I SA/Po 583/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki [..] SA w likwidacji w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, lipiec i sierpień 2005 r. oddala skargę. /-/ R.Wiatrowski /-/M.Jaśniewicz /-/ K.Wolna-Kubicka Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją dnia [...] na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, §4, art. 109 §2, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. C. byłego członka zarządu "X" S.A. w likwidacji z siedzibą w S. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi za miesiące styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień 2005r. W uzasadnieniu wskazano, że w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą powstały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, lipiec i sierpień 2005r. w kwocie [...] oraz zaległości wynikające z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 czerwca 2006r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005r. kwocie [...]. W celu dochodzenia należności Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wystawił w poszczególnych dniach od 24.06.2005 r. do dnia 2.08.2006 r. na podstawie deklaracji podatkowych VAT-7 i decyzji tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie przyniosło pożądanych rezultatów, gdyż zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych. Wobec bezskuteczności egzekucji postanowieniem z dnia 17 lipca 2009r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności P.C. za zaległości podatkowe Spółki S"X" S.A. w likwidacji w podatku od towarów i usług. Z dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu I instancji wynikało, iż w czasie, gdy upływały terminy płatności powyższych zobowiązań, osoba ta pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki. W odwołaniu z dnia 15 marca 201O r. P.C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości jako 1 bezprzedmiotowego albo uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: * naruszenie art. 7 Konstytucji RP poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz wydanie decyzji na podstawie wadliwie rozpatrzonego materiału dowodowego, * naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "X" S.A. w likwidacji, pomimo tego, że nie zaistniała przesłanka wymagana tym przepisem, tzn. nie była prowadzona egzekucja administracyjna, która okazałaby się bezskuteczna i której bezskuteczność została właściwie potwierdzona, * naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "X" S.A. w likwidacji, pomimo tego, że zaistniała przesłanka wyłączająca taką odpowiedzialność, gdyż we właściwym czasie z wniosku spółki wszczęto postępowanie układowe, * naruszenie art. 116 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "X" S.A. w likwidacji, pomimo tego, że zaistniała przesłanka wyłączająca taką odpowiedzialność, gdyż we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, * naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, * naruszenie art. 108 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż P. C. jako były członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki "X" S.A. w likwidacji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 107, art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że od 28 stycznia 2005r. do dnia otwarcia likwidacji Spółki "X" SA, tj. 25 sierpnia 2006r., obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu Spółki pełnił P. C.. W tym okresie powstały zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec i sierpień 2005r. Termin płatności powyższych 2 zobowiązań upłynął w czasie sprawowania przez stronę zarządu w Spółce. W celu przymusowego ściągnięcia powyższych zobowiązań Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuły egzekucyjne, które następnie przekazał do realizacji. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano między innymi zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...], w [...], w [...], w [...], w [...] i [...] Z powodu braku środków na powyższych rachunkach zajęcia nie zostały zrealizowane. Ponadto w dniu 24 sierpnia 2005 r. dokonano zajęć wierzytelności Spółki "X" S.A. u jej dłużników, tj. "Y" S.A. i "Z" S.A. W dniu 4 kwietnia 2006r. dokonano zajęcia ruchomości Spółki, tj. samochodów [...], [...] i [...] – [...] rok produkcji 1996, przyczepy skrzyniowej [...], żurawia samojezdnego [...]. Samochody i przyczepa zostały w dniu 14 czerwca 2006r. sprzedane przez organ egzekucyjny w drodze licytacji. Uzyskane z tego tytułu środki przekazano na poczet kosztów egzekucyjnych. W wyniku zajęcia dźwigu nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2007r. Sąd Rejonowy w P. powierzył łączne prowadzenie egzekucji z tej ruchomości Komornikowi Sądowemu w Ś.W.. W dniu 18 czerwca 2008r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Ś. W.. wydał postanowienie sygn. akt [...], na mocy którego, z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania, umorzył postępowanie egzekucyjne. Przedtem, postanowieniem Sądu Rejonowego P.-N.