I SA/Po 57/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości z 2016 r. oddala skargę Burmistrz Gminy i Miasta J. decyzją z [...] września 2019 r., nr [...] określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe – Nadleśnictwo J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że Nadleśnictwo w dniu [...] stycznia 2016 r. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości za 2016 r., w której wykazało, jako przedmioty opodatkowania: - grunty pozostałe o pow. [...] m2, - budynki mieszkalne o pow. użytkowej [...] m2, - budynki pozostałe o pow. [...] m2, - budowle o wartości [...] zł. Łączna wysokość zadeklarowanego zobowiązania wyniosła [...] zł. W wyniku korekty z dnia [...] listopada 2016 r., wysokość zobowiązania od października 2016 r. została zadeklarowana na kwotę [...]zł. W ramach prowadzonych czynności sprawdzających organ I instancji powziął wątpliwość, co do prawidłowości zakwalifikowania dla celów opodatkowania gruntów Nadleśnictwa, na których posadowiono linie elektroenergetyczne. Zdaniem organu grunty te zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę elektroenergetycznego, a tym samym winny być kwalifikowane jako grunty opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek. W toku postępowania organ ustalił, że Nadleśnictwo zawarło z E. Sp. z o.o. dwie umowy ustanowienia służebności przesyłu z [...] listopada 2014 r. o nr [...] i z [...] lipca 2015 r. o nr [...], które w 2016 r. regulowały zakres wzajemnych stosunków podatnika oraz przedsiębiorcy elektroenergetycznego wobec gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. Z treści tych umów wynika, że w stosunku do linii elektroenergetycznych posadowionych na gruntach znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, przedsiębiorca energetyczny wykonuje prace związane z eksploatacją, konserwacją i utrzymaniem linii oraz usuwaniem awarii, a także realizuje wszelkie obowiązki wynikające z przepisów prawa energetycznego. Z powyższego organ wywiódł, że grunty znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowiono linie elektroenergetyczne służą przedsiębiorcy energetycznemu do wykonywania podstawowego przedmiotu jego działalności gospodarczej i są w sposób rzeczywisty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że bez znaczenia w sprawie pozostaje kwestia wykonywania na przedmiotowych gruntach przez Nadleśnictwo czynności z zakresu działalności leśnej i rolnej, ponieważ czynności te są w pełni podporządkowane działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej i mogą być realizowane jedynie w ograniczonym zakresie, który nie będzie kolidował z niezakłóconym funkcjonowaniem linii energetycznych. Skoro bowiem jedynym przejawem aktywności na tych gruntach pozostaje przesył energii, uznać należy, że są one w sposób faktyczny i w całości zdominowane przez działalność gospodarczą, a więc pozostają w rozumieniu ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – w skrócie: "u.p.o.l.") zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że fakt zajęcia gruntu leśnego i rolnego na działalność gospodarczą zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. decyduje o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu Nadleśnictwo wniosło o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "O.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] listopada 2021 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO wskazało, że NSA w uchwale z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 uznał, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Ponadto SKO, opierając się na licznych wyrokach sądów administracyjnych, stwierdziło, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że nie budzi wątpliwości status prawnopodatkowy Nadleśnictwa jako podatnika podatku od nieruchomości z przedmiotu opodatkowania w postaci gruntów leśnych, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa E. Sp. z o.o. Grunty leśne, zajmowane na potrzeby ustanowienia stref ochronnych dla linii przesyłowych są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na przesyle energii, a zatem podlegają podatkowi od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze z [...] grudnia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Nadleśnictwo, reprezentowane przez radcę prawnego, wniosło o uchylenie decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia na tym terenie innej działalności, w tym w szczególności działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze prowadzenie innej działalności, a także poprzez zastosowanie stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo braku ustalenia, że mamy do czynienia z gruntami będącymi w posiadaniu przedsiębiorcy, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. z uwagi na: a) brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy grunt będący w zarządzie skarżącego, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie innej działalności, b) nieprzeprowadzenie dowodu z dziedziny energetyki, pomimo, że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora obsługi sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii wymagała posiadania informacji specjalnych, c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez błędną jego wykładnię polegającą na arbitralnej i niekorzystnej dla Nadleśnictwa zmianie wykładni przepisów u.p.o.l., pomiędzy okresem złożenia deklaracji podatkowej za 2016 r., a wszczęciem postępowania kontrolnego, nieznajdującej usprawiedliwienia w zmianie stanu prawnego, co pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem organów państwa budzenia zaufania obywateli do władzy publicznej; zarzut dotyczy w szczególności tego, że zmiana zapatrywań orzeczniczych (chodzi tutaj o opisaną w uzasadnieniu zmianę linii orzeczniczej NSA, która nastąpiła i "okrzepła" w 2017 r.) nie powinna stanowić podstawy do ingerencji w treść zobowiązań podatnika, które powstały samoistnie na podstawie deklaracji podatkowych, sporządzonych i złożonych w zaufaniu do istniejącego wówczas (tj. w 2016 r.) orzecznictwa NSA, podobnie jak zmiana zapatrywań orzeczniczych nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (także art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, przez który