I SA/Po 581/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi F. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. F. P. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem 10 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku), spółka wskazała, że jest spółką kapitałową, mającą siedzibę oraz prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium kraju oraz posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju. Spółka jest krajowym rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w kraju od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Wnioskodawca zamierza wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (tzw. [...] CITu). Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (PKD [...]). Świadczy usługi tworzenia wizualizacji komputerowych nienależących do niego projektów architektonicznych. Złożone do wnioskodawcy zamówienia dotyczą wyłącznie wizualizacji projektów architektonicznych. Wnioskodawca nie ma więc wpływu i nie uczestniczy w ewentualnych rozliczeniach sprzedaży, czy w przeniesieniu praw autorskich do projektów architektonicznych. W ramach otrzymywanych zamówień, w większości przypadków wnioskodawca nie zawiera pisemnych umów z klientami, a jedynie ustne lub w formie mailowej. Spółka umieściła na swojej stronie internetowej regulamin dotyczący udzielenia nieodpłatnej, niewyłącznej licencji do stworzonych wizualizacji. W niektórych przypadkach zawiera z klientami pisemne umowy, w których przenosi autorskie prawa do stworzonych wizualizacji. Wówczas w umowie jest ustalona proporcja wynagrodzenia wraz ze wskazaniem, jaka dokładnie część wynagrodzenia stanowi kwotę za przeniesienie praw autorskich. Spółka podkreśla, że cena, za którą spółka będzie zbywać wytworzoną wizualizację, nie zawsze będzie obejmować zbycie praw autorskich. W większości przypadków będzie obejmować wyłącznie usługę wytworzenia wizualizacji (utworu) oraz nieodpłatne nabycie prawa do korzystania z dzieła, bez nabywania praw autorskich (na zasadzie niewyłącznej licencji). Na marginesie wnioskodawca zaznacza, że sprzedaż produktu klientom na zasadzie udzielania licencji będzie świadczeniem złożonym, obejmującym więcej elementów niż samo wytworzenie wizualizacji lub prawa do jego korzystania. Spółka będzie organizatorem procesu sprzedaży, będzie wykonywać wiele czynności organizacyjnych, które doprowadzą do możliwości zaoferowania produktu, m.in. wynajęcie lokalu, zatrudnienie pracowników lub współpracowników, zorganizowanie procesu technologicznego umożliwiającego wytworzenie produktu, zbadanie potrzeb klientów w zakresie jakości, wielkości, szczegółowości danych, pozyskanie kanałów sprzedaży, w tym własnej strony internetowej, przygotowanie i wykonywanie procesu sprzedaży. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy 2024 r. i lat następnych. Wnioskodawca zakłada, że przedstawione zdarzenie przyszłe nie ulegnie zmianie w kolejnych latach. W uzupełnieniu wniosku z 10 czerwca 2024 r. spółka wskazała, że: 1. Została zarejestrowana w K. R. S. w dniu 21 marca 2024 r. Jest całkowicie nowym podmiotem gospodarczym, który został utworzony przez osoby fizyczne. Nie powstała w wyniku reorganizacji (przekształcenia, podziału, wydzielenia itp.), a wspólnicy nie wnieśli tytułem wkładu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ani jakichkolwiek składników majątku, 2. Spółce nie przysługują prawa autorskie do projektów architektonicznych, o których mowa we wniosku. Spółce przysługują prawa autorskie do wizualizacji projektów architektonicznych, 3. Spółka nie jest właścicielem projektów architektonicznych i nie posiada do nich praw autorskich (co zostało błędnie wskazane w opisie zdarzenia przyszłego), wizualizacje nie są związane z zakupem lub inną formą odpłatnego udostępniania projektów architektonicznych, 4. Przez stwierdzenie, że sprzedaż produktu klientom na zasadzie udzielania licencji będzie świadczeniem złożonym, spółka wyjaśniła, że na "sprzedaż produktu klientom na zasadzie udzielania licencji" składają się trzy elementy - usługa polegająca na wykonaniu wizualizacji projektów architektonicznych, produkt (stworzona wizualizacja) oraz przysługujące nabywcy prawa autorskie, które wynikają z samej natury produktu. Głównym czynnikiem cenotwórczym w transakcji jest sama usługa oraz produkt, a nie udzielenie nieodpłatnej licencji, czy przeniesienie praw autorskich (w pojedynczych przypadkach). Wskazuje to, zdaniem spółki, na prowadzenie przez spółkę aktywnej działalności gospodarczej, która nie opiera