I SA/Po 564/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sądowy WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi Ł. P. - S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od spadków i darowizn. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ J. Ruszyński Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] ustalił Ł.P. -S. podatek od spadków i darowizn w kwocie 9941 zł po zmarłym w A. bracie M. I.Należny podatek ustalono na podstawie dokumentów złożonych przez spadkobierczynię, z których wynikało, że nabyła ona prawo do 5/11 części spadku w kwocie 160 456,46 zł. W terminie do złożenia odwołania strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. pismo nazwane "zażaleniem", w którym nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wniosła o wyjaśnienie podstawy i wysokości ustalonego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej przekazał pismo strony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. Organ ten wezwał Ł. P. -S.w sprawie złożonego "zażalenia". Z rozmowy przeprowadzonej w dniu [...] sporządzono protokół, z którego wynika, iż wskazano podatniczce podstawę prawną i sposób wyliczenia podatku. Wobec czego Ł. P.- S. cofnęła do protokołu swoje "zażalenie", będące faktycznie odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Wobec cofnięcia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podst. art. 233 § 1 pkt 3 w zw. za art. 232 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r Nr 8 poz. 60 z poźn. zm.) decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż "mając na względzie całokształt materiału dowodowego nie dostrzeżono podstaw do uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. została wydana z naruszeniem przepisów uzasadniających jej uchylenie lub zmianę". Na decyzję tę Ł. P. - S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił powyższą decyzję, wskazując, iż organ odwoławczy mimo cofnięcia odwołania winien był poddać kontroli decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w aspekcie naruszenia prawa stosownie do treści art. 232 § 1 i 2 O.p. zgodnie, z którym strona może cofnąć odwołanie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Jednakże organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, mając na względzie całokształt materiału dowodowego oraz wskazania Sądu nie dostrzegł podstaw do uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. została wydana z naruszeniem przepisów uzasadniających jej uchylenie lub zmianę w związku z czym uznał, że wniosek Ł.P. - S. w sprawie wycofania odwołania z dnia [...] zasługuje na uwzględnienie i decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie odwoławcze. Organ podatkowy II instancji podkreślił, że "decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie została wydana z naruszeniem przepisów uzasadniających jej uchylenie lub zmianę, a zatem wniosek Ł. P. - S. w sprawie wycofania odwołania z dnia [...] zasługiwał na uwzględnienie. Poza tym "Ł. P. - S. cofnęła skutecznie swoje odwołanie, gdyż uczyniła to przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.". Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż obowiązująca w dacie nabycia spadku - umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz. U. z 1978r. Nr 7, poz.20) nie obejmowała podatku od spadków i darowizn. Obecnie obowiązująca umowa między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840). również nie obejmuje podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zasadnie przyjął, że nabycie spadku po zmarłym w dniu [...] M. I. jest opodatkowane na zasadach określonych w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. z 2004r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zgodnie z którym podatkowi temu podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą, lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce pobytu stałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spadku. W konsekwencji powyższego zgłoszoną przez stronę masę spadkową w postaci środków pieniężnych w kwocie 27.923 GBP, co stanowi kwotę 160.456,OOzł (według średniego kursu NBP na dzień wpłaty do Banku Zachodniego WBK SA) słusznie opodatkowano na podstawie art. 1 ust. 2, art. 2, art. 9, art. 14 oraz art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w art. 4a. ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone ustawą z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 222, poz. 1629) dotyczące zwolnienia od podatku od spadku osób najbliższych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Decyzja została wysłana [...] i doręczona Ł. P. - S. w dniu [...]. Pismem z dnia [...] skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w P. adwokat A. K. - G. zgłosiła "swoje przystąpienie w charakterze pełnomocnika Ł. P.