I SA/Po 565/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [....] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 2016 r., nr [...] (W2P3) określił [...] z siedzibą w K. w [...] (dalej jako: "[...]", "spółka", "strona" lub "skarżąca") kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka [...] na podstawie świadectwa Naczelnika Rejestru Spółek dla [...] i [...] z dnia [...] 2011 r., została zarejestrowana, w myśl brytyjskiej "ustawy o spółkach z 2006 roku" (Companies Act 2006), w dniu 14 marca 2011 r. pod numerem [...] w rejestrze przedsiębiorców "Companies House" (odpowiednik polskiego Krajowego Rejestru Sądowego) jako prywatna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Siedziba spółki znajduje się w [...] w miejscowości K. i tam wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwem oraz zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania. Decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] 2011 r., spółce nadano numer identyfikacji podatkowej w Polsce. Dla celów podatku od towarów i usług spółka została zarejestrowana w Polsce przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. - [...], z dniem 4 kwietnia 2011 r., jako podatnik podatku od towarów i usług VAT UE o nr [...] Przedmiotem działalności spółki na terytorium Polski w marcu 2013 r. była dystrybucja armatury przyłączeniowej i akcesoriów. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że strona w marcu 2013 r. wystawiła faktury sprzedaży, co do których nie zastosowała żadnej stawki opodatkowania. Spółka wyjaśniła, że nie opodatkowała powyższej sprzedaży, gdyż zastosowała wobec niej zasadę odwrotnego opodatkowania, zgodnie z którą sprzedaż została opodatkowana u nabywcy, z uwagi na fakt, że spółka nie posiadała na terytorium kraju siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie wskazano, że działalność gospodarcza spółki w Polsce ograniczała się do: 1) sprzedaży towarów na rzecz klientów polskich i zagranicznych; 2) najmu powierzchni magazynowej (pomieszczeń) w [...] oraz nabycia niezbędnych w tym zakresie usług od [...] P. [...] Sp. z o.o. (dalej jako: "[...]"); 3) nabycia usług logistycznych oraz kompleksowego wsparcia sprzedaży od [...] Sp. z o.o. (dalej jako: "[...]"). Na podstawie umowy najmu z dnia 18 maja 2005 r. [...] oddał w najem "[...] [...] Limited" obiekt budowlany w [...] o nazwie "[...] Park P. II" w zamian za czynsz. Z kolei w grudniu 2011 r. została zawarta "Umowa cesji praw i obowiązków, umowa gwarancyjna oraz aneks do umowy najmu" pomiędzy: [...], [...] Limited (poprzednia nazwa [...] [...] Limited), [...] i [...] [...] Limited, na mocy której: 1) [...], która oddała w najem [...] nieruchomość w [...], na podstawie umowy najmu z dnia 18 maja 2005 r. dokonała cesji tego prawa na rzecz [...], począwszy od dnia 15 marca 2011 r.; 2) [...] [...] Limited udzielił gwarancji na rzecz [...] z tytułu wszelkich zobowiązań finansowych [...] mogących zaistnieć wobec [...] z tytułu zawartej wcześniej umowy najmu z dnia 18 maja 2005 r., a powstałych od dnia 15 marca 2011 r.; 3) dokonano zmiany umowy najmu z dnia 18 maja 2005 r. w zakresie terminu rozpoczęcia obowiązywania umowy, zmiany adresów do korespondencji oraz kwot czynszu. Przeprowadzone przez organ I instancji oględziny nieruchomości w [...] wykazały, że w skład najmowanej przez spółkę nieruchomości wchodzą magazyny i pomieszczenia wraz ze sprzętem technicznym. Na mocy umowy z dnia 5 lipca 2011 r. o bieżące usługi wsparcia zawartej pomiędzy [...] a [...], spółka [...] zobowiązała się do świadczenia w formie ciągłej na rzecz strony, w zamian za wynagrodzenie, usług: 1) pośrednictwa sprzedaży, m.in. pomocy przy pozyskiwaniu nowych klientów oraz nawiązywaniu stosunków handlowych, pomocy przy zawieraniu umów sprzedaży, zbieraniu zamówień, utrzymywaniu dobrych stosunków z klientami, koordynacji działań marketingowych i reklamowych, analizy dalszego rozwoju sprzedaży; 2) delegowania do [...] personelu, zgodnie z przedstawionym przez ten podmiot zapotrzebowaniem, który pozostawał będzie pod bezpośrednią kontrolą [...] i będzie świadczył odpowiednie usługi bezpośrednio na rzecz [...]. [...] będzie ponosił ryzyko i odpowiedzialność związane z rezultatem świadczenia usług przez oddelegowany personel. Personel ten będzie pracował na podstawie umów o pracę podpisanych bezpośrednio z [...] 