I SA/Po 573/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 11 lipca 2024 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę. P. Sp. z o.o. została zawiązana 30 października 2013 r. przez wspólników: K. K., który objął [...] udziałów o łącznej nominalnej wartości [...] zł oraz S. N., który objął [...] udział o nominalnej wartości [...] zł. Pierwszym adresem siedziby spółki wynikającym z jej akt rejestrowych było P. ul. [...], uchwałą Zarządu nr [...] z 18 sierpnia 2017 r. zmieniono siedzibę spółki na P. ul. [...]. Zmiana ta spowodowała również zmianę właściwości urzędu skarbowego, właściwym miejscowo dla spółki stał się Urząd Skarbowy [...] W ramach prowadzonej działalności gospodarczej P. Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklaracje oraz zeznania podatkowe: CIT – 8, PIT-4R, VAT- 7, w których wykazała kwoty podlegające wpłacie na rachunek bankowy. Spółka nie uregulowała należności: - podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2017-2020 - odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń - sierpień 2018 r., - podatku dochodowego od osób fizycznych (od wypłat wynagrodzeń) za miesiące: od grudnia 2017 r. do grudnia 2020 r., - podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do grudnia 2020 r., ale nie uregulowała należności wynikających ze złożonych deklaracji. W celu przymusowego dochodzenia ww. zobowiązań podatkowych organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze obejmujące ww. zaległości podatkowe spółki. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w [...] postanowieniem z 14 czerwca 2023 r. nr [...], [...], [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. K. - członka zarządu spółki P. Sp. z o.o. wraz ze spółką za: I. zobowiązania podatkowe ww. spółki: - zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za lata 2017-2020, - odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) za okres styczeń-sierpień 2018 r., - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2017 r., styczeń-grudzień 2018 r., styczeń-grudzień 2019 r., styczeń-grudzień 2020 r., - zaległości w podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2017 r., styczeń-grudzień 2018 r., styczeń-grudzień 2019 r., styczeń-wrzesień 2020 r.; II. należne odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Następnie Naczelnik decyzją z 19 grudnia 2023 r. nr [...], [...], [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. K., jako byłego członka zarządu P. Sp. z o.o. wraz z ww. spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu: - podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za lata 2017 - 2020 w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łajdaczej wysokości [...] oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł, - odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) za okres styczeń - sierpień 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2017 r., styczeń - grudzień 2018 r., styczeń - grudzień 2019 r., styczeń - grudzień 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami źa zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł, - podatku od towarów i usług (N/AT-7) za grudzień 2017 r., styczeń - grudzień 2018 r., styczeń - grudzień 2019 r., styczeń - wrzesień 2020 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że Naczelnik postanowieniami z 26 października 2022 r. nr [...] oraz nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki P. Sp. z o. o. w związku z bezskutecznością postępowania egzekucyjnego. Istniały podstawy do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Organ stwierdził, że K. K. nie spełnił żadnej z ustawowych przesłanek określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; w skrócie: "o.p."), które mogłyby skutkować zwolnieniem z odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatnika. Skarżący nie dopełnił obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym terminie. Skarżący nie ujawnił jakiegokolwiek majątku spółki, który mógłby stanowić podstawę zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych Skarbu Państwa. W odwołaniu K. K. zarzucił organowi I instancji: 1. rozpoznanie sprawy przez organ niewłaściwy miejscowo, wskazując adres zamieszkania ul. [...] S. - w związku z czym, organem właściwym jest Urząd Skarbowy w [...]; 2. oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z ksiąg rachunkowych spółki P. Sp. z o.o. prowadzonych przez biuro rachunkowe w celu wykazania sytuacji finansowej i majątkowej firmy P. Sp. z o.o. w latach 2017-2020, w szczególności w zakresie zdolności regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatków objętych niniejszym postępowaniem, 3. oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony w celu wykazania sytuacji finansowej i majątkowej firmy P. Sp. z o.o. w latach 2017-2020, w szczególności w zakresie zdolności regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatków objętych niniejszym postępowaniem, 4. odmowę zakreślenia terminu 14 dni na wskazanie składników majątkowych spółki, z których może być przeprowadzona egzekucja ww. należności podatkowych P. Sp. z o.o. Dodatkowo strona podniosła zarzut przedawnienia należności podatkowych za lata 2017 r. - 2018 r. Wskazując równocześnie, że przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło w dniu 03 stycznia 2024 r. Następnie skarżący wskazał, że P. Sp. z o.o. opracowała program restrukturyzacji jej zobowiązań, a w najbliższych dniach złoży wniosek do sądu o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego - na podstawie przepisów Prawo restrukturyzacyjne. Wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wraz ze wskazaniami wynikającymi z podniesionych wyżej zarzutów, ewentualnie 2) zmianę zaskarżonej decyzji i odmowę ustalenia mojej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki P. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z 11 lipca 2024 r. nr [...] w pkt I utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 19 grudnia 2023 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu P. Sp. z o.o. wraz z ww. spółką za: a) zaległości ww. spółki w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, za okres od 2018 r. do 2020 r. b) zaległości ww. spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń (PIT), odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, za okres od grudnia 2018 r. do grudnia 2020 r. c) zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług (VAT-7), odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, za okres od grudnia 2018 r. do września 2020 r. w pkt II uchylił decyzję Naczelnika z 19 grudnia 2023 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu P. Sp. z o.o. wraz z ww. spółką w zakresie a) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, b) odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) oraz koszty postępowania egzekucyjnego, za okres od stycznia 2018 r. do sierpnia 2018 r., c) podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, za okres od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r., d) podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, za okres od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że z pisma organu I instancji z 16 kwietnia 2024 r. wynika, że w odniesieniu do: a. zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego b. odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń sierpień 2018 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego c. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego d. podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego nie wystąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zatem w ocenie DIAS, z upływem 31 grudnia 2023 r. zobowiązania podatkowe spółki a) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego, b) odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń - sierpień 2018 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego, c) w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego d) w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego uległy przedawnieniu. Organ II instancji wskazał także, że wskutek przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych spółki przedawnieniu uległy również należne od nich odsetki za zwłokę. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, należało uchylić decyzję Naczelnika z 19 grudnia 2023 r. w ww. części. Następnie organ II instancji wskazał, że terminy płatności zobowiązań podatkowych upływały odpowiednio: 1. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2017-2020 z terminami płatności od 3 kwietnia 2018 r. do 30 czerwca 2021 r.; 2. odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) za styczeń-sierpień z terminami płatności od 20 lutego 2018 r. do 20 września 2018 r.; 3. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za: - grudzień 2017 r. z terminem płatności 22 stycznia 2018 r.; - styczeń - grudzień 2018 r. z terminami płatności od 20 lutego 2018 r. do 21 stycznia 2019 r., - styczeń - grudzień 2019 r. z terminami płatności od 20 lutego 2019 r. do 20 stycznia 2020 r., - styczeń - grudzień 2020 r. z terminami płatności od 20 lutego 2020 r. do 20 stycznia 2021 r., 4. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7K) za: - grudzień 2017 r. z terminem płatności 25 stycznia 2018 r.; - styczeń - grudzień 2018 r. z terminami płatności od 26 lutego 2018 r. do 25 stycznia 2019 r., - styczeń - grudzień 2019 r. z terminami płatności od 25 lutego 2019 r. do 27 stycznia 2020 r., - styczeń - wrzesień 2020 r. z terminami płatności od 25 lutego 2020 r. do 26 października 2020 r, czyli w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce P. Sp. z o.o. W związku z bezskutecznością postępowania egzekucyjnego Naczelnik postanowieniami z 26 października 2022 r. nr [...] oraz nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec P. Sp. z o.o. z uwagi na brak możliwości uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W ocenie DIAS, dokonane ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku P. Sp. z o.o. są prawidłowe i prowadzą do jednoznacznego stwierdzenia, iż spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja w związku z zaległościami spółki objętymi niniejszym postępowaniem byłaby możliwa i skuteczna, chociażby w części. Zdaniem organu II instancji obie przesłanki pozytywne ( z art. 116 § 1 i 2 o.p.) zostały spełnione. DIAS przeanalizował także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu P. Sp. z o.o. zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. W tym zakresie organ II instancji wskazał, że pierwsza zaległość spółki powstała 22 stycznia 2018 r. w wyniku nieuregulowania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2017 r. Kolejna zaległość spółki powstała 25 stycznia 2018 r. w wyniku nieuregulowania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r. Zdaniem DIAS, przesłanka do ogłoszenia upadłość P. Sp. z o.o. wystąpiła po 25 kwietnia 2018 r., gdyż opóźnienie spółki w regulowaniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek za grudzień 2017 r. z terminem płatności przypadającym na 22 stycznia 2018 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 25 stycznia 2018 r. przekroczyło trzy miesiące. Wskazał także, że sytuacja ta nie uległa poprawie, nie były to przejściowe trudności, lecz trwała utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdyż spółka generowała kolejne zaległości podatkowe. Dlatego też, w ocenie DIAS, wniosek o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. winien być zgłoszony w najpóźniej w miesiącu maju 2018 r., czego skarżący nie uczynił. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał również jakichkolwiek okoliczności mogących świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. DIAS odniósł się także do zarzutu skarżącego, że niewłaściwy organ wydał rzeczoną decyzję i stwierdził, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. W przedmiotowej sprawie z akt rejestrowych spółki wynika, że jej siedziba mieści się w P. przy ul. [...] a. Ulica ta znajduje się w dzielnicy [...], zatem właściwym miejscowo jak i rzeczowo dla spółki (podatnika, płatnika) jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], a nie jak wskazał skarżący Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. W skardze skierowanej do WSA w Poznaniu na decyzję DIAS, K. K. zarzucił: 1. rozpoznanie sprawy przez organ niewłaściwy miejscowo 2. naruszenie art. 116 o.p. poprzez orzeczenie mojej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki P. Sp z o.o., i stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki P. Sp. z o.o., w sytuacji gdy sytuacja majątkowa i finansowa spółki pozwalała na egzekucję, a ustalenie bezskuteczności egzekucji jest wadliwe m in. z powodu: a) oddalenia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z ksiąg rachunkowych spółki P. Sp. z o.o., prowadzonych przez biuro rachunkowe, w celu wykazania sytuacji finansowej i majątkowej firmy P. Sp. z o.o. w latach 2017-2020, w szczególności w zakresie zdolności regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatków objętych niniejszym postępowaniem, b) oddalenia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań skarżącego w celu wykazania sytuacji finansowej i majątkowej firmy P. Sp. z o.o. w latach 2017-2020, w szczególności w zakresie zdolności regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatków objętych niniejszym postępowaniem Dodatkowo skarżący podniósł zarzut przedawnienia należności podatkowych co do których ustalono jego odpowiedzialność solidarną. Wskazując równocześnie, że wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 03 stycznia 2024 r. tj. w dniu doręczenia decyzji Naczelnika. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wraz ze wskazaniami wynikającymi z podniesionych wyżej zarzutów, ewentualnie 2) zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie o braku mojej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Stosownie do przepisu art. 118 § 1 o.p. organ traci prawo do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należało, czy nie został przekroczony wskazany wyżej 5 letni termin na wydanie decyzji - liczony od końca roku w którym powstała zaległość objęta postępowaniem. W ocenie Sądu, organ II instancji, na podstawie informacji znajdujących się w piśmie Naczelnika z 16 kwietnia 2024 r. słusznie uznał, że z upływem 31 grudnia 2023 r. zobowiązania podatkowe spółki: a) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego, b) odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń-sierpień 2018 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego, c) w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego d) w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego uległy przedawnieniu i w tej części uchylił decyzję Naczelnika z 19 grudnia 2023 r. Wymagalne pozostały natomiast pozostałe zobowiązania podatkowe spółki. Istotnym jest przy tym podniesienie, że dla zachowania wyżej wskazanego terminu wystarczy samo wydanie decyzji, a nie jej doręczenie. W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że mając na uwadze wykładnię systemową art. 118 § 1 o.p., należy termin 5 lat powiązać z wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ustawodawca jednoznacznie wiąże skutki określone w art. 118 § 1 o.p. z wydaniem decyzji, a nie jej wysłaniem, czy też doręczeniem (por. wyrok NSA z 31.05.2022 r., III FSK 5087/21, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 03 października 2023 r., III FSK 2725/21 wskazał, że w kwestii terminu wynikającego z art. 118 § 1 o.p. kluczowa jest data wydania a nie doręczenia decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. uchwała