I SA/Po 582/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] stycznia 2019 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł. Decyzję doręczono [...] lutego 2019 r. Od powyższej decyzji strona w dniu [...] lutego 2019r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu organ wskazał, że uwzględniając okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia – termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływa z dniem [...] maja 2019 r., a zatem okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Organ przeanalizował sytuację majątkową podatnika i jego żony i stwierdził, że skarżący posiada majątek o wartości przekraczającej wysokość zobowiązania. Jednakże w jego ocenie zachodzi obawa, że skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego, ponieważ do dnia wydania postanowienia nie uregulował należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Złożenie przez skarżącego odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania spowoduje wystąpienie realnego ryzyka, że decyzja nie uzyska przymiotu ostateczności, zanim upłynie termin przedawnienia zobowiązania nią określonego. Ponadto zobowiązania podatkowe zadeklarowane przez skarżącego zostały w przeszłości (dotyczy lat 2011 i 2012) uregulowane z naruszeniem ustawowych terminów. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie zostanie wykonane. Organ podatkowy tylko w oparciu o regulacje zawarte w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wydał zaskarżone postanowienie, nie łącząc go z § 2. Okoliczności nie wskazują, że strona zamierza unikać uregulowania podatku, świadczy o tym złożony wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Postanowieniem z [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, uznając, że istniały podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Organ wskazał, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej w razie łącznego spełnienia się jednej z przesłanek, o której mowa w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz warunku, o jakim mowa w art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie jako przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ wskazał art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy przebiegu postępowania stwierdził, że termin przedawnienia upływał z dniem [...] maja 2019 r., co oznacza, że zaskarżone postanowienie wydano, gdy okres przedawnienia zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie organu odwoławczego złożenie wniosku o rozłożenie na raty, w sytuacji, gdy zobowiązanie miało się przedawnić za niecałe dwa miesiące, nie ma żadnego znaczenia, tak jak okoliczności dotyczące wielkości majątku podatnika czy jego zasobów finansowych. Skarżący nie opodatkował dochodu osiągniętego już w 2009 r., co oznacza, że istnieje uzasadniona i realna obawa, że nie wykona zobowiązania teraz. Na dzień wydania postanowienia postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowej nie zostało zakończone. Organ odwoławczy wskazał różnicę pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem, a także różnice w orzecznictwie w zakresie konieczności uprawdopodobnienia przesłanek niewykonania zobowiązania podatkowego, takich jak wielkość majątku, zasoby finansowe czy dotychczasowa postawa w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji należycie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ponadto stwierdził, że organ I instancji nie miał świadomości, że skarżący złoży wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę i rozłożenie na raty należności głównej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu dopiero od dnia wydania tej decyzji do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie obu postanowień i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów prawa, 2) art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że okoliczność upływu terminu może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, zwłaszcza że zaległość podatkowa została rozłożona na raty, a tym samym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 3) art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu wskazał, że organowi odwoławczemu umknęło, że decyzja w sprawie rozłożenia zobowiązania na raty zawiesza bieg terminu przedawnienia, w związku z tym przestała istnieć przesłanka, na której organ oparł postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący kwestionuje uprawdopodobnienie, że podatnik nie wykonana zobowiązania. Zdaniem skarżącego w sprawie nie występuje żadna z przesłanek z art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku kontroli sądowej postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.). Podstawę prawną postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lutego 2019 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, utrzymanej następnie w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2019 r., stanowił art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zgodnie z tymi przepisami decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b §1 pkt 4 O.p.). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§2). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (§3). Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało mniej niż 3 miesiące wykształciły się dwie linie orzecznicze. Zgodnie z pierwszą z nich organ podatkowy zobowiązany jest uprawdopodobnić, że podatnik nie zapłaci podatku nawet wtedy, gdy do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1975/10, stwierdził, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Warunkiem koniecznym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z którymś z punktów wymienionych w art. 239b § 1 O.p. jest bowiem uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. także wyroki NSA z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10, z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2659/10). Okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane (wyrok NSA z 01 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1208/14). Zgodnie z drugą z linią, organ podatkowy nie ma obowiązku badania sytuacji finansowej podatnika dla uprawdopodobnienia okoliczności, że nie uiści on podatku, by móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące. W tym zakresie podnoszono, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, a także wyroki NSA z dni 03 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1307/12, z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1034/11). Aktualnie dominującą linią orzeczniczą jest ta ostatnia (zob. wyroki NSA: z 25 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1379/18, z 25 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3188/16, z 04 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1084/17). W ocenie Sądu organ w postanowieniu uprawdopodobnił, że zachodzą okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Taką okolicznością jest okres jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Bez wątpienia złożenie odwołania nie powinno być instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3613/16). Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. (wyrok NSA z 08 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3605/16). W niniejszej sprawie organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w dniu [...] lutego 2019 r., wskazując jednocześnie, że nie kwestionuje prawa podatnika do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, którego termin upływał tego dnia, co spowoduje wystąpienie realnego ryzyka, że decyzja nie uzyska przymiotu ostateczności. Ponadto zaznaczył, że skarżący do dnia wydania postanowienia nie uregulował zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., choć decyzja wydana [...] stycznia 2019 r. została doręczona pełnomocnikowi strony [...] lutego 2019 r. Pozwalało to powziąć uzasadnioną obawę niedokonania wpłaty przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu wydane postanowienie uzasadniało zatem nadanie ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zmienia fakt, że strona wniosła o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji, którą określono zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 239 b § 3 Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest przez organ pierwszej instancji. W momencie wydania postanowienia istniała przesłanka do nadania rygory natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległ zawieszeniu dopiero od dnia wydania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, czyli od [...] kwietnia 2019 r., kiedy zgodnie z prawem niestatecznej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie dokonuje kontroli postanowienia wyłącznie w zakresie, czy organ pierwszej instancji zgodnie z prawem nadał rygor natychmiastowej wykonalności według stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania orzeczenia. Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.