3) transportu towarów sprzedawanych z magazynów [...] w Polsce; 4) związanych z bieżącą działalnością magazynu (pomoc w działalności sprzedażowej, pakowanie towaru, przygotowanie do transportu); 5) doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej; 6) innych, pod warunkiem zdolności [...] do ich świadczenia oraz określenia ich przez [...] jako konieczne. Opisana powyżej umowa, weszła w życie i wywoływała skutki prawne od dnia 16 marca 2011 r., a została zawarta na czas nieokreślony. Pracownikami [...] odpowiadającymi za wykonywanie usług na rzecz spółki są: dyrektor działu logistyki P. H. i dyrektor sprzedaży V. K.. W toku postępowania spółka wyjaśniła, że nie sprawuje kontroli nad pracownikami [...], nie wpływa bezpośrednio na politykę kadrową usługodawcy, ani nie jest odpowiedzialna za działania zatrudnionych przez [...] pracowników i nie ponosi kosztów związanych z ich wynagrodzeniem. Nie posiada wiedzy o tym, jakie osoby w kontrolowanym okresie były zaangażowane w świadczenie na jej rzecz usług w [...]. W oparciu o powyższy materiał dowodowy, a także zeznania złożone w charakterze świadków przez pracowników [...] - A. H., P. H., A. S. i N. O., organ kontroli skarbowej uznał, że [...] posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego dokonane w marcu 2013 r. dostawy towarów na rzecz podmiotów krajowych winna opodatkować na zasadach ogólnych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Ponadto organ I instancji stwierdził, że spółka niewłaściwie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży za marzec 2013 r. korektę faktury sprzedaży, którą w 2010 r. wystawił inny podmiot gospodarczy, jakim była spółka [...] [...] Limited. W tym kontekście wskazano, że z dokumentu o nazwie "Dokumentacja Cen Transferowych za 2011 r.", który został sporządzony na potrzeby opisania zasad kształtowania cen transferowych dotyczących usług świadczonych przez [...] na rzecz [...] w 2011 r. - wynika, że oba te podmioty są podmiotami powiązanymi, należącymi do grupy kapitałowej [...], a [...] jest nowo powstałą spółką, zawiązaną w celu przejęcia zadań i funkcji, a także całego spektrum działalności gospodarczej, realizowanej do tej pory przez spółkę [...] [...] Ltd., która w marcu 2011 r. ogłosiła upadłość. W dokumencie tym stwierdzono, że [...] jest "następcą" spółki [...] [...] Ltd, przy czym mamy tutaj do czynienia ze swego rodzaju następstwem faktycznym (rzeczywistym), a nie następstwem w sensie prawnym. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że spółka [...] w 2013 r. posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym powinna prowadzić rejestr sprzedaży krajowej zgodnie z przepisami u.p.t.u. i opodatkowywać dokonaną sprzedaż przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23%. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie: art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 17 ust. 5 pkt 1, art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 10, art. 11, art. 53 i art. 54 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. nr 282/11, ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 23 marca 2011 r., Nr L 77/1 – dalej w skrócie: "Rozporządzenie 282/11"), art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), a także art. 193 § 3 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na treść o art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia 282/11, oraz pkt 4 i 14 preambuły do tego aktu prawnego, a także art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., dokonał wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", stwierdzając, że jest to: 1) dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia 282/11, 2) charakteryzujące się wystarczającą stałością, 3) charakteryzujące się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Za bezsporną uznano okoliczność, że spółka spełnia pierwszy z powyższych warunków do zakwalifikowania prowadzonej przez nią działalności na terenie Polski, tj. w [...], jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (wyjaśnień spółki w piśmie z dnia 23 lutego 2015 r. o podejmowaniu decyzji dotyczących jej działalności w siedzibie spółki znajdującej się w [...], zeznań świadków - A. H., P. H., A. S., a także dokumentów rejestrowych w [...]) jednoznacznie wynika, że miejscem siedziby działalności gospodarczej spółki jest adres jej siedziby - [...], K. . Odkodowując element istnienia "wystarczającej stałości" organ odwołał się do słownikowej definicji tych wyrazów i na tej podstawie stwierdził, że wystarczającą stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy utożsamiać z dostateczną niezmiennością i ciągłością prowadzenia działalności gospodarczej w danym miejscu. Stąd aby przyjąć, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy ocenić, czy charakteryzuje się ono określonym stopniem zaangażowania, który pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Stwierdzając, że spółka spełnia 2 warunek powołanej definicji wskazano, że spółka dysponowała w [...] miejscem, które było zorganizowane w taki sposób, że pozwoliło jej na prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność ta nie była przemijająca, czy też okresowa, lecz okoliczności wskazywały na wystarczającą stałość, ciągłość i niezmienność działalności, co umożliwiało stronie dokonywanie dostaw towarów. Podkreślono, że [...] najmowała magazyny w [...] od dnia 15 marca 2011 r., na podstawie zawartej w grudniu 2011 r. "umowy cesji praw i obowiązków, umowy gwarancyjnej oraz aneksu do umowy najmu". Z protokołu oględzin z dnia 11 lutego 2014 r., wynika, że w skład najmowanej nieruchomości wchodziły: 1) pomieszczenia magazynowe o pow. 11.790 m2, w których odbierano towary wyprodukowane na rzecz [...] przez [...] i nabyte od tej spółki, a także od spółek znajdujących się w T. w [...], C. w [...] oraz we W.. Następnie rozładowywano, umieszczano na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywano, a po sprzedaży pakowano towary, wydawano i następował załadunek. Transakcje dostaw odbywały się bezpośrednio z magazynu w [...] do odbiorców zewnętrznych, gdzie były również pomieszczenia biurowe o pow. 1.018 m2, w którym znajdował się dział logistyki, dział sprzedaży, dział marketingu, oraz dział obsługi klienta, a także sala konferencyjna, pomieszczenia socjalne. Zdaniem organu odwoławczego spełnienie przez spółkę trzeciego warunku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, znajduje potwierdzenie w zapisach umowy o bieżące usługi wsparcia z dnia 5 lipca 2011 r., na mocy której spółka otrzymywała od [...] szeroki wachlarz usług "wsparcia sprzedaży i logistyki". W opinii organu II instancji, okoliczności dotyczące zatrudnienia przez [...] osób pracujących w [...] dowodzą, że w rzeczywistości realizowali oni wieloletnią działalność gospodarczą spółki [...] w tym miejscu, która to działalność była prowadzona od dnia 14 kwietnia 2011 r. Uwzględniając powyższe przyjęto, że miejsce w [...] charakteryzowało się wystarczającą stałością do uznania go za stałe miejsce prowadzenia przez [...] działalności gospodarczej w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że dowodem na to, iż [...] posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w [...] jest to, że przed dniem 15 marca 2011 r. w tym miejscu, w oparciu o te same struktury, identyczną działalność prowadził inny podmiot o nazwie [...] Limited (poprzednia nazwa [...] [...] Limited), którego aktywa zostały wykupione przez [...] w dniu 15 marca 2011 r. Zaznaczono przy tym, że zasadność tych zarzutów nie wpływa jednak na poprawność wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że stosunek prawny ukształtowany pomiędzy [...] a [...] w zakresie świadczenia bieżących usług wsparcia można porównać do korzystania z usług outsourcingowych świadczonych w kraju, gdyż zgodnie z umową, zawartą pomiędzy tymi podmiotami, wynagrodzenie [...] stanowiło sumę kosztów jaką poniósł ten podmiot na rzecz [...] świadcząc usługi, powiększoną o 5% wartości. Organ II instancji uznał, że argumentacja strony o braku dysponowania zasobami ludzkimi i technicznymi w Polsce, gdyż nie sprawowała nad nimi kontroli, jest sprzeczna z materiałem dowodowym, w szczególności z zeznaniami świadków - A. H., P. H. i A. S.. Osoby te wyraźnie wskazały, że kontrola taka istniała i była bardzo mocno rozbudowana, że w istocie pracownicy w Polsce mieli bardzo mało swobody w podejmowaniu decyzji co do czynności, które miały być wykonywane w Polsce przez spółkę. Z pisma [...] z dnia 24 sierpnia 2015 r. wynika, że pracownicy tej spółki wykonywali czynności zlecane bezpośrednio z siedziby prowadzenia działalności gospodarczej [...] z [...]