- S. w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn". Do przedmiotowego pisma zostało załączone stosowne pełnomocnictwo. Pełnomocnik Ł. P. - S. podtrzymała odwołanie złożone w dniu [...] przez stronę i wniosła o "przeprowadzenie dowodu z dokumentów organu podatkowego w W. B. właściwego dla ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, celem ustalenia, że podatek przez Ł. P. -S. z tytułu nabytego spadku, został opłacony w całości". W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy powiadomił stronę oraz A. K. - G., że mając na uwadze "wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] uchylający ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] -po ponownym rozpatrzeniu wniosku Ł. P. - S. z dnia [...] o wycofanie odwołania z dnia [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] ustalającej w/w podatek od spadków i darowizn w kwocie 9.941,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej P.- związany treścią wyroku - umorzył postępowanie odwoławcze." Pismem z dnia [...] strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Zaskarżonej decyzji Ł. P. - S. zarzuciła naruszenie przepisów prawa poprzez: * niezastosowanie przepisu art. 40 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 32 , art. 33 § 2 i § 3 poprzez nie doręczenie pełnomocnikowi odwołującej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] * niewłaściwe zastosowanie art. 232 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z dnia [...] podtrzymania odwołania złożonego przez skarżącą na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] ustalającą podatek od spadków i darowizn w kwocie 9.941,00zł. po zmarłym bracie M. I. * niewłaściwe zastosowanie art.229 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie ustosunkowanie się do wniosku odwołującej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów organu podatkowego w W. B. właściwego dla ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, celem ustalenia, że podatek z tytułu nabytego spadku, został w całości opłacony; Ponadto skarżąca podniosła "niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) w związku z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie przepisu, przejawiające się w uznaniu, iż dyspozycja przepisu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy wyłącza jego zastosowanie pomimo jednoznacznego brzmienia normy art. 3 ust. 1 i 2, która znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie." Mając na uwadze wskazane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę stwierdził, że "składając wniosek o cofnięcie odwołania skarżąca zrezygnowała z możliwości rozpatrywania odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, stąd chybiony jest zarzut o braku ustosunkowania się do jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów organu podatkowego W. B." Organ odwoławczy podkreślił, że uiszczenie w W.B. - zgodnie z prawem angielskim - podatku związanego z nabyciem majątku po bracie nie zwolniło strony skarżącej od zapłaty należnego podatku od spadków i darowizn wg prawa polskiego. Umowy bowiem o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w tym obowiązująca na datę nabycia spadku przez Skarżącą, umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz. U. z 1978r. Nr 7, poz.20) nie obejmują podatku od spadków i darowizn. Podatek od spadków i darowizn nie jest podatkiem od majątku, o którym mowa w tych umowach bilateralnych. Organ odwoławczy zauważył również, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 2 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, że przepisy przejściowe określone w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnoszą się jedynie do stosowania przepisów art. 4 ust. 4 ustawy, który to przepis określa zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych w podatku od spadków i darowizn. A zatem jeżeli nabycie majątku nastąpiło w okresie od 13.05. do 31.12.2006 r. osoby te mogą skorzystać z ulg wyłącznie w zakresie art. 4 ust. 1 i art. 16 ustawy, gdyż przepisy przejściowe nie dotyczą przepisu art. 4 a ustawy. Mając na uwadze powyższe dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art.1 p 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność m.in. aktów administracyjnych (decyzji i postanowień) zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania tego, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego czy procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta dokonywana jest przez Sąd według stanu prawnego i na podstawie akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydawania zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną, rozstrzygającą o przyznaniu praw czy nałożeniu na podatnik obowiązków, ale ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne wobec naruszających prawo decyzji organów podatkowych. W niniejszej sprawie kwestia zasadności umorzenia postępowania odwoławczego zainicjowanego przez Ł. P. - S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w sprawie ustalenia podatniczce podatku od spadków i darowizn w kwocie 9.941,-zł po zmarłym w A. bracie M. I. była już poprzednio przedmiotem oceny prawnej dokonanej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] Sąd uchylając w tymże wyroku poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od spadków i darowizn wobec cofnięcia odwołania przez Ł. P. - S. zawarł w uzasadnieniu tego wyroku m.in. ocenę prawną i wskazania co do ponownego postępowania m.in. dla Dyrektora Izby Skarbowej w P.I tak m.in. na stronie 3 i 4 uzasadnienia powyższego wyroku Sąd stwierdził co następuje: "Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć skarżąca nie wykazała pozaprawnego działania organu podatkowego, w szczególności w zakresie rzekomego wprowadzenia jej w błąd. Zgodnie z przepisem art. 232 § 1 i 2 ordynacji podatkowej strona może cofnąć odwołanie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Jednakże organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadniają jej uchylenie lub zmianę. Oznacza to, że organ odwoławczy mimo cofnięcia odwołania winien był poddać kontroli decyzję organu pierwszej instancji w aspekcie naruszenia prawa, a to stosownie do treści cytowanego powyżej przepisu. Każdy wniosek strony postępowania podatkowego, również ten o cofnięcie odwołania, powinien zostać formalnie rozpatrzony przez organ odwoławczy. Natomiast organ II instancji wprawdzie stwierdził, iż nie dostrzeżono podstaw do uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. została wydana ż naruszeniem przepisów uzasadniających jej uchylenie lub zmianę, lecz nie wykazał w żaden sposób z czego to wywodzi. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy winien więc powołać się na stosowne przepisy prawa materialnego, a także odnieść się do umowy międzynarodowej między Rzeczypospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Dając w ten sposób dowód na to, iż faktycznie oddał kontroli decyzję organu pierwszej instancji w aspekcie naruszenia prawa". Zgodnie z brzmieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ podatkowy, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Powyższy zapis ustawy oznacza zatem, że prawomocny wyrok sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, ale jego oddziaływaniem jest również objęte ponowne postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w P. przy rozstrzyganiu skuteczności prawnej cofnięcia odwołania przez skarżącą Ł. P. -S. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie zaś obecnego sądowego składu orzekającego oznacza w świetle powyższego art. 153 ustawy, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem przez poprzedni skład orzekający, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie i ma jedynie badać czy podatkowy organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zastosował się w pełni do wskazań co do postępowania zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku. Wniesiona skarga strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] w kwestii umorzenia postępowania odwoławczego nie mogła być uwzględniona, gdyż wypełnia ona w pełni wytyczne zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] i nie narusza obowiązującego prawa podatkowego. W szczególności w uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy był związany ustaleniami prawomocnego wyroku WSA, iż skarżąca nie wykazała pozaprawnego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w szczególności w zakresie rzekomego wprowadzenia jej w błąd, gdy podejmowała w dniu [...] prawnie skuteczną czynność cofnięcia wniesionego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji ustalającej jej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn po zmarłym w A. bracie M. Zgodnie z brzmieniem art. 232 Ordynacji podatkowej - cofnięcie odwołania przez podatniczkę nie wiąże bezwzględnie organu odwoławczego. Organ ten obowiązany jest za każdym razem do poddania kontroli oświadczenia strony i w przypadkach określonych w przepisach prawa podatkowego może on takie oświadczenie o cofnięciu odwołania uznać za nieskuteczne. Powodem nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku podatnika w kwestii cofnięcia odwołania mogą być zarówno okoliczności o charakterze formalnym, jak i merytorycznym. Przykładem formalnego warunku skuteczności cofnięcia odwołania jest złożenie w tej materii wniosku przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Cofnięcie odwołania po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy jest bezskuteczne i podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie taka ujemna przesłanka formalna do cofnięcia odwołania nie zachodziła, gdyż cofnięcie odwołania nastąpiło w dniu [...] poprzez złożenie stosownego wniosku przez Ł. P.