przebiegają linie energetyczne należące do spółki energetycznej, stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą w 2016 r. W pierwszej kolejności Sąd za zasadne uznał odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego (art. 122 i 187 O.p.) nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, aby odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p. wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w realiach rozpoznawanej sprawy sprostały powyższym wymogom. Zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje podstawę prawną jej wydania i podstawy faktyczne poczynionych ustaleń, a zatem spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p. Podkreślenia wymaga, że organy nie kwestionowały zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umów służebności przesyłu, czy wykazu gruntów pod liniami energetycznymi. Spór dotyczy nie tyle prawidłowej (bądź nie) rekonstrukcji stanu faktycznego, lecz subsumpcji. Organy nie negowały możliwości prowadzenia przez skarżącego działalności leśnej w ograniczonym zakresie na spornych gruntach, stąd przeprowadzanie dodatkowych dowodów byłoby zbędne. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organy nie naruszyły także przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Tak więc to Nadleśnictwo, czyli jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, przesądził, iż przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W art. 269 § 1 P.p.s.a. ustanowiono zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela natomiast w pełni tezę wskazanej powyżej uchwały i nie znalazł podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., zwanej dalej: "u.p.l.") opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l. zaś pkt 4) tego przepisu stanowił, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1). Definicja "lasu" została zaś określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu u.p.l.) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ls. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 276). Od tej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim wymieniona okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r. ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, gdzie zajęcie gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie, co oznacza "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych regulujących podatek od nieruchomości. Pojęcie to służyć będzie jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów odpowiednio podatkiem od nieruchomości, leśnym lub rolnym. Wskazany problem prawny był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2540/21, z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2519/21, z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1039/19, z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2207/19 i przywołane tam orzecznictwo – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w aprobowanej przez sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie NSA, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej). W cytowanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach NSA z 9 czerwca 2016 r. o sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 poczyniono szerokie wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach. W niniejszej sprawie przedsiębiorca przesyłowy – spółka w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione były linie elektroenergetyczne będące własnością operatora. Korzystanie z gruntów przez spółkę odbywało się w szczególności na zasadach określonych w umowach służebności przesyłu z [...] listopada 2014 r. o nr [...] i z [...] lipca 2015 r. o nr [...]. Ustanowione na rzecz spółki prawo służebności przesyłu polegało na znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomościach obciążonych linii i urządzeń energetycznych oraz prawie do korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew i krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń elektroenergetycznych wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie Sądu ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności związanej z działalnością leśną w ograniczonym zakresie. Zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie musi wykluczać równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Stąd nie mogły odnieść skutku podniesione w skardze okoliczności dotyczące możliwości bądź faktycznego prowadzenia działalności leśnej. Grunty te winny być opodatkowane według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). NSA w wymienionej uchwale z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 zwrócił uwagę, że operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać statusu posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Odnosząc się do zmian, które nastąpiły w prawie podatkowym od 1 stycznia 2019 r. podnieść należy, że zmiany te miały charakter normatywny i wprowadziły nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. W ustawie zmieniającej brak jest przepisów przejściowych, jednak w tej kwestii Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z 29 listopada 2019 r. (m.in. o sygn. akt: II FSK: 1891-93/19, 1910-11/19, 1563-4/19), że nie ma jednoznacznej reguły mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach, jednak w omawianych sprawach należy przyjąć, że art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od 1 stycznia 2019 r. Za taką interpretacją przemawia zarówno zasada niedziałania prawa wstecz, jak i zasada równości, wywodzona z art. 32 ust. 1 Konstytucji, a w odniesieniu do podatków – także z art. 2 i art. 84. Przyjęcie poglądu przeciwnego stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników, których postępowania podatkowe lub sądowoadministracyjne dotyczące zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2019 r. nie zakończyłyby się do tej daty. Mogliby oni skorzystać z nowych, bardziej korzystnych regulacji, mimo braku ustawowej zasady stosowania w prawie podatkowym ustawy względniejszej. Dodatkowo NSA zwrócił uwagę na okoliczność, że dochody z podatku od nieruchomości stanowią dochody jednostek samorządu terytorialnego. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120. P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.