. Mając na względzie powyższe organ II instancji stwierdził, że w takiej sytuacji trudno uznać, że spółka [...] nie sprawowała kontroli nad poczynaniami pracowników, formalnie zatrudnionymi przez [...], w rzeczywistości zaś wykonującymi czynności ściśle im zlecone przez [...]. Zdaniem organu odwoławczego, dla ustalenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., niepotrzebne jest odwoływanie się do niezależności, jako dodatkowego kryterium. Stwierdzono bowiem, że w sytuacji gdy w wyrokach TSUE i polskich sądów administracyjnych pojawia się kwestia niezależności, to słowo to w istocie stanowi wyjaśnienie przyjętego kryterium wystarczającej stałości miejsca, a więc istnienia takiej odrębności strukturalnej, która powoduje, że infrastruktura personalna i techniczna, którą podatnik dysponuje jest na tyle samodzielna w sensie organizacyjnym od siedziby przedsiębiorstwa, że umożliwia podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w danym miejscu. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że dostawy dokonane w kraju przez spółkę [...] winny być opodatkowane w marcu 2013 r. na zasadach ogólnych, wynikających z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., gdyż spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a więc nie miał do niej zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka [...], reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 10, art. 11, art. 53 i art. 54 Rozporządzenia 282/11 poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżąca prowadziła na terytorium Polski działalność gospodarczą za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu powyższych przepisów; 2) art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. poprzez brak ich zastosowania w związku z uznaniem, że podatnikiem z tytułu dostaw towarów dokonanych przez skarżącą nie są krajowi nabywcy towarów, mimo, że skarżąca nie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u.; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym przyjęcie, że skarżąca dysponowała na terytorium Polski zapleczem personalnym oraz technicznym wystarczającym do uznania, iż prowadziła na terytorium Polski działalność poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u.; 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której uznano, że przyjęty przez skarżącą model dystrybucji towarów na terytorium Polski stanowił nadużycie prawa mimo braku udowodnienia przez organ I instancji, że zastosowany przez skarżącą model biznesowy spełniał warunki uznania go za zmierzający do nadużycia prawa; 5) art. 193 § 3 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której nieprawidłowo uznano prowadzone przez skarżącą rejestry w części za wadliwe. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że aktywność skarżącej na terytorium Polski ogranicza się wyłącznie do: 1) sprzedaży towarów na terytorium kraju na rzecz klientów polskich i zagranicznych, 2) najmu powierzchni magazynowej oraz nabycia niezbędnych usług związanych z utrzymaniem wynajmowanej powierzchni magazynowej od spółki [...], 3) nabycia usług logistycznych oraz kompleksowego wsparcia sprzedaży towarów spółki na terytorium Europy Centralnej (w tym Polski) oraz Wschodniej od spółki [...]. Według skarżącej, przyjęty przez nią model organizacyjny dystrybucji towarów na terytorium kraju, nie spełniał warunków powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, albowiem: 1) korzystanie z usług podmiotów trzecich (m.in. poprzez najem powierzchni magazynowej, usługi logistyczne oraz doradcze) nie pozwala uznać, iż działalność spółki w Polsce miała z założenia stały charakter, 2) brak bezpośredniej kontroli spółki nad pracownikami oraz infrastrukturą znajdującymi się w Polsce, będącymi w dyspozycji podmiotów świadczących odpowiednie usługi na rzecz spółki, dowodzi, że spółka nie dysponowała zapleczem personalnym, niezbędnym dla prowadzenia działalności gospodarczej, 3) brak samodzielności zlokalizowanych w Polsce struktur zaangażowanych w dystrybucję towarów spółki uniemożliwiają uznanie, że stanowiły one odrębny od siedziby spółki ośrodek prowadzenia działalności gospodarczej. Autorka skargi zarzuciła także, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji zeznania A. H., P. H. i A. S. nie świadczą o tym, aby pracownicy spółki [...] znajdowali się pod bezpośrednią kontrolą skarżącej, żaden bowiem z tych świadków nie wskazał, aby jego przełożonym był przedstawiciel [...]