-M. i W. z dnia 7 marca 2008r. "X" Spółka akcyjna w likwidacji została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że "według stanu konta spółki nie posiada ona żadnych aktywów. (...) Postępowanie likwidacyjne spółki akcyjnej, otwarte w myśl ań. 461 KSH wskutek podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o rozwiązaniu spółki można uznać za zakończone, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta jest stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym (art.476 KSH). W niniejszej sprawie likwidator spółki po dokonaniu czynności likwidacyjnych w rozumieniu art. 468 KSH przedstawił na walnym zgromadzeniu sprawozdanie likwidacyjne, które zostało zatwierdzone". Sąd przywołał przy tym treść postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2003r. (sygn. akt IV CK 256/2002), zgodnie z którym brak zaspokojenia wierzycieli spółki, co miało miejsce w przypadku "X" S.A. w likwidacji, nie wyłącza możliwości zakończenia 3 postępowania likwidacyjnego, gdyż jeżeli spółka nie pozostaje we władaniu jakichkolwiek składników majątkowych, to nie sposób w samym tylko jej istnieniu upatrywać możliwości zaspokojenia przez nią wierzycieli. Wskazał ponadto, że skoro w rozpatrywanej sprawie cele postępowania likwidacyjnego przewidziane w art. 468 KSH zostały spełnione przez likwidatora w możliwie najpełniejszy sposób, a przy tym wypełnił on obowiązki nałożone przepisami art. 476 KSH, to należało uznać, że wykreślenie Spółki z rejestru, a w następstwie jej rozwiązanie, jest całkowicie uzasadnione. W związku z tym postanowiono wykreślić podmiot z Krajowego Rejestru Sądowego. Informacje o rozwiązaniu Spółki oraz o braku jej majątku zostały zamieszczone następnie w spisanym w dniu 16 czerwca 2008r. przez poborcę skarbowego Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z byłym likwidatorem "X" S.A. w likwidacji protokole. W tym stanie rzeczy stwierdzono, że przeprowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych nie zostały zaspokojone wierzytelności Skarbu Państwa i nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Jeżeli w dniu wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Spółka nie posiadała żadnych aktywów, oczywistym było, iż po jej rozwiązaniu sytuacja ta nie ulegnie zmianie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla stwierdzenia powyższej przesłanki nie jest konieczne formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego w drodze aktu stwierdzającego bezskuteczność egzekucji. Stan ten można bowiem ustalić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Organ II instancji wskazał, że również Komornik Sądowy w Ś. W.. doszedł do wniosku, że prowadzona wobec Spółki egzekucja jest bezskuteczna. Postanowieniami z dnia 18 czerwca 2008r. umorzył z tego powodu postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wierzycieli Spółki, tj. odpowiednio: Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., Urzędu Miasta i Gminy S., Prezesa PFRON oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w P. Organ II instancji nie podzielił stanowiska, iż w sprawie występuje przesłanka wyłączająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki i wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, jednakże okoliczność ta sama w sobie nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Dla jej ziszczenia się 4 konieczne jest dokonanie tej czynności we właściwym czasie, tj. w czasie zapewniającym ochronę wierzycieli dłużnika. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Dla organu II instancji bez znaczenia jest również okoliczność, że w 2005r. składano wielokrotnie w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W art.116 Ordynacji podatkowej ustawodawca użył sformułowania "został zgłoszony" a nie "został złożony". Organ odwoławczy zauważył, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości "X" S.A. został skutecznie złożony w Sądzie Rejonowym w P. dopiero w dniu 25 listopada 2005r. Postanowieniem z dnia 26 maja 2006r., sygn. akt [...] Sąd oddalił powyższy wniosek, gdyż - jak wskazał w uzasadnieniu - majątek Spółki nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów ewentualnego postępowania upadłościowego. Według szacunku dokonanego przez tymczasowego nadzorcę sądowego rzeczywista wartość majątku wynosiła wówczas ok. [...], w tym między innymi ruchomości o wartości ok. [...] oraz środki pieniężne w wysokości [...]. Podkreślono przy tym, że większość majątku była wówczas zajęta przez komorników, albo została już sprzedana na skutek toczących się egzekucji. Koszty postępowania upadłościowego oszacowano na kwotę ok. [...]. Organ odwoławczy również nie zgodził się z odwołującym, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem organu wydane w tej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 26 maja 2006r. dowodzi, że wniosek został zgłoszony zbyt późno, gdyż w tamtej chwili Spółka nie posiadała już majątku mogącego w ewentualnym postępowaniu upadłościowym zaspokoić choćby w części jej wierzycieli. Organ podkreślił przy tym, że w omawianym okresie Spółka posiadała zaległości sięgające 2001 r. Organ odwoławczy powołał także przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej p.u.n.), zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z treści art. 10 ustawy wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Za niewypłacalnego uważa się podmiot, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (art. 11). Użyty w przepisie spójnik "lub" oznacza, że spełnienie którejkolwiek z dwóch przesłanek wymienionych w art. 11 ustawy obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie 5 upadłości. Z akt sprawy wynikało, że Spółka "X" nie regulowała swoich wymagalnych długów już w 2001 r. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2001 r. Sąd Rejonowy w P. otworzył postępowanie układowe dla "X" S.A., a następnie w drodze postanowienia z dnia 24 czerwca 2002r. sygn. akt [...] zatwierdził układ przyjęty przez wierzycieli. Jednakże - zdaniem organu II instancji - okoliczności te nie miały znaczenia, gdyż Spółka zaniechała również regulowania rat układowych już w październiku 2002r. Brak wywiązywania się przez "X" S.A. z układu był przyczyną jego uchylenia, co nastąpiło w dniu 29 sierpnia 2007r. Już pod koniec 2002r. organ zarządzający Spółki, pomimo toczącego się postępowania układowego, winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