NSA z 17.12.2007 r., I FPS 5/07; uchwała NSA z 17.01.2011 r., II FPS 2/10; wyroki NSA z: 12.07.2016 r., II FSK 1544/14; 02.03.2017 r., II FSK 136/15; 08.04.2021 r., III FSK 2962/21; 22.03.2022 r., III FSK 2074/21; 30.03.2022 r., III FSK 3766/21; 02.12.2022 r., III FSK 1285/21, CBOSA). Pojęcie "wydania" decyzji, wynikające z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 o.p., jak też art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. W pojęciu "wydanie decyzji", którym posługuje się ustawodawca w art. 118 § o.p. nie mieści się zatem jej doręczenie. Są to dwie odrębne czynności procesowe (por. wyrok NSA z 24.09.2024 r., III FSK 394/24, CBOSA). Z powyższych względów zarzut skarżącego dotyczący przedawnienia należności podatkowych z uwagi na doręczenie decyzji Naczelnika z 19 grudnia 2023 r. w dniu 03 stycznia 2024 r. należało uznać za bezzasadny. Następnie w toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo, uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1 i § 2 o.p., uzasadniający orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki P. Sp. z o.o. wraz ze spółką za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń, zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860; w skrócie: "u.p.r.") albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w u.p.r., albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12.102017 r. II FSK 2614/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza CBOSA; w skrócie "CBOSA"). W myśl art. 116 § o.p. organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od dnia 02 października 2017 r., zgodnie z danymi umieszczonymi w KRS w dacie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ I instancji skarżący pełnił nadal ww. funkcję w spółce. Ponadto prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniami z 26 października 2022 r. ([...] oraz [...]) z uwagi na jego bezskuteczność. Powyższe okoliczności są w niniejszej sprawie bezsporne. W ocenie Sądu skarżący nie wskazał przesłanek egzoneracyjnych skutkujących wyłączeniem jego odpowiedzialności za zaległości spółki. Nie wskazał majątku spółki ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części. Nie został też złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wskazał również jakichkolwiek okoliczności świadczących o jego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. wymaga złożenia wniosku "we właściwym czasie" i tylko wówczas członek zarządu nie będzie ponosił odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (por. wyrok NSA z 10.05.2023 r. III FSK 929/22, CBOSA). Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 o.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 04.10.2023 r. III FSK 2879/21, CBOSA). Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyroki NSA: z 03.08.2017 r. II FSK 807/17 oraz z 11.05.2017 r. II FSK 312/17, CBOSA). W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości P. sp. z o.o. winien być zgłoszony najpóźniej w maju 2018 r. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Art. 11 ust. 1a u.p.u. stanowi, że dłużnik utracił zdolność wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 u.p.u.). W ocenie Sądu, oznacza to, że spełnienie którejkolwiek z dwóch przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u., zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.u. obliguje zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli. Z akt sprawy wynika, że spółka miała zaległości 22 stycznia 2018 r. w wyniku nieuregulowania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2017 r., 25 stycznia z tytułu VAT za grudzień 2017 r. Za następnie okresy spółka również nieregulowaną należności podatkowych. Powyższe doprowadziło, że spółka stała się dłużnikiem niewypłacalnym 25 kwietnia 2018 r. w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego, a zatem na reprezentującym spółkę członku zarządu, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u. ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie 30 dni, od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Spełniona tym samym została jedna z przesłanek zawartych w u.p.u. tj. zaprzestanie regulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań. Przeprowadzenie dowodu z zeznań na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej spółki nie miałoby wpływu ma wynik sprawy, ponieważ bezsporne jest, że spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania. W ocenie Sądu, za bezzasadny uznać należało także zarzut rozpoznania sprawy przez organ niewłaściwy miejscowo. Zgodnie z art. 17 a o.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Wskazany przepis określa właściwość miejscową organów podatkowych w postępowaniach prowadzonych w trybie określonym w rozdziale 15, dział III o.p., a więc w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że P. Sp. z o.o. jako podatnik podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych podlegała właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w [...]. Naczelnik tego zatem Urzędu Skarbowego był właściwy również do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w świetle dyspozycji art. 17a o.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.