się na czerpaniu dochodów pasywnych z posiadanych przez nią praw autorskich, a każdorazowym ich wytwarzaniu, jako mimowolny efekt świadczonych usług tworzenia wizualizacji projektów architektonicznych, 5. W roku poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek mniej niż 50% przychodów spółki, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziło z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, jak również z innych tytułów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p."). Spółka jako podatnik, który rozpoczął prowadzenie działalności w 2024 r., zgodnie z treścią przepisu z art. 28j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wymieniony w pytaniu warunek uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym spółki. Na tle powyżej opisanego zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytanie: Czy wnioskodawca, sprzedając stworzone wizualizacje projektów architektonicznych w formie wskazanej w treści zdarzenia przyszłego, ma prawo do skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, ze względu na nieprzekroczenie limitu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż stworzonych wizualizacji projektów architektonicznych w formie wskazanej w treści zdarzenia przyszłego uprawnia spółkę do skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, ponieważ nie zostanie przekroczony limit, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 23 lipca 2024 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej spółki w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli mniej niż 50% przychodów z działalności osiąganych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług pochodzi z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw. Zgodnie zaś z art. 28j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 , uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem. Organ stwierdził, że aby móc wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, podatnik musi spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Przepisy wprost wyłączają niektórych podatników z tej formy opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wymienione w tym przepisie, w pkt - 6 architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne. Powołując art. 17 i 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, organ stwierdził, że prawa autorskie majątkowe wiążą się z możliwością wykorzystywania utworu, np. poprzez jego utrwalanie, rozpowszechnianie, zwielokrotnianie, obrót oryginałem i egzemplarzami utworu, a także czerpanie z tego tytułu korzyści. Twórca może swobodnie korzystać i rozporządzać utworem. Twórca może zawrzeć umowę przenoszącą autorskie prawa majątkowe w taki sposób, że nabywca będzie mógł swobodnie nimi dysponować w zasadzie w sposób nieograniczony. Twórca może również udzielić klientowi licencji, która pozwoli na korzystanie z autorskich praw majątkowych. W związku z powyższym DKIS uznał, że skoro spółka, sprzedając produkt klientom na zasadzie udzielania licencji, na który składają się trzy ww. elementy, to uzyskuje przychody z praw autorskich w związku z wytworzonymi przez siebie wizualizacjami projektów architektonicznych, mimo że nie dochodzi do zbycia praw autorskich. W niektórych przypadkach spółka osiąga również przychody ze zbycia praw autorskich. Organ zauważa, że przepis art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. stanowi o przychodach z praw autorskich, w tym z tytułu zbycia tych praw. DKIS stwierdził, że warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p., będzie w roku 2024 przez spółkę spełniony, ponieważ rozpoczęła ona prowadzenie działalności w 2024 r., a tym samym wypełniła przesłankę z art. 28j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., dotyczącą uznania ww. warunku za spełniony w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem. Tym samym, w tej części DKIS uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Organ w odniesieniu do lat następnych (tj. po 2024 r.) wyjaśnił, że spółka sprzedając stworzone wizualizacje projektów architektonicznych w formie wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego będzie osiągała przychody z praw autorskich. Spółka będzie miała zatem prawo skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek pod warunkiem, że przychody osiągane przez nią z praw autorskich a nie tylko z ich zbycia nie przekroczą 50% przychodów. Spółka zaskarżyła indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego i stwierdzenie, że strona skarżąca osiągnęła przychody z praw autorskich, sprzedając produkt klientom z udzieleniem nieodpłatnej licencji, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym w zakresie udzielenia licencji nieodpłatnej, 2. przepisów prawa procesowego, tj.: naruszenie art. 14b § 3 w zw. z 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami oraz pominięcie istotnych dla oceny prawnej elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. pominięcie elementu "nieodpłatności" licencji i w konsekwencji brak oceny istotnego dla prawidłowości stanowiska elementu zdarzenia przyszłego. Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada, więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi: a) z wierzytelności, b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, c) z części odsetkowej raty leasingowej, d) z poręczeń i gwarancji, e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Stosownie do art. 28j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509; w skrócie: "u.p.a.p.p.") przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zatem przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, będący niematerialnym dobrem prawnym. Jak wskazała spółka w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, że przysługują jej prawa autorskie do stworzonych wizualizacji projektów architektonicznych. Sąd nie kwestionuje, że wytworzenie utworu w postaci wizualizacji architektonicznych wiąże się z wykonaniem wielu czynności i może łączyć w sobie wiele elementów usługi kompleksowej, jednakże po wytworzeniu wizualizacji architektonicznej, w przypadku sprzedaży lub udzielenia licencji do utworu stworzonego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę, której będzie przysługiwało majątkowe prawo autorskie, powstanie przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p., ponieważ do tych przychodów zalicza się nie tylko przychody uzyskane z tytułu przeniesienia przysługujących twórcy praw autorskich, ale i uzyskane w związku z jakąkolwiek formą korzystania z praw autorskich. W ocenie Sądu bez znaczenia pozostają okoliczności podkreślane przez spółkę, że nie będzie zajmowała się wyłącznie licencjonowaniem wytworzonych w ramach działalności utworów, spółka ma na celu aktywną produkcję wizualizacji, często dostosowaną do indywidualnych potrzeb zamawiającego. Nie ma znaczenia w ocenie Sądu również okoliczność, że utwór powstaje na zamówienie, będzie stanowił jednorazowe źródło i w przyszłości nie będzie generował dochodu pasywnego. Wykładnia literalna art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia, że powołany przepis dotyczy wyłącznie "pasywnych źródeł przychodu". Sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, że na gruncie prawa podatkowego prymat należy przyznać dyrektywom wykładni językowej. Ta zasada winna być przestrzegana z uwagi na charakter tego prawa, który co do zasady nakłada obowiązki na obywatela, wkracza w sferę jego wolności. Dlatego tak istotna jest pewność prawa. Nie oznacza to oczywiście, że wyłącznie wykładnia literalna jest dopuszczalna w prawie podatkowym. Sięganie do innych metod wykładni jest oczywiste, gdy dokonując wykładni językowej można odtworzyć kilka norm, albo trudno zrozumieć sens analizowanego przepisu. Zastosowanie innych metod wykładni może być też niezbędne, gdy sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego. Zdaniem Sądu brzmienie powołanego przepisu jest jasne i nie jest sprzeczne z inną norma tejże ustawy, nie prowadzi do rażąco niesprawiedliwych czy absurdalnych norm. Ustawodawca wprowadził dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowanie w formie ryczałtu, wskazując na warunki, które podatnik musi spełnić, aby mógł korzystać z tej formy opodatkowania. Wskazał, że z tej formy opodatkowania nie mogą korzystać podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z tytułów wymienionych w tym przepisie, m.in. przychodów z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw. W związku z tym wszelkie przychody z praw autorskich, w tym sprzedaż stworzonej wizualizacji na zasadzie licencji, podlega ograniczeniu wynikającemu ze wskazanego przepisu. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 14b § 3 w zw. z 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 o.p. Wydając zaskarżoną interpretację, organ działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, wziął pod uwagę podkreślaną okoliczność, że spółka udziela nieodpłatnej licencji, czemu dał wyraz opisując stan faktyczny przyjęty przy wydawaniu interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.