-S. do protokołu sporządzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Cofnięcie odwołania przez stronę może być także nieskuteczne i z przyczyn o charakterze merytorycznym. Art. 232 Ordynacji podatkowej nakłada bowiem na organ odwoławczy obowiązek nieuwzględniania cofnięcia odwołania, gdy zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów uzasadniających jej uchylenie lub zmianę. Dyrektor izby skarbowej zobowiązany był zatem do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w ramach którego winien ustalić czy takowa przesłanka w konkretnej sprawie występuje. Sąd zwraca zatem uwagę na to, iż takie postępowanie wyjaśniające związane ze skutecznością rezygnacji strony ze środka odwoławczego, nie jest równoznaczne z rozstrzygnięciem instancyjnym sprawy. Skuteczne cofnięcie odwołania powoduje niedopuszczalność wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż strona nie wyczerpała środków odwoławczych , które służyłyby jej w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. - ponownie rozstrzygając o umorzeniu postępowania odwoławczego wobec złożenia takowego wniosku przez Ł. P.-S. - w pełni zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w P. z dnia [...] przytaczając i wyjaśniając przepisy materialnego prawa podatkowego przemawiające za legalnością wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn po zmarłym w A.bracie. I tak trafnie organ odwoławczy podnosi, że obowiązująca w dacie nabycia spadku przez skarżącą umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych, podpisana w Londynie z dnia 16 grudnia 1976 r. ( Dz. U. z 1978 r., Nr 7, poz.20) nie obejmuje swym zakresem przedmiotowym opodatkowania spadków i darowizn. Powyższa kwestia jest też jednolicie ujmowana - i to od wielu już lat- w orzecznictwie sądowym ( np. w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 1447/97, Lex nr 35517 m.in. stwierdzono , co następuje:" ... Umowa z 1976 r. zawarta między rządami Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i Zjednoczonego Królestwa Wielkie Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych w art. 2 ust. 1 lit.b wymienia podatki, jakich zawarta umowa dotyczy w Polsce. Generalnie rzecz biorąc, są to podatki od dochodu - podatek dochodowy, wyrównawczy i od wynagrodzeń. Nie został w powołanym przepisie natomiast wymieniony podatek od spadków i darowizn. W tych warunkach zapłacenie w Wlk. Brytanii określonych kwot związanych z majątkiem po spadkobiercy zgodnie z prawem angielskim nie zwalnia od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego.". Także w doktrynie prawa podatkowego powyższy pogląd judykatury znajduje swoją pełną aprobatę (por. np. J.Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2000, C.H.Beck, s. 332). Z tego zatem powodu, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż do opodatkowania skarżącej spadkobierczyni otrzymującej spadek po zmarłym a dniu [...] M. I. mają zastosowanie przepisy polskiego prawa podatkowego zawarte w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz.1514 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 1 ust.2 powyższej ustawy podatkowej - obowiązkowi podatkowemu polskim podatkiem podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą, lub praw majątkowych wykonywanych za granica, jeżeli w chwili otwarcia spadku nabywca (czyli w rozpatrywanej sprawie L. P.- S.) była obywatelem polskim lub miała miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji skoro pomiędzy Polską a Anglią nie ma zawartej umowy międzynarodowej o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu spadków, ten sam spadek może być podwójnie opodatkowany. Prawo stanowienia o obowiązkach podatkowych należy bowiem w takich sytuacjach do wyłącznej jurysdykcji krajowej. Angielskie przepisy prawa podatkowego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku spadkowego m.in. wiążą z miejscem położenia masy spadkowej, natomiast polskie przepisy prawa podatkowego powstanie obowiązku zapłacenia podatku przez spadkobiercę w Polsce wiążą z tym, iż nabywca jest obywatelem polskim lub ma terytorium RP miejsce stałego zamieszkania. Dlatego uiszczenie angielskiego podatku od spadku tam znajdującego się, nie wyklucza ponownego zapłacenia podatku od tego samego spadku według polskiej