I SA/Po 568/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn i ustalającą podatek od spadków i darowizn o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/J.Małecki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] uchylił wydaną w trybie wznowienia postępowania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] uchylającą jego ostateczną decyzję z dnia [...] 2002r. nr [...] i ustalającą podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł i ustalił nową podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł, a należny podatek w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż spadek po M. S. zmarłej dnia 27.10.1995 r. na podstawie ustawy nabyły jej dzieci: B.O., I.K. i L. S. w 1/3 części każdy. Przedmiotem spadku - zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym złożonym przez spadkobierców w dniu [...] 05.2002 r. był udział wynoszący [...] części nieruchomości położonej w P. przy ul.[...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. [...] m2 . Pierwotna decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...]2002 r. nr [...] ustalająca L.S. podatek od darowizn i spadków w wysokości [...] zł stała się ostateczna wobec nie wniesienia od niej odwołania. Z uwagi na to, że dwie pozostałe spadkobierczynie po zmarłej M.S. (tj. I.K. i B.O.) - złożyły w dniu [...]10.2003 r. uzupełniające zeznanie podatkowe, wykazując nowy składnik masy spadkowej, a mianowicie świadczenie pieniężne w kwocie [...] zł uzyskane od Zarządu Dróg Miejskich z tytułu bezumownego użytkowania drogi - organ podatkowy z urzędu wznowił postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn po zmarłej M.S. Decyzją z dnia [....] nr [...] uchylił swą ostateczną decyzję z dnia [...] 2002 r. i ustalił we wznowionym postępowaniu podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Rozpatrując odwołanie od owej decyzji wznowieniowej - Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim wyjaśnia, iż z treści zawartych ugód z dnia [...]03.2002 r. oraz z dnia [...] 04.2002 r. przez spadkobierców M.S. oraz Zarząd Dróg Miejskich w P. wynika, iż otrzymują oni wynagrodzenie w kwocie [...] zł plus [...] zł z tytułu bezumownego użytkowania części nieruchomości dotyczące roszczenia za okres 8 lat i sześciu miesięcy licząc od dnia [...] 12.1998 r. wstecz oraz za miesiąc czerwiec 1990 r. Wypłatę wynagrodzenia na podstawie art. 224 i 225 k.c. przewidującego wypłatę właścicielowi wynagrodzenia za korzystanie z jego rzeczy - spadkobiercy zaakceptowali zawierając ugodę z Zarządem Dróg Miejskich w P. Taki sposób naprawienia naruszenia praw właścicielskich został wybrany dlatego, gdyż współwłaściciele nie wykazali rozmiaru powstałej szkody, jak również nie wykazali wielkości utraconych korzyści, z zatem nie zostały spełnione przesłanki z art. 361 § 2 k.c., uzasadniające wypłatę odszkodowania. W dalszej części swego uzasadnienia organ odwoławczy zauważa, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wybór sposobu naprawienia szkody nie ma żadnego znaczenia dla zasadności opodatkowania nabytego przez spadkobierców prawa majątkowego podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 992 k.c. - spadek to ogół praw i obowiązków zmarłego przechodzących z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Do spadku obok rzeczy i praw majątkowych istniejących w chwili śmierci wchodzą także szczególne uprawnienia spadkobierców, m.in. uprawnienia związane z własnością, a więc np. roszczenia uzupełniające wynikające z art. 224-225 k.c. Z chwilą zatem przyjęcia wynagrodzenia za bezumowne użytkowanie gruntu należnej M.S., tj. w kwocie [...] zł - L.S. jako spadkobierca powinien złożyć uzupełniające zeznanie podatkowe. Organ odwoławczy wyjaśnia ponadto, iż skorygował błędne wyliczenie łącznej wartości wynagrodzenia za bezumowne użytkowanie gruntu otrzymanego przez spadkobierców od ZDM w P. -stanowiącą masę spadkową po zmarłej M.S. (darowizna [...] części nieruchomości dokonana przez M. S. na rzecz B.K. miała miejsce w dniu [...] 09.1992 r., a nie [...] 04.1994 r. jak przyjął urząd skarbowy). Prawidłowa kwota wynagrodzenia za bezumowne użytkowanie gruntu wchodzące do spadku winna zatem wynosić [...] zł ( 1/3 tej kwoty to [...] zł), a nie [...] zł jak przyjął organ I instancji. Kwota należnego zobowiązania przedstawia się następująco: 1) wartość nabytego udziału w spadku (1/3 z [...] zł) = [...] zł 2) koszty pogrzebu (1/3 z [...] zł) = [...] zł 3) wartość nabytego udziału w budynku zwolniona na mocy art. 16 = [...] zł 4) podstawa opodatkowania (poz. 1- poz.2- poz. 3) = [...] zł 5) kwota wolna dla I grupy podatkowej w dniu powstania obowiązku podatkowego = [...] zł 6) wysokość należnego podatku od spadków i darowizn = [...] zł Izba Skarbowa wyjaśnia ponadto, iż po odliczeniu poprzednio uiszczonych kwot tego podatku - L.S. zobowiązany jest do uiszczenia dopłaty w kwocie [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest również zarzut strony dotyczący upływu terminu przedawnienia. Przytacza treść przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4.05.2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 40, poz. 462 ze zm.) wyjaśniając, iż L.S. nie złożył w terminie 14 dni uzupełniającego zeznania podatkowego. Organ podatkowy nie przekroczył zatem terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - L.S. podnosi, iż otrzymana przez niego od ZDM w P. kwota [...] zł jest odszkodowaniem, a nie wynagrodzeniem. Wypłacone mu świadczenie pieniężne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn raz ze względu na to, że wypłata tego odszkodowania nastąpiła w 2002 r., a więc 7 lat po śmierci spadkodawczyni, a po wtóre z uwagi na fakt, iż kwota [...] zł nie przekracza kwoty wolnej od opodatkowania dla spadkobierców zaliczonych do I grupy podatkowej, która wynosiła [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności uchylonej w trybie wznowienia postępowania ostatecznej decyzji podatkowej z dnia [...] 