I SA/Po 580/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi B.B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego kwotę 100,- zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r., na podstawie art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), zaliczył 7 różnych wpłat, dokonanych przez B. B. w lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2019 r., na poczet I i II raty podatku od nieruchomości za 2019 r. W zażaleniu podatnik zarzucił, że zaliczenia dokonano niezgodnie z jego wolą, ponieważ przy dokonywaniu wpłat z 29 lipca 2019 r. i 11 października 2019 r. wskazał w tytułach przelewu, że dokonuje spłaty II i III raty podatku od nieruchomości za 2019 r., a tymczasem organ zarachował te wpłaty na poczet I raty. Organ pierwszej instancji przekazując sprawę do rozpatrzenia Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu wyjaśnił, że w tytule kwestionowanych przelewów zawarto tylko nic nie znaczące sformułowania: "1/K/2019, 2/K/2019, 3/K/2019", które trudno uznać za wskazanie zobowiązania podlegające zaspokojeniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z [...] marca 2020 r., na podstawie m. in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p. uchyliło zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 62 O.p. i podkreślił, że bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego jest wskazanie podatnika dotyczące zaspokajanej należności. Kolegium zaznaczyło, że jeżeli organ miał problemy z właściwym odczytaniem zapisów na poleceniu przelewu i powziął wątpliwości co do przeznaczenia wpłaty, winien wezwać wpłacającego do złożenia wyjaśnień. W skardze z [...] czerwca 2020 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia nieznanego ustawie, ewentualnie art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p. przez wydanie orzeczenia kasatoryjnego, gdy nie została wykluczona możliwość wydania orzeczenia refomatoryjnego; 2) art. 122 w związku z art. 239 i art. 235 O.p. przez zaniechanie wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego; 3) art. 127 w związku z art. 239 i art. 235 O.p. przez zaniechanie zawarcia w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcia reformatoryjnego. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację podniesionych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji. W ocenie Sądu wydane w sprawie postanowienia naruszają prawo w stopniu powodującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Kontroli Sądu podlegało postanowienie z [...] marca 2020 r., którym organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p., uchylił postanowienie Wójta Gminy [...] o zaliczeniu 7 różnych wpłat, dokonanych przez skarżącego w lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2019 r., na poczet I i II raty podatku od nieruchomości za 2019 r. Rozstrzygnięcie to, jakkolwiek korzystne dla skarżącego jest niepełne, gdyż nie rozstrzyga o istocie i dalszym losie sprawy. Na mocy art. 239 O.p. rodzaju możliwego do wydania przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia należało poszukiwać w przepisie art. 233 O.p. Z podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonym postanowieniu wynika, że w ocenie organu właściwe było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Przepis ten stanowi, że organ uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W niniejszej sprawie organ zastosował część przepisu, gdyż tylko uchylił postanowienie Wójta Gminy [...]. Natomiast brak rozstrzygnięcia polegającego na orzeczeniu co do istoty sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia można wnosić, że byłoby ono korzystne dla strony. W związku z tym za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Podstawowym sposobem orzekania przez organ odwoławczy są wymienione w art. 233 § 1 O.p. rozstrzygnięcia merytoryczne, w tym tak zwane rozstrzygnięcia reformatoryjne, o jakich mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Rozstrzygnięcie kasatoryjne, zgodnie z regulacją zawartą w art. 233 § 2 O.p., ma charakter wyjątkowy. Jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ nie podjął się orzekania reformatoryjnego, gdyż z akt sprawy administracyjnej przekazanych przez organ pierwszej instancji nie wynika jaka była wysokość rat podatku, więc nie można ustalić faktu: czy wpłaty były wystarczające na pokrycie całego podatku, a jeśli nie były wystarczające, to czy zaliczenie było rachunkowo prawidłowe. W ocenie Sądu organ nie powinien był poprzestać na takiej konstatacji, lecz rozstrzygnąć kwestię, czy może sam uzupełnić materiał dowodowy i wydać orzeczenie reformatoryjne, czy też powinien to uczynić organ pierwszej instancji, po uprzednim przekazaniu do ponownego rozpoznania na mocy art. 233 § 2 O.p. Z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wynika, że organ odwoławczy nie może poprzestać na uchyleniu decyzji (tu postanowienia) organu pierwszej instancji, ani też po uchyleniu decyzji w całości - poprzestać na orzeczeniu jedynie co do jej części. Wynikająca z zasady dwuinstancyjności dwukrotność rozstrzygnięcia sprawy oznacza więc konieczność pokrywania się zakresu rozstrzygnięć i postępowań w obu instancjach (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3689/14). Sąd stwierdza, że SKO wydając zaskarżone postanowienie naruszyło przepisy art. 233 O.p. w związku z art. 127 O.p. Uregulowana w tym ostatnim przepisie zasada dwuinstancyjności, mająca swoje źródło w art. 78 Konstytucji RP, polega na prawie strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenie oznacza dwukrotne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, zatem nie polega na weryfikacji decyzji (postanowienia) pierwszej instancji, lecz na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy podatkowej. Granice tego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyjaśnić należy, że kwestie zaliczania wpłat na poczet podatków i zaległości podatkowych reguluje przepis art. 62 O.p. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. 1a. Jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów. § 2. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. § 3. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku. § 4. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. § 4a. Postanowienie, o którym mowa w § 4, wydaje się wyłącznie na wniosek, w przypadku gdy: 1) wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwlokę lub 2) zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub 3) kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwlokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub 4) wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5. § 5. Przepisy § 1-4a stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie. Z powołanych uregulowań wynika, że każda wpłata winna być rozliczana osobno, a postanowienie, o którym mowa w § 4, powinno dotyczyć jednej wpłaty, a nie całego szeregu wpłat, dokonywanych w różnych datach. Jest to istotne także w kontekście wyjątków, wyszczególnionych w § 4a. Konkretna wpłata może być bowiem, np. mniejsza niż pięciokrotność kosztów upomnienia i wtedy warunkiem wydania postanowienia jest wniosek zainteresowanego. Odrębną kwestią jest wskazanie podatnika dotyczące zaspakajanej należności, które jest bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie podatnik w zażaleniu podniósł, że w tytułach przelewów wskazał należności, które zamierzał zaspokoić. Organ pierwszej instancji, w piśmie przekazującym zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdził, że w tytule kwestionowanych przelewów zawarto nic nie znaczące sformułowania: "1/K/2019, 2/K/2019, 3/K/2019", które trudno uznać za wskazanie zobowiązania podlegającego zaspokojeniu. Sąd zauważa, że wskazane przez podatnika dane nawiązują do druków polecenia przelewu należności podatkowych, gdzie w rubryce 11, przewidziano wpisanie okresu, którego należność dotyczy w układzie: rok, typ okresu (np. rok, półrocze, kwartał, miesiąc, dekada czy dzień) i numer okresu. Powyższe wynika z obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie wzoru formularza wpłaty gotówkowej oraz polecenia przelewu na rachunek organu podatkowego (Dz.U. z 2008 r., Nr 236, poz. 1636), wydanego na podstawie art. 60 § 3 O.p. Skarżący jako wpłacający zawarł wprawdzie powyższe dane w odwrotnej kolejności (zamieszczając oznaczenie roku na końcu). Jednakże z powyższych zapisów można się jednak domyślić, że "K" oznaczało kwartał (podatek od nieruchomości, należny od osób fizycznych, jest płatny w czterech ratach). Jeżeli organ podatkowy miał problemy z właściwym odczytaniem zapisów na poleceniu przelewu i powziął wątpliwości co do przeznaczenia wpłaty, winien wezwać wpłacającego do złożenia wyjaśnień. W kontekście powyższego należy wskazać, że postanowienie organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji wymyka się spod kontroli sądowej z powodu braku danych na temat wysokości rat podatku, na poczet których dokonano zarachowania. Nie można bowiem stwierdzić, w sposób niebudzący wątpliwości, czy zaliczenie było prawidłowe. Powyższe kwestie muszą być przejrzyste dla podatnika. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że przepis 217 § 1 O.p. wymienia elementy jakie musi zawierać postanowienie organu podatkowego postanowienie. Zgodnie z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 O.p. postanowienie musi zawierać: powołanie podstawy prawne i rozstrzygnięcie. Według § 2 art. 217 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji (postanowieniu) jest rozumiane jako osnowa decyzji (postanowienia) bądź sentencja decyzji (postanowienia) i jako takie musi pozostawać w logicznym związku z uzasadnieniem, tak aby rozstrzygnięcie było czytelne i zrozumiałe dla stron postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie decyzji (rozstrzygnięcia ) stanowi integralną część decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z 30 czerwca 1983 r., sygn. akt I SA 178/83, ONSA 1983, nr 1, poz. 51). Oznacza to, że pomiędzy osnową decyzji (rozstrzygnięciem) a jej uzasadnieniem nie mogą występować rozbieżności jak również, że nie można orzekać w przedmiocie sprawy oddzielnie w osnowie decyzji oraz w jej uzasadnieniu. Rozbieżność pomiędzy sentencją (osnową) rozstrzygnięcia a uzasadnieniem stanowi o naruszeniu przepisów art. 210 O.p. Rozstrzygnięcie musi być bowiem czytelne dla podatnika. Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.