ustawy. Brakuje też w przepisach polskiej ustawy o podatku od spadku i darowizn konstrukcji prawnych pozwalających na niwelację obciążeń podatkowych spadków zagranicznych poprzez możliwość odliczenia od polskiego podatku spadkowego podatku zapłaconego z tego tytułu w Anglii. Z tego zatem względu pozbawione jakiegokolwiek znaczenia prawnego dla ustalenia obowiązku podatkowego w polskim podatku od spadku i darowizn są wnioski dowodowe strony odnośnie wysokości zapłaconego angielskiego podatku spadkowego. Sąd - nie związany granicami skargi, zawartymi w niej argumentami i zarzutami - dodatkowo wyjaśnia stronie skarżącej, iż nadal obowiązują trzy przedwojenne konwencje międzynarodowe zawarte przez Polskę a dotyczące zapobieżeniu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego. Konwencje te obowiązują obok dwustronnych umów międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodów i majątków. Uniknięcie jednak podwójnego zapłacenia podatku spadkowego w obecnym stanie prawnym możliwe jest tylko na podstawie tych trzech dwustronnych przedwojennych konwencji w przypadku nabycia przez obywatela polskiego lub osobę mającą na terytorium RP miejsce stałego zamieszkania spadku znajdującego się w Austrii ( Dz. U. z 1928 r., Nr 61, poz.557), w Czechach ( Dz. U. z 1926 r., Nr 13, poz.78) i na Węgrzech ( (Dz. U. z 1931 r., Nr 75, poz.602). Zasada lex reto non agit (prawo nie działa wstecz) jest jedną z najważniejszych zasad znanych jurysprudencji. Zasada, ta wynika bowiem z istoty prawa, które ma formułować reguły postępowania człowieka - tzn. ma wpływać na jego teraźniejsze lub przyszłe zachowania. Jeżeli reguły te wprowadzane są z mocą wsteczną, to w czasie poprzedzającym ich ogłoszenie, nie mogą one wywierać wpływu na zachowanie się człowieka. Dotyczą bowiem zachowań już dokonanych. Prawo takie pozbawione jest więc z tym okresie swojej najcenniejszej funkcji, a mianowicie regulatora zachowań ludzkich. Oznacza to, że adresaci norm prawnych pozbawieni zostają możliwości dostosowania swojego postępowania do wymogów prawa. Wprowadzenie do obiegu prawnego norm z mocą wsteczną wywiera przeto skutki w sytuacji prawnej obywatela nie tylko całkowicie niezależne od jego woli, ale przede wszystkim bez jakiejkolwiek możliwości wcześniejszego reagowania na wymogi prawa. Dlatego zasada retroaktywności prawa jest powszechnie oceniana negatywnie i przez juryspradencje, jak i przez trybunały konstytucyjne, gdyż wsteczne działanie przepisów prawa jest naruszeniem fundamentalnych zasad demokratycznego państwa prawa. Z tego też względu - ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wprowadzająca dodatkowe zwolnienie przedmiotowe w zakresie podatku od spadków i darowizn ( art. 4a) nie może działać wstecz, lecz z woli ustawodawcy postanowiono, iż ustawa ta wchodzi w życie po pewnym okresie vacatio legis - z dniem 1 stycznia 2007 r. Do nabycia spadków, które nastąpiło jak w przypadku niniejszej sprawy do końca grudnia 2006 r. - stosuje się przepisy polskiej ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Z tego powodu Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie naruszył obowiązującego prawa umarzając postępowanie odwoławcze z powodu cofnięcia odwołania , gdyż brakowało podstaw prawnych do przyjęcia, że nabycie w [...] r. spadku przez Ł. P.-S. korzysta ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego dopiero w art. 4a znowelizowanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. i wchodzącej w życie dopiero w dniem 1 stycznia 2007 r. Powyższe stanowisko prawne i punkt widzenia na funkcjonowanie owych zwolnień w podatku od spadków i darowizn został zaaprobowany m.in. w prawomocnym wyroku NSA z dnia [...]oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...]. Standardem polskiej procedury podatkowej jest to, iż już od początków II Rzeczypospolitej - do postępowania przed organami podatkowymi mają zastosowanie specjalne regulacje o charakterze kodeksowym (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Lewis Nexis, Warszawa 2008 , s. 322 i n., s. 414 i n.) Zasadą prawną zatem jest, że do postępowania podatkowego nie mają zastosowania przepisy dotyczące ogólnego postępowania administracyjnego (w tym np. kodeks postępowania administracyjnego). Także w większości współczesnych państw demokratycznych istnieją specjalne kodeksy podatkowe czy finansowe, w których w sposób specjalny uregulowane jest postępowanie w sprawach podatkowych przed organami administracji skarbowej. Z tego zatem powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przez dyrektora izby art. 40 § 2 w związku z art. 32, art. 33 § 2 i § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/J. Ruszyński LF