I SA/Po 582/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 października 2010r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000r. oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/St. Małek /-/K. Wolna – Kubicka Wnioskiem z dnia 12 listopada 2009 r. J. D. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z żądaniem wznowienia, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 10 grudnia 2004 r. ustalającą za rok 2000 wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wnioskodawczyni dołączyła do powyższego żądania następujące dowody: 1/ umowę darowizny z dnia 29.05.1995, z której wynika, że J. D. przekazała M. D. reprezentowanej przez matkę J. D. kwotę [...]. 2/ umowę darowizny z dnia 1.04.1996, z której wynika, że J. D. przekazała M. D. reprezentowanej przez matkę J. D. kwotę [...]. 3/ umowę darowizny z dnia 1.04.1997, z której wynika, że J. D. przekazała M. D. reprezentowanej przez matkę J. D. kwotę [...]. 4/ umowę darowizny z dnia 24.12.1998, z której wynika, że J. D. przekazała M. D. reprezentowanej przez matkę J. D. kwotę [...]. 5/ umowę darowizny z dnia 24.12.1999, z której wynika, że J. D. przekazała M. D. reprezentowanej przez matkę J.D. kwotę [...]. 6/ umowę darowizny z dnia 30.06.2000, z której wynika, że J. D. przekazała M. D. reprezentowanej przez matkę J. D. kwotę [...]. 7/ oświadczenie z dnia 11.10.2004, z którego wynika, że I. G. w latach 1885-2000 przekazała M. D. reprezentowanej przez rodziców J. i S. D. darowizny pieniędzy w łącznej kwocie [...]. 8/ wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10.06.2009 syg akt [...], wskazujący, że dochody małoletnich dzieci dolicza się do dochodów rodziców. W oparciu o te dowody strona zażądała uznania wynikających z w/w darowizn łącznej kwoty w wysokości [...], jako dochód na poczet wydatków poniesionych w 2000r. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 241 § 1 i art. 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej o.p. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 10 grudnia 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000 r. W wyniku rozpatrzenia żądania strony Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2004 r., z uwagi na niestwierdzenie wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ podatkowy uznał, iż dołączone do żądania o wznowienie postępowania dowody, w świetle zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, nie spełniły przesłanek określonych we wspomnianym przepisie. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym materiał zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w trakcie kontroli prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej za 2000 r, jak również materiał dowodowy zebrany trakcie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000r oraz materiał prowadzonych postępowań w stosunku do M. D. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego nieujawnionych źródeł za lata 2002 i 2003 i wznowień postępowań w tych sprawach stwierdził, że przedstawione przez skarżącą dowody w niniejszym postępowaniu nie spełniają łącznie przesłanek wymienionych w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o. p. Fakt darowizn na rzecz M. D. od J. D. i I. G. był znany organom podatkowym na etapie prowadzonych wcześniej postępowań. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie prowadzonej wobec córki skarżącej M. D. wskazuje, że darowizny otrzymane od J. D. i I.G. były przedmiotem ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w zainicjowanym przez M. D. wznowionych postępowaniach w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł za rok 2002 i rok 2003, w których skarżąca J. D. była pełnomocnikiem M. D.. W wyniku tych postępowań Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dowody te były nowymi w sprawie i uznał, że na pokrycie wydatków poniesionych przez M. D. w latach 2002-2003 mogła ona dysponować dodatkowo kwotą [...]. Kwota ta ( po [...] za każdy rok) została uwzględniona na pokrycie wydatków M. D. za lata 2002 i 2003. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, iż z akt sprawy dotyczącej kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach wynika, że J. D. nigdy nie podnosiła, iż pieniądze które miała otrzymać Jej córka M. D. od J. D. i I. G. były przez nią wykorzystywane na pokrycie jej wydatków w 2000r. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie, żądając uchylenia decyzji w związku z naruszeniem przepisów art. 240 § 1 pkt 5, art. 180 § 1, art. 187§ 1, art. 191, art. 191 art. 194 § 1oraz art. 212 o.p. oraz art. 170 ppsa. W uzasadnieniu odwołania skarżąca stwierdziła ze Dyrektor Izby Skarbowej pomylił postępowania. To postępowanie dotyczy bowiem J. D., a nie M. D.. W ocenie strony organ nie mógł znać przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowania dowodów, bo jak sam stwierdził uznał te dowody w decyzji z dnia 28.01.2005r. Ponadto powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2009r w sprawie [...] strona stwierdziła, że dochody małoletnich dzieci dolicza się do dochodów rodziców i dlatego razem z mężem posiadali w 2000r kwotę [...] – z tytułu darowizn na rzecz ich córki. Ponadto podniosła, ze M. D. wydatkowała pieniądze w 2002 i 2003r, a niniejsze postępowanie dotyczy roku 2000. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia [...]. Według stanowiska tego organu wskazane przez stronę dowody nie uzasadniały uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Organ podkreślił, że postępowanie prowadzone w trybie wznowienia jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznej. W tym trybie nie następuje, jak w zwykłym postępowaniu odwoławczym, merytoryczne rozpatrzenie wszelkich dowodów dotyczących sprawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz bada się jedynie, czy postępowanie, które zakończyło się wydaniem dotychczasowej decyzji ostatecznej było dotknięte poważną wadą procesową wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wydanie zaś postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wszczynającego postępowanie w sprawie wznowienia nie oznaczało jednoczesnego potwierdzenia przez ten organ wystąpienia przesłanki, uzasadniającej uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej. Poddając ocenie przedłożone przez stronę dowody, Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, stwierdził, iż darowizny otrzymane przez M. D. od J. D. i I. G. stanowią wprawdzie nowe dowody w sprawie J. D., nie mają one jednak istotnego znaczenia dla sprawy – w tym sensie, że ze względu na ich treść nie stanowią one podstawy do zmiany treści decyzji ostatecznej wydanej w przedmiotowej sprawie. Strona bowiem w żaden sposób nie wykazała, że środki które z tytułu tych darowizn osiągnęła M. D. w latach 1995-2000 stanowiły źródło pokrycia wydatków J. D. w roku 2000. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył również, iż z akt sprawy dotyczącej kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach wynika, że J. D. nigdy nie podnosiła, iż pieniądze które miała otrzymać Jej córka M. D. od J. D. i I. G. były przez nią wykorzystywane na pokrycie wydatków w 2000r. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. J. D. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz przepisów art. 180. art. 187, art. 197 art. 199a o.p. poprzez uznanie, iż przedłożone przez stronę nowe dowody nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, bez wskazania jednak konkretnego przepisu. Wskazując na te uchybienie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w P.. Strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej opisał jedynie przepisy, a nie odniósł się do materiału dowodowego istotnego w sprawie. Nie zgadzała się z interpretacją przepisów prawa podatkowego dokonaną przez organ odwoławczy. Zdaniem skarżącej istotne w sprawie są: decyzje IS z 29.04.2005 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10.06.2009, które są wiążące dla stron. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi, iż pomylił postępowania powołując się na postępowanie dotyczące ich córki M. D.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje twierdzenia wyrażone w zaskarżonej decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5, o.p. Poza sporem pozostaje fakt, że decyzja z dnia 10 grudnia 2004 jest decyzją ostateczną. Zatem, wzruszenie tej decyzji mogło nastąpić w drodze wznowienia postępowania i takie żądanie zawarto we wniosku. Na wstępie należy wskazać, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 o.p. i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Przedmiotem skargi jest decyzja wydana w sprawie po wznowieniu postępowania, które to postępowanie należy do postępowań nadzwyczajnych. Celem tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl., internetowa Baza orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie). W sprawie należy rozważyć, czy zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5, o.p, bo na nie powoływała się strona we wniosku o wznowienie postępowania. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję Z powyższej regulacji wynika, że postępowanie zostanie wznowione na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdy zostaną łącznie spełnione trzy w/w przesłanki. Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi. W orzecznictwie podkreśla się, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, internetowa Baza orzeczeń NSA). Natomiast określenie "nowe" oznacza takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "dowód". W języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. Natomiast, okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa lub ich wykładni. Wobec tego do okoliczności takich nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Z powyższych rozważań wynika, że wskazany przez skarżącą wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2009r w sprawie [...] i zawarta w jego uzasadnieniu interpretacja przepisów prawa nie wyczerpuje przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, gdyż nie można uznać go za okoliczność faktyczną lub dowód w sprawie. Co nie oznacza jednocześnie, że Sąd nie podziela zaprezentowanego tam stanowiska , że z przepisu art. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2010 Nr 51 poz. 307) wynika, że dochody małoletnich dzieci z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych do ich swobodnego użytku dolicza się do dochodów rodziców. Wyrok Sądu Najwyższego na który powołuje się strona pozostaje jednak bez wpływu na treść wydanej decyzji. Organ podatkowy analizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym materiał zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w trakcie kontroli prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej za 2000 r, jak również materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000r oraz materiał prowadzonych postępowań w stosunku do M. D. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za lata 2002 i 2003 i wznowień postępowań w tych sprawach i stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie prowadzonej wobec córki skarżącej M. D. wskazuje, że darowizny otrzymane od J. D. i I.G. były już przedmiotem ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w zainicjowanym przez M.D. wznowionych postępowaniach w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł za rok 2002 i rok 2003. W wyniku tych postępowań Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dowody w postaci oświadczeń o dokonanych na rzecz M. D. darowiznach są nowymi w sprawie i uznał, że na pokrycie wydatków poniesionych przez M. D. w latach 2002-2003 mogła ona dysponować dodatkowo kwotą [...]. Kwota ta miała właśnie pochodzić m.inn. z darowizn otrzymanych od J. D. i I. G. w latach 1995-2000. Wobec czego słusznie organ przyjął, iż te same dochody ( pochodzące z darowizn na rzecz córki skarżącej) nie mogą być zaliczone raz jako źródło finansowania wydatków córki M. D. i drugi raz jako źródło finansowania wydatków skarżącej – matki obdarowanej. Mimo, że zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2010 Nr 51 poz. 307) dochody małoletnich dzieci z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych do ich swobodnego użytku dolicza się do dochodów rodziców. W perspektywie powyższych ustaleń należy stwierdzić, że organ orzekający w niniejszej sprawie o wznowieniu postępowania podatkowego przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie w zakresie przedstawionych przez stronę dowodów, które w ocenie strony miały świadczyć o istnieniu nowych okoliczności faktycznych z chwili wydania decyzji ostatecznej – nieznanych organowi. Dlatego należy podzielić konkluzję organu, iż wskazane dowody, co prawda jako nieznane organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji wymiarowej, nie stanowią podstawy do zmiany decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym, gdyż skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że środki, które z tytułu w/w darowizn otrzymała córka skarżącej M. D. w latach 1995-2000 stanowiły źródło pokrycia wydatków J. D. w roku 2000. Racje ma przy tym organ, że dla oceny tych dowodów istotne też jest, iż J. D. nigdy nie podnosiła, iż pieniądze które miała otrzymać Jej córka M. D. od J. D. i I. G. były przez nią wykorzystywane na pokrycie wydatków w 2000r. Dowody te nie mogą więc zostać uznane za dowód o istotnym znaczeniu dla sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zarzut strony dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przepisów art. 240§ 1 pkt 5 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Podobnie jak zarzut naruszenia przepisów art. 187 o.p. i 180 o.p. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Co do naruszenia zaś przepisów art. 197 o.p. i art. 199a o.p. nie miały one w sprawie w ogóle zastosowania gdyż pierwszy z nich art. (197 o.p.) stanowi o powołaniu biegłego , a drugi (art. 199a op ) dotyczy trzech zagadnień: 1)ustalenia treści czynności prawnej, 2) skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz 3) wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Treść czynności prawnych wynikających z przedłożonych przez skarżącą dowodów nie była zaś przez organ kwestionowana. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 151 P.p.s.a., wobec uznania skargi za nieuzasadnioną, orzeczono jak w sentencji wyroku. za s. S. Małka, który przeszedł w stan spoczynku /-/ M. Jaśniewicz /-/ M.Jaśniewicz /-/ K. Wolna – Kubicka