I SA/Po 565/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 18 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 18 lipca 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], po rozpatrzeniu zażalenia J. T., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 10 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej. Zaskarżone postanowienie DIAS zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik w toku kontroli podatkowej wobec C. P. sp. z o.o. (obecnie C. G. sp. z o.o.) w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01 listopada 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., m.in. pismami z 30 kwietnia i 21 maja 2024 r. wezwał kontrolowaną spółkę za pośrednictwem pełnomocnika szczególnego J. T. do przygotowania i udostępnienia wszystkich dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów dokonanych w ewidencjach ww. spółki prowadzonych dla podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2023 r. w siedzibie C. P. sp. z o.o., tj. w P., ul. [...]. W wezwaniach organ podatkowy wskazał termin, w jakim dokumenty należy udostępnić oraz zawarł pouczenie o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwań w oznaczonym terminie, tj. o możliwości nałożenia kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Wezwanie nie zostało zrealizowane. Pełnomocnik w odpowiedzi na ww. wezwanie w piśmie z 13 maja 2024 r. stwierdził że wezwanie jest sprzeczne z przepisami powszechnie obowiązującego prawa i jako takie nie odnosi skutków prawnych wobec podatnika/kontrolowanego. Dodatkowo wskazał, że spółka na podstawie przepisów prawa wskazanych we wcześniejszej korespondencji z organem podatkowym udostępni dokumenty źródłowe wyłącznie w miejscu ich przechowywania, czyli w Kancelarii Prawnej B. w J. ul. [...], po wcześniejszym umówieniu się przez kontrolujących telefonicznie lub e-mailowo. Powyższe stanowisko skarżący podtrzymał także w odpowiedzi na drugie wezwanie zawartej w piśmie z 27 maja 2024 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie m.in. art. 262 § 1 pkt 2a, w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023r. poz.2383zezm.; w skrócie: "O.p.") postanowieniem z 10 czerwca 2024 r. nałożył na J. T. karę porządkową w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że jako ustanowiony pełnomocnik w sprawie dotyczącej spółki C. P. sp. z o.o. (obecnie C. G. sp. z o.o.nie dopełnił obowiązków nałożonych wezwaniami z 30 kwietnia 2024 r. i 21 maja 2024 r. Naczelnik uzasadniając wysokość nałożonej kary wskazał, że kierował się m.in. poziomem dochodów wykazanych przez J. T. w zeznaniu podatkowym PIT- 37 za 2023 r. oraz danymi wynikającymi ze złożonych przez C. P. sp. z o.o. plików [...] za kontrolowany okres. Ponadto organ I instancji podniósł, że z treści pism kierowanych do organu podatkowego wynika, że skarżący nie zamierza zrealizować jego żądań ze względu na odmienną od Naczelnika interpretację przepisów prawa dotyczących miejsca prowadzenia kontroli podatkowej. DIAS rozpoznając zażalenie J. T. postanowieniem 18 lipca 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, ze w świetle art. 262 § 1 pkt 1-3 O.p. karą porządkową mogą zostać ukarani strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły w przypadkach wskazanych w ww. przepisie. Zastosowanie kary porządkowej uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek, tj. prawidłowego wezwania i bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie. Ustosunkowując się do zarzutów strony organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 51 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawa przedsiębiorców t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236, w skrócie p.p.) kontrolę przeprowadza się w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Przepis art. 51 ust. 2 nie powoduje powstania po stronie organu podatkowego obowiązku prowadzenia kontroli podatkowej, czy też poszczególnych czynności kontrolnych we wskazanym przez pełnomocnika miejscu. DIAS wskazał, że Naczelnik w postanowieniu z 26 kwietnia 2024 r., nr [...] orzekł o odmowie prowadzenia czynności w miejscu przechowywania dokumentacji księgowej, ponieważ prowadzenie kontroli w miejscu przechowywania dokumentacji, tj. w Kancelarii Prawnej B. w J. nie usprawniłoby jej przeprowadzenia. Miejsce przechowywania dokumentacji księgowej znajduje się na terenie innego województwa niż siedziba kontrolowanego i siedziba organu podatkowego prowadzącego kontrolę. Odległość od siedziby Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego do miejca przechowywania ksiąg jest znaczna (około 300 km), przejazd samochodem zająłby 3godz. I 30 min. W jedną stronę, a tym samym w ocenie organu uniemożliwiłby kontrolę. W ocenie DIAS ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że skarżący bezpodstawnie nie wykonał ww. wezwań, tj. nie udostępnił dokumentów źródłowych za kontrolowany okres w miejscu prowadzeniu kontroli, a