2002 r. nr [...] ustalającej nowy wymiar podatku od spadków i darowizn po zmarłej M.S. przez jej dzieci: B.O., I.K. i L. S., na skutek złożenia przez dwie pierwsze spadkobierczynie w dniu [...] 10.2003 r. uzupełniającego zeznania podatkowego w postaci wykazania nowego składnika masy spadkowej w postaci świadczenia pieniężnego w kwocie [...] zł uzyskanego od Zarządu Dróg Miejskich w P. z tytułu bezumownego użytkowania gruntu. Z drugiej natomiast strony, sąd administracyjny orzekając w kwestii wymiaru skarżącemu L.S. dodatkowego podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu wzrostu podstawy opodatkowania - w porównaniu z wymiarem pierwotnym, winien mieć na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Zasadniczymi przedmiotami sporu pomiędzy tylko jednym ze spadkobierców, a mianowicie skarżącym L.S. , a organami podatkowymi są trzy następujące kwestie: czy otrzymana przez niego kwota pieniężna od Zarządu Dróg Miejskich w P. jest odszkodowaniem; czy otrzymane świadczenie podlega opodatkowaniu z uwagi na otrzymanie go w 2002 r., a więc 7 lat po śmierci spadkodawczyni; czy otrzymane świadczenie zwolnione jest od opodatkowania, z uwagi na nieprzekroczenie kwoty wolnej od opodatkowania dla spadkobierców zaliczonych do I grupy podatkowej. Odnośnie pierwszego ze spornych kwestii sąd administracyjny wskazuje, iż w doktrynie prawa cywilnego ugruntowane jest rozumienie wynikającego z art. 224 kodeksu cywilnego wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania przez samoistnego posiadacza z cudzej rzeczy. I tak przykładowo w komentarzu do art. 224 k.c. prof. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, Kraków 2001 m.in. zwraca uwagę na to, że "... według stosowanego w Kodeksie cywilnym nazewnictwa mówimy tutaj o " wynagrodzeniu za korzystanie z rzeczy". W ślad za ustawodawcą należy wiernie posługiwać się takim określeniem i przestrzegać właściwego reżimu prawnego. W żadnym razie nie jest uzasadnione stosowanie wymyślonego reżimu "odszkodowanie za korzystanie z rzeczy", "odszkodowanie za bezumowne korzystanie z rzeczy" itp. Zwłaszcza nie wolno tutaj poddać się mimowolnej sugestii rozliczania stron według zasad odpowiedzialności deliktowej. Gdyby nawet czyn władania ( zawładnięcia cudzą rzeczą miał charakter deliktu, stosować należy mimo wszystko w pierwszym rzędzie właściwe przepisy prawa rzeczowego". Podobne stanowisko można znaleźć i w komentarzu sędziego Sądu Najwyższego S. Rudnickiego, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001, s. 319 . Z uwagi na to, że skarżący L.S.powyższe świadczenie pieniężne jako spadkobierca w 1/3 po M. S. otrzymał na podstawie ugod zawartych przez wszystkich spadkobierców w dniu [...] 03.2002 r. i [...] 04.2002 r. z powołaniem się na art. 224 i 225 k.c. - organy podatkowe trafnie przyjęty, iż otrzymane przez skarżącego świadczenie pieniężne nie jest odszkodowaniem przewidzianym w przepisach prawa cywilnego, lecz tylko i wyłącznie wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu bezumownego korzystania z gruntu wypłaconym na podstawie czynności cywilnoprawnej zawartej między spadkobiercami a Zarządem Dróg Miejskich w P. To sami spadkobiercy, w tym i skarżący L.S. wybrali formę prawną uzyskania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy w trybie art. 224 i 225 k.c, a nie formę prawną odszkodowania art. 361 §2 k.c. Dla opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn forma prawna uzyskanego świadczenia prawnego wynagrodzenie albo odszkodowanie nie ma znaczenia, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 z późn. zm.) podstawę opodatkowania w tym podatku stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i prawa majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Odnośnie przedawnienia, sąd nie dopatrzył się również by spełniła się przesłanka przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wynikająca z art. 68 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 6 ust.4 ustawy o podatku od darowizn i spadków, obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał nie z chwilą śmierci M.S., lecz uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Poznaniu o nabyciu praw do spadku po zmarłej, co nastąpiło w dniu 9.02.2000 r. Ponieważ skarżący L.S. nie wypełnił obowiązku złożenia w terminie 14 uzupełniającego zeznania podatkowego co do otrzymania wynagrodzenia od Zarządu Dróg Miejskich w P. (§ 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn - Dz. U. Nr 40, poz. 462 z późn. zm.) -termin przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. z dniem 1 stycznia 2005 r. Nietrafny jest również w świetle uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, jakoby przy obliczaniu należnego podatku od darowizn i spadków po M.S. nie została odliczona skarżącemu przy ustalaniu należnego podatku od darowizn i spadków kwota wolna dla I grupy podatkowej w wysokości [...] zł w dniu powstania obowiązku podatkowego. Brakuje natomiast jakichkolwiek podstaw prawnych by dwukrotnie odliczać z tego samego tytułu (nabycia spadku po matce M.S.) kwotę wolną od opodatkowania tymże podatkiem. Z tych zatem powodów, nie dopatrując się naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję - na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/J.Małecki /-/G.Gorzan /-/K.Nikodem