. W tym kontekście skarżąca stwierdziła, że nie można stawiać znaku równości między sprawowaniem ogólnego nadzoru, jak również formułowaniem przez zleceniodawcę nawet precyzyjnych wytycznych w stosunku do zleceniobiorcy, a faktycznym zarządzaniem zasobami, którymi posługuje się zleceniobiorca. Z powyższego strona skarżąca wywiodła, że w sprawie nie wystąpiła stałość struktur osobowo-rzeczowych. Zdaniem spółki organy błędnie przyjęły, iż korzystanie z usług określonego podmiotu obsługującego działalność polegającą na dystrybucji towarów na terytorium Polski, nawet w dłuższej perspektywie czasowej, kreuje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot będący właścicielem dystrybuowanych towarów oraz odbiorcą usług świadczonych przez podmiot krajowy. Taka wykładnia wymogu dysponowania infrastrukturą osobową oraz techniczną prowadziłaby do zaburzenia konkurencji poprzez ustanowienie nieuzasadnionej preferencji w stosunku do podmiotów zmieniających dostawców usługi lub nabywających różnorodne usługi związane z dystrybucją towarów w kraju od wielu różnych dostawców w tym samym czasie. W opinii skarżącej, w związku z tym, że wszelkie strategiczne decyzje istotne z punktu widzenia aktywności spółki na terytorium Polski były podejmowane przez spółkę poza terytorium Polski, to struktury, za pomocą których spółka prowadziła działalność w Polsce nie dysponują atrybutem samodzielności. Nie można więc uznać, że spółka posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2017 skarżąca wyraziła przekonanie, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie mają tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 20 marca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1884/14. W piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2017 r., stanowiącym replikę na powyższe pismo skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. stwierdził, że argumentacja strony opiera się na akcentowaniu jednego elementu wyroku NSA z dnia 20 marca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1884/14, przy jednoczesnym pominięciu całokształtu tego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii, czy spółka [...] posiadała na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a wobec tego czy dostawę towarów na rzecz podmiotów krajowych winna opodatkować na zasadach ogólnych, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu w tej kwestii rację należy przyznać organom podatkowym. Na wstępie już Sąd zwraca uwagę na istotne oświadczenie zawarte w skardze dotyczące okoliczności prowadzenia przez [...] działalności dystrybucyjnej na terytorium Polski w 2013 r. Z treści skargi wynika bowiem wprost, że "o jakichkolwiek przejawach ewentualnej samodzielności znajdujących się w Polsce zasobów spółki oraz samodzielności i niezależności w podejmowaniu decyzji gospodarczych można bowiem mówić dopiero od początku 2013 r." (k. 18 akt sądowych – str. 16 skargi). Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w ten sposób strona wprost przyznała, że co do okresu objętego przedmiotem niniejszej sprawy (VAT za marzec 2013 r.) [...] posiadała w istocie na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na wspomnianą samodzielność i niezależność. Powyższe stwierdzenie niejako przesądza o niezasadności skargi. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą w pierwszej kolejności Sąd rozważył zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że skarżąca w sposób nieuprawniony przyjęła, że wybrany przez nią model organizacyjny dystrybucji towarów na terytorium kraju, nie spełniał warunków stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W związku z tym spółka powinna prowadzić rejestr sprzedaży krajowej, zgodnie z przepisami u.p.t.u. i opodatkowywać dokonaną sprzedaż przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust.1 pkt 1 u.p.t.u.). Odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W takim przypadku dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego VAT (art. 17 ust. 2). Definicja "siedziby działalności gospodarczej" podatnika nie jest uregulowana w polskiej u.p.t.u., jednakże jest to pojęcie wspólnotowe, które zostało ujęte w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 77/1, ze zm.). Z art. 10 rozporządzenia wynika, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Z powyższych regulacji