więc w siedzibie C. P. sp. z o.o. (obecnie C. G. Sp. z o.o.) w P., ul[...], do czego był zobowiązany. Nie wskazał również w przekazanych odpowiedziach na wezwania żadnych usprawiedliwiających okoliczności, które uzasadniałyby niezastosowanie się przez niego do wezwań organu podatkowego, chociażby, że udostępnienie żądanej dokumentacji w siedzibie spółki może zakłócić bieżące funkcjonowanie przedsiębiorcy i z jakich powodów. Zdaniem organu II instancji, Naczelnik w sposób wystarczający uzasadnił przyjęty wymiar kary ([...] zł). Przedstawił przesłanki, jakimi się kierował, nakładając na skarżącego przedmiotową karę, przede wszystkim rodzajem i umyślnością przewinienia, stopniem nasilenia złej woli strony, dokonał analizy stopnia zawinienia strony. Zdaniem organu II instancji wymiar kary jest również uzasadniony, jednocześnie wskazuje, że strona nie kwestionowała w zażaleniu wysokości kary, w tym zakresie nie wniósł żadnych zarzutów.. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie DIAS wniósł skarżący, który zarzucił: 1. naruszenie przepisów p.p., w tym: - art. 51 ust 2 p.p., w którym ustawodawca umocował wyłącznie przedsiębiorcę a nie organ do składania wniosku o przeprowadzenie kontroli w miejscu przechowywania dokumentacji, jeśli mogłoby to usprawnić przeprowadzanie kontroli, - art. 50 p.p., w którym wskazana została konieczność zapewnienia przez organ kontroli prawa przedsiębiorcy (lub pełnomocnika) do obecności przy prowadzeniu czynności kontrolnych, które w realiach niniejszej sprawy, gdzie pełnomocnik jest jednocześnie podmiotem prowadzącym księgi rachunkowe przedsiębiorcy, zapewnienie takiej obecności mogło nastąpić wyłącznie w przypadku prowadzenia kontroli w miejscu wyznaczonym przez podmiot, a niewybranym przez organ, - art. 10. p.p., w którym ustawodawca reguluje kwestie domniemania uczciwości przedsiębiorcy i obowiązku rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy, w tym przypadku również jego pełnomocnika. 2. naruszenie przepisów o.p. w zakresie: - art. 262 § 1 pkt 2,2a i oraz § 1a i § 3 o.p. - regulującego sytuacje i osoby, na które organ podatkowy uprawniony jest do nałożenia kary porządkowej na uczestnika postępowania podatkowego, skarżący wskazał, że istotną okolicznością jest, że pełnomocnik udostępnił całą żądaną dokumentację i wyjaśnienia, a jedynie w zakresie oryginałów dokumentów zażądał ich skontrolowania w miejscu ich przechowywania, - art. 120 o.p. - stanowiącego jedną z zasad ogólnych postępowania administracyjnego organu podatkowego poprzez działanie organu podatkowego nie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, - art. 121 o.p. - stanowiącego jedną z zasad ogólnych postępowania administracyjnego organu podatkowego poprzez naruszenie zaufania organu podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania przez ten sam organ podatkowy. 3. naruszenie w toku postępowania prowadzonego przez organ przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572; w skrócie: "k.p.a.") regulujących postępowanie administracyjne: - art. 80, art. 81a § 1 k.p.a. poprzez zbyt swobodną interpretację ww. przepisu naruszającą ograniczenie swobody interpretacyjnej organu wynikające z dyspozycji: (organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), - art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez błędne, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego skutkujące wadliwym sporządzeniem uzasadnienia wydanej decyzji tak w I jak i II instancji, niezawierającego szczegółowego opisu faktów, potwierdzających bezzasadne uznanie odmówienie wydania dokumentów przez skarżącego stosowane do sytuacji żądania przeprowadzenia kontroli w miejscu wskazanym przez podatnika, - art. 80 k.p.a. pojmowanego w kontekście dyspozycji art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy, poprzez brak staranności organu w podejmowaniu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli określone w art. 7 in fine k.p.a., który to przepis nakazuje rozstrzygać wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na korzyść strony postępowania. Skarżący wniósł o: 1) zmianę zaskarżonej decyzji w sposób uwzględniający wniosek strony, czyli uchylenie postanowienia o nałożeniu na skarżącego kary porządkowej w wysokości [...] zł lub zmniejszenie tej kary dostosowując jej poziom do ewentualnie dostrzeżonego przez Sąd przewinienia. 2) względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 3) wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a."),dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonego postanowienia DIAS, Sąd nie dopatrzył się przy jego wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Przedmiotem sporu jest prawidłowość rozstrzygnięcia organu w sprawie nałożenia na skarżącego jako pełnomocnika spółki kary porządkowej w wysokości [...] zł, z uwagi na niezastosowanie się do wezwań organu prowadzącego kontrolę podatkową. Kara ta została nałożona z uwagi na nieprzedłożenie w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec C. P. sp. z o.o. (obecnie C. G. sp. z o.o.) dokumentów źródłowych w siedzibie spółki. W piśmie z 8 kwietnia 2024 r. pełnomocnik wskazał, że kontrolowany na miejsce prowadzenia czynności wyznacza miejsce faktycznego przechowywania dokumentacji księgowej (siedziba kancelarii prawnej w J. ), czyli biuro rachunkowe obsługujące spółkę. Wnioskował o przeprowadzenie kontroli w miejscu prowadzenia ksiąg podatnika. Organ postanowieniem z 26 kwietnia 2024 r. odmówił prowadzenia czynności kontrolnych w miejscu przechowywania dokumentacji księgowej, tj. w Kancelarii Prawnej B. w J. . W związku z powyższym organ pismami z 30 kwietnia i 21 maja 2024 r. wezwał pełnomocnika spółki do przygotowania i udostępnienia w siedzibie spółki wszystkich dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów dokonanych w ewidencjach VAT. W wezwaniach organ podał termin, w jakich dokumenty mają być udostępnione oraz pouczenie o skutkach niezastosowania się do wezwań. Mimo dwukrotnego wezwania pełnomocnik nie zastosował się do wezwań, jedynie pismem z 13 maja 2024 r. poinformował, że z uwagi na to, że wezwanie jest sprzeczne z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa i jako takie nie odnosi skutków prawnych wobec kontrolowanego, dokumenty źródłowe udostępni wyłącznie w miejscu ich przechowywania po wcześniejszym umówieniu telefonicznym lub mailowym. W związku z powyższym organ postanowieniem z 10 czerwca 2024 r. nałożył na pełnomocnika karę porządkową w wysokości [...] zł na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p. Należy wskazać, że zgodnie z art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł. Zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 oraz 2a o.p. bezzasadność odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej m.in. przez pełnomocnika, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie wykonywania obowiązków nałożonych przez organy podatkowe. Równocześnie przepis ten ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Przy wykładni art. 262 § 1 O.p. niezbędne jest zatem odniesienie się nade wszystko do obowiązków organów podatkowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, których emanacją jest prawo do zobowiązania strony postępowania do wykonania określonych obowiązków związanych bezpośrednio z gromadzeniem niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia materiału dowodowego, a tym samym również prawo do stosowania kar porządkowych. Zgodnie z art. 285a §1 O.p. czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Z powołanego przepisu wynika, że zasadą jest, że kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego, a decyzję o miejscu, w którym będą prowadzone czynności kontrolne podejmuje organ kontrolujący. Obowiązkiem kontrolowanego jest udostępnić księgi w siedzibie podmiotu. W orzecznictwie wskazuje się, że prowadzenie kontroli w miejscu przechowywania ksiąg może nastąpić w wyjątkowych przypadkach, przy spełnieniu warunków wskazanych w ustawie, gdyż o miejscu prowadzenia kontroli decyduje organ dokonujący kontroli, ale nie ma on jednak swobody w tym zakresie, skoro przeprowadzenie kontroli w miejscu innym niż siedziba przedsiębiorcy bądź miejsce związane z prowadzoną działalnością stanowi wyjątek od zasady (wyrok NSA z 7.10.2014 r., II FSK 2449/12, LEX nr 1511548). Kontrolowany może wskazać, że przedstawienie tych dokumentów nastąpi w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, ale wyłącznie w sytuacji gdy udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Ocena tych przyczyn zawsze należy do kontrolującego. Należy zwrócić uwagę, że podobne uregulowania są zawarte w ustawie z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236). Przepis art. 51 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że kontrolę przeprowadza się w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej. Za zgodą lub na wniosek przedsiębiorcy kontrolę przeprowadza się w miejscu przechowywania dokumentacji, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli. Decyzję w tym zakresie podejmuje organ. W niniejszej sprawie organ wykazał, ze przeprowadzenie kontroli w miejscu przechowywania dokumentów, tj. w biurze rachunkowym oddalonym od siedziby organu około 300 km bez wątpienia nie usprawni kontroli, zatem uzasadniona była odmowa przeprowadzenia kontroli w J. . Odmowa udostępnienia dokumentacji w siedzibie spółki w ocenie Sądu jest utrudnianiem wykonywania czynności kontrolnych, w związku z tym niezastosowanie się do wezwań w pełni uzasadniało nałożenie kary porządkowej na pełnomocnika reprezentującego spółkę w toku kontroli. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują również na uwzględnienie; na marginesie należy zauważyć, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej a nie kodeks postępowania administracyjnego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.