I SA/Po 578/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi MG na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę W dniu [...]października 2011r. A.B wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu [...] października 2011r. postanowienie nr [...] , w którym odmówił wnioskodawcy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że kontrola wewnętrzna przeprowadzona w Urzędzie Skarbowym w [...] wykazała, że A.B ma zaległości podatkowe: w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie głównej [...] zł plus należne odsetki za zwłokę [...] zł, w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 w kwocie głównej [...] zł plus należne odsetki za zwłokę [...] zł oraz za miesiąc wrzesień 2010 w kwocie głównej [...] zł plus należne odsetki za zwłokę [...] zł. W dniu [...]października 2011r. A.B wniosła zażalenie na postanowienie z dnia [...] października 2011 r., wnosząc o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy organowi I instancji celem wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu zażalenia wskazała, że został naruszony art.306e §1 w zw. z art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej "O.p" oraz art. 306a § 3 O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, gdy wcześniej tj. w dniu [...] września 2011r. wnioskodawczyni otrzymała takie zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, a w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy stwierdził, że po dniu [...] września 2011r. nie powstały nowe zaległości podatkowe. Zaległości na jakie wskazuje organ I instancji, to zaległości powstałe w dniach [...] kwietnia 2008r., [...] października 2010r. oraz [...] maja 2011r., a zatem powstałe przed wydaniem zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W piśmie z dnia [...] listopada 2011r. podatniczka podniosła, że zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] września 2011 r. potwierdzało, że zgodnie z zapisami kart kontowych prowadzonych w systemie POLTAX – 2B A.B nie miała zaległości podatkowych. Wskazała, że dokonała wpłat gotówkowych na zaległości podatkowe, lecz nie zawsze wpłat dokonywała osobiście, korzystała z pomocy członków rodziny działających w charakterze posłańców. Stwierdziła, że nie zawsze wpłaty były dokonane do kasy urzędu skarbowego, w niektórych przypadkach do rąk kierownika referatu egzekucji administracyjnej bądź wskazanych przez niego poborców skarbowych. Jej zdaniem podatnik występujący regularnie o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach miał pełne prawo pozostawać w przeświadczeniu, że sposób dokonania wpłat nie w kasie, ale do rąk pracownika urzędu, jest działaniem prawidłowym. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wezwał stronę do przedstawienia dowodów wpłat gotówkowych, potwierdzających wygaszenie zaległości podatkowych. W odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2012 r. A.B oświadczyła, że nie posiada dowodów wpłat gotówkowych. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, pracowników Urzędu Skarbowego w [...] , na okoliczność dokonania przez stronę wpłat do rąk kierownika referatu albo innych pracowników, jak również na okoliczność braku potwierdzenia takich zdarzeń formalnym pokwitowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje być ono aktualne. Może być wtedy wydane nowe zaświadczenie odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub odzwierciedlające zmienione fakty. Tej zasadzie musi być podporządkowane wydawanie wszystkich zaświadczeń, w tym także tych, które mają stwierdzić, czy strona posiada czy też nie posiada zaległości podatkowe. W dniu [...] września 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał na wniosek strony zaświadczenie nr [...] o niezaleganiu w podatkach. Stan nieistnienia zaległości ustalono na podstawie dokumentacji tego organu w postaci zapisów na kartach kontowych prowadzonych w systemie POLTAX-2B, które w tym dniu nie wykazywały zaległości. Tym samym wydane zaświadczenie odzwierciedlało stan faktyczny w chwili jego wystawienia. Jednakże stan ten uległ zmianie. W wyniku podjętych przez organ I instancji czynności sprawdzających dotyczących prawidłowości zaksięgowania wpłat na karcie kontowej A.B ujawniono, że część tych wpłat została nieprawidłowo przerachowana na jej konto. Po dokonaniu korekty na kartach kontowych, część zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. i [...] z dnia [...] listopada 2010 r. nadal istniała, z tych przyczyn po aktualizacji tytułu wykonawczego w dniu [...] października 2011 r. wznowiono postępowanie egzekucyjne. Ponadto, w trakcie ww. weryfikacji wpłat ujawniono także zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT- 36L za 2010r., na te zaległości wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] w dniu [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dniu [...] października 2011r., tj. w dniu w którym strona wystąpiła o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, karty kontowe prowadzone w systemie POLTAX-2B wykazywały istnienie zaległości. W związku z tym organ nie mógł wydać zaświadczenia zgodnie z wnioskiem. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających uregulowanie zaległości podatkowych w tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., ponieważ nie okazano dowodów potwierdzających wpłaty. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że podatnik winien każdorazowo uzyskiwać dowód na potwierdzenie dokonanej przez siebie wpłaty należności podatkowej, aby móc twierdzić, że ciążące na nim zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części wskutek zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzut braku w aktach sprawy oświadczenia A. W., który zdaniem strony przyjmował większość wpłat gotówkowych wskazał, że nie jest on już pracownikiem Urzędu Skarbowego w [...] , a więc nie ma możliwości odebrania od tej osoby oświadczenia w toku tego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] . Postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art.306e § 1 O.p. w zw. z art. 306c O.p. oraz art. 306a § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, gdy z uprzednio wydanego w dniu [...] września 2011r. zaświadczenia tego samego organu wynikało, że nie istnieją żadne zaległości podatkowe strony, a jednocześnie w postanowieniu organu I instancji stwierdza się, iż po dniu [...] września 2011 r. nie powstały nowe zaległości podatkowe; 2) art.122, art.123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 306k O.p. poprzez: - nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - byłego kierownika Samodzielnego Referatu Egzekucji Administracyjnej w Urzędzie Skarbowym w [...] - A.W. , pomimo tego, że przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a jednocześnie okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem; - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i uznanie, że wystarczającym będzie uzyskanie pisemnych oświadczeń, podczas gdy działanie takie doprowadziło do zebrania niepełnego materiału dowodowego, a nadto uniemożliwiło stronie czynny udział w postępowaniu; - nieprzeprowadzenie czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności wystornowania uprzednio zaksięgowanych wpłat skarżącej, która to okoliczność stała się bezpośrednią przyczyną ujawnienia zaległości skarżącej. W ocenie strony powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie przeprowadzono dowodów, które doprowadziłyby do dokonania innych ustaleń, tj. nakazujących wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga w rozpatrywanej sprawie jest niezasadna. Kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIII a Ordynacji podatkowej. Przepis art. 306a § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z art. 306a § 2 O.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Obowiązkiem organu, do którego skierowano wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaświadczenia, jest porównanie treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z posiadanych przez niego danych (art. 306 b §1 i § 2 O.p.). Natomiast, gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia wskazują na brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczywistym wynikającym z posiadanych przez organ danych, to taka sytuacja wymusza na organie zgodnie z art. 306c O.p. wydanie postanowienia odmawiającego wydanie zaświadczenia, na które przysługuje zażalenie. W ramach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie zdefiniował samego pojęcia "zaświadczenia", jednakże w § 3 art. 306a wyraźnie zakreślił jego zakres przedmiotowy, którym jest potwierdzenie stanu faktycznego lub prawnego istniejącego w dniu jego wydania. W doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że zaświadczenia nie są aktami administracyjnymi (por. C. Kosikowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r. I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2006, s. 864). Zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu faktycznego na dzień wydania zaświadczenia i daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nieistnienia pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa. Ponieważ jest ono pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego w danej chwili, wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie przestaje być aktualne. Zgodnie z art. 306 e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zatem zaświadczenie o niezaleganiu z zapłatą podatków musi uwzględniać stan dokumentacji organu podatkowego. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 , art. 188 i 191, w związku z art. 306k O.p. Powołany art. 306k O.p. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306i oraz 306l i 306m stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8-12, 14, 16 oraz 23 działu IV. Pomimo, że zakres odesłania jest bardzo szeroki, to jednak należy podkreślić, że ustawodawca nakazuje powołane przepisy działu IV stosować "odpowiednio" do postępowania w sprawie wydawania zaświadczeń. Odpowiednio nie oznacza stosowania przepisów wprost. Ponadto wykładni tegoż przepisu nie można dokonywać z pominięciem art. 306b § 2 O.p. oraz art. 306e §1 O.p. Skoro art. 306 e § 1 O.p. stanowi, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu, natomiast art. 306b § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, to należy podzielić pogląd wyrażany w doktrynie, że z uwagi na uproszczony charakter tego postępowania, nie stosuje się wprost zasad postępowania dowodowego, odnoszących się do postępowań kończących się wydaniem aktu administracyjnego, m.in. zasady uregulowanej w art. 180 § 1 O.p. dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. "Niezbędne" postępowanie odnosić się może, np. do zbadania rejestrów z dokumentami źródłowymi, natomiast postępowanie to nie może doprowadzić do pominięcia danych z rejestrów organu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 1120). W ocenie Sądu organy obu instancji przed odmową wydania A.B zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, przeprowadziły w niezbędnym zakresie postępowania wyjaśniające. Nie można podzielić stanowiska strony, że organ obowiązany był prowadzić postępowanie dowodowe, m.in. przeprowadzić dowód z zeznań świadków) przed wydaniem zaświadczenia. Wręcz przeciwnie postępowanie to miało na celu wyjaśnienie przyczyn wydania odmiennej treści zaświadczenia, niż wydane przed miesiącem. Należy jeszcze raz podkreślić, że treść zaświadczenie musi opierać się do rejestrach organów, a nie wynikać z prowadzonego postępowania dowodowego. Organy obu instancji w postanowieniu wyjaśniły stronie przyczyny odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, w sytuacji gdy uprzednio, tj w dniu [...] września 2011 r. ten sam organ wydał zaświadczenie o zupełnie odmiennej treści. Organ wskazał na nieprawidłowe działanie urzędu skarbowego, które doprowadziło do błędnego księgowania wpłat dokonywanych przez podatnika. Po kontroli wewnętrznej organu, dokonano prawidłowego rozliczenia wpłat skarżącej. Na dzień wydania zaświadczenia na kartach kontowych skarżącej prowadzonych w systemie POLTAX- 2 B widniały zaległości podatkowe: - w podatku dochodowego od osób fizycznych - PIT 36L za 2010 r. w kwocie głównej [...] zł plus należne odsetki za zwlokę [...] zł, - w podatku od towarów i usług - za miesiąc marzec 2008 r. w kwocie należności głównej [...] plus należne odsetki za zwłokę [...] zł i za miesiąc wrzesień 2010r. w kwocie głównej [...] zł plus należne odsetki za zwłokę [...] zł, W związku z tym organ podatkowy bazując na swej dokumentacji, nie mógł wydać zaświadczenia zgodnie z wnioskiem strony, tj. o niezaleganiu w podatkach, ponieważ wydane zaświadczenie nie odzwierciedlałoby stanu faktycznego w chwili jego wystawienia. Skarżąca podnosi, że zobowiązania podatkowe wygasły wskutek zapłaty gotówką zaległości do rąk pracowników organu, jednakże oświadczyła, że nie posiada dowodów wpłat należności. Przepis art. 60 §1 O.p. stanowi, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: przy zapłacie gotówką – dzień wpłacenia podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta. Jeśli zaś zobowiązany w toku postępowania egzekucyjnego płaci dochodzoną należność, to zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954, ze zm.) musi ją dokonać na ręce poborcy skarbowego, który wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, na odpowiednim blankiecie. Zatem zapłata jakichkolwiek należności na poczet podatków do rąk pracownika urzędu skarbowego poza kasą, nie wywiera skutku w postaci zapłaty podatku. Sąd zatem nie dopatrzył się naruszenia przez organy zarówno przepisów proceduralnych, jak i prawa materialnego. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. ----------------------- 1