wynika zatem, że liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne (dane wynikające z rejestrów). Z kolei definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności" została zdefiniowana w art. 11 powyższego rozporządzenia. Jest to dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług), bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług). W tym miejscu wskazać należy, że kwestia określenia przesłanek dla uznania co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak w wyroku z dnia 16 października 2014 r., w sprawie C - 605/12, TSUE orzekł, iż podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Na uwagę zasługuje fragment opinii Rzecznika Generalnego, w którym podkreślono okoliczność, iż do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym, jak i technicznym. Ponadto, zdaniem TSUE decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb. Jak wskazał TSUE do wyłącznej kompetencji sądu krajowego będzie należało dokładnie zbadanie stanu faktycznego pod kątem sprawdzenia, czy podmiot dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i czy nabyte usługi były wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej zleceniodawcy. W ocenie Sądu powyższy wyrok TSUE zawiera istotne dla wyniku rozpoznawanej sprawy wskazówki odnoście definiowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Analizując orzecznictwo TSUE dotyczące stałego miejsca wykonywania działalności w kraju nie sposób nie zauważyć ewolucji w podejściu do oceny korzystania przez zagraniczne podmioty gospodarcze z usług i dostaw na ich rzecz wykonywanych przez podmioty krajowe. Zdaniem Sądu w obecnej sytuacji prawnej uprawniony jest wniosek, iż korzystanie z usług innych podmiotów lub osób (w realiach analogicznych stanów faktycznych) w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez podatnika zagranicznego pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju cechującej się elementami stałości, co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Odnosząc powyższe uwagi do ustalonego stanu faktycznego na grunt niniejszej sprawy, uznać należało, że to spółka [...] posiadała na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca wynajmowała w [...] nieruchomość, w skład której wchodziły pomieszczenia magazynowe, o pow. 11790 m˛, w których przyjmowano towary wyprodukowane dla niej przez [...] Sp. z o.o. (dalej jako: "[...]"), a także nabyte od innych spółek znajdujących się w [...], w [...] oraz we W.. Następnie towary te wysyłano bezpośrednio do nabywców. W wynajmowanym budynku znajdowały się też pomieszczenia biurowe o pow. 1018 m˛ , w tym dział logistyki, sprzedaży, marketingu i obsługi klienta, a także sala konferencyjna i pomieszczenia socjalne. Działalność w [...] skarżąca spółka prowadziła nieprzerwanie od 2011 r. Umowa najmu nieruchomości została zawarta do dnia 30 października 2021 r. Zatem wbrew temu co twierdzi skarżąca powyższe okoliczności świadczą niezbicie, że zamiarem spółki było prowadzenie działalności w [...] w sposób ciągły. Na podstawie umowy o bieżące usługi wsparcia z dnia 5 lipca 2011 r. zawartej miedzy skarżącą, a [...] ta ostatnia spółka świadczyła na rzecz skarżącej usługi wsparcia i logistyki, m.in. poprzez pośrednictwo sprzedaży, delegowanie personelu, zgodnie z przedstawionym przez skarżącą zapotrzebowaniem, który pozostawał pod jej bezpośrednią kontrolą i świadczył usługi bezpośrednio na jej rzecz. Przy czym to skarżąca ponosiła ryzyko i odpowiedzialność związane z rezultatem świadczenia usług przez oddelegowany personel. Ponadto w ramach tej umowy spółka [...] świadczyła usługi transportowe w zakresie towarów sprzedawanych z magazynu w [...], usługi związane z bieżącą działalnością tego magazynu, usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i inne usługi. W ocenie Sądu z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego można wysunąć wnioski, iż skarżąca poprzez ścisłe powiązanie ze spółką [...] produkującą dla niej towary, a także świadczącą dla niej "usługi wsparcia i logistyki" oraz poprzez korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju, w postaci wynajętej nieruchomości, na której znajdowały się m.in. magazyny i biura posiadała niezbędne elementy pozwalające na uznanie, iż dysponowała stałym miejscem prowadzenia działalności w kraju. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd TSUE, iż taka sytuacja jest na tyle podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych w kraju, (także zapewniających właściwy personel i świadczących różnorakie usługi mogące wyłączać potrzebę zatrudniania własnych pracowników), iż przyjęcie, że skarżąca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na brak własnych pracowników w realiach niniejszej sprawy byłoby błędne. Wniosek, że skarżąca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej mógłby doprowadzić wręcz do naruszenia zasady konkurencyjności. W konsekwencji, dla potrzeb działalności o charakterze handlowej, która opiera się na zakupie wyprodukowanego określonego towaru oraz jego dalszej dystrybucji, zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że zasoby jakimi dysponowała skarżąca pozwalały na prowadzenie bieżącej działalności na terytorium Polski w sposób stały i w znacznym stopniu niezależny od siedziby w [...]. Reasumując, dostawy dokonane w kraju przez spółkę [...] winny być opodatkowane na zasadach ogólnych, wynikających z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., gdyż spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a więc nie miał do niej zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 3741/14 z dnia 25 lutego 2015 r. i o sygn. akt III SA/Wa 3332/14 z dnia 15 czerwca 2015 r., od których to wyroków NSA oddalił skargi kasacyjne odpowiednio w sprawie o sygn. akt I FSK 1379/15 wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r. i o sygn. akt I FSK 160/16 wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r. (wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.). Odnosząc się wyroku NSA z dnia 20 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1884/14, na który powołuje się skarżąca, w ocenie NSA wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy oraz przepisów prawa materialnego. Organy bowiem nie zebrały materiału dowodowego, który wyjaśniłby, czy spółka cypryjska dysponowała wystarczającym zapleczem personalnym i technicznym, które mogłoby posłużyć do odbierania usług świadczonych wobec niej przez podmiot polski. Wyrok ten nie może zatem znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, gdzie okoliczności te zostały przez organy zbadane i wyjaśnione. W tym miejscu warto kolejny raz podkreślić, że strona przyznała w istocie w treści skargi, że co do okresu objętego przedmiotem niniejszej sprawy (VAT za marzec 2013 r.) można przyjąć, że spółka [...] posiadała na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na wspomnianą samodzielność i niezależność decyzyjną i zasobów (k. 18 akt sądowych – str. 16 skargi). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że przyjęty model dystrybucji stanowił nadużycie prawa. W tym zakresie należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że organ kontroli skarbowej nie wskazał wprost, aby działania podatnika stanowiły nadużycie prawa. Celem postępowania kontrolnego w sprawie było prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego (zwrotów VAT) i bez znaczenia przy tym były powody, dla których podatnik nie opodatkował transakcji sprzedaży krajowej, w sytuacji gdy materiał dowodowy niewątpliwie wykazywał, że takie rozliczenie było nieprawidłowe. Sąd uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 193 § 3 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której nieprawidłowo uznano prowadzone przez skarżącą rejestry w części za nierzetelne oraz wadliwe. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (193 § 3 O.p). Dla podatku od towarów i usług zasady te zawarte zostały w art. 109 ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie zaś art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny i powołane przepisy O.p. należy przyznać rację organowi, że wpisanie błędnej stawki podatku, bądź wykazanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu powoduje prowadzenie ewidencji sprzedaży w sposób wadliwy, a więc niezgodny z przepisami art. 109 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w zakresie zarzutów dotyczących ujęcia w ewidencji sprzedaży korekt do faktur wystawionych przez [...] [...] Limited, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 33) organ odwoławczy przyznał rację skarżącej, że w tym wypadku nastąpiła wadliwość w jej działaniu, a nie nierzetelność. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.