.), gdyż zgodnie z jej treścią znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców i nie jest wyłączona z takiego jej zakwalifikowania na podstawie art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Nieruchomość ta będąca gruntem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., przy zastosowaniu stawki podatkowej 0,90zł/m2 powierzchni - właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą - zgodnie z art. 5 ust. pkt lit. a u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 1 lit. a uchwały Nr [...] Rady Gminy B. z dnia 24 października 2017 r. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie, a w jego wyniku podjął w zaskarżonej decyzji właściwe rozstrzygnięcie, oparte o ustalony stan faktyczny i prawny sprawy. Pismem z dnia 27 maja 2021 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), przez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przejawiało się w braku przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie faktycznego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej przez organ pierwszej instancji i zaakceptowaniu takiego stanu rzeczy przez SKO; 2) art. 121 § 1 o.p., poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i wydanie decyzji bez odniesienia się do wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności bez odniesienia się do konieczności ustalenia faktu rzeczywistego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej: 3) art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czego efektem było błędne przyjęcie, że grunt nabyty przez M. G. jest wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej; 4) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy z powodu uchybień wskazanych w niniejszej skardze, SKO powinno było uchylić decyzję z 6 sierpnia 2018 r. w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 o.p. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że sam fakt posiadania nieruchomości gruntowej przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jest wystarczający do uznania, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, która to wykładnia została uznana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19) za niezgodną Konstytucją RP, co z kolei doprowadziło SKO do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 czerwca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia 6 sierpnia 2018 r., ustalającą skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za okres 1 lipca 2018 do 31 grudnia 2018 r. Istota sporu między stronami kontrolowanej sprawy koncentruje się wokół ustalenia organów podatkowych, że będąca w posiadaniu skarżącego nieruchomość winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Organy podatkowe zastosowały literalną wykładnię przepisu będącego podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przyjęta przez organ wykładnia miała swoje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyroków stwierdzał bowiem, iż "W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą" (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; podobnie wyroki z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt II FSK 857/12 - dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko powyższe, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musiało zostać zweryfikowane w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Przywołany wyrok jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Z tezy omawianego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. W cytowanym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Zwrócić także należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. TK wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.". W tej sytuacji nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Odpowiedzi na postawione wyżej pytanie udzielił NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wskazując, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo: - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Przedstawione stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela a powyższą argumentację przyjmuje za własną. Biorąc powyższe pod uwagę, uznać trzeba, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie odpowiada wskazanym przez TK i NSA kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż organ odwoławczy nie zbadał okoliczności, na które zwrócił uwagę NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższych wywodów i zbadania, czy tak oznaczone przesłanki są przez skarżącego spełnione. W szczególności Kolegium oceni znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej strony jej twierdzeń o braku wykorzystywania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej. Dopiero wynik tego postępowania da odpowiedź na pytanie czy w sprawie uprawnione jest zastosowanie art. 1a ust.1 punkt 3 u.p.o.l. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na które składa się uiszczony wpis od skargi (176 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa prawnego (900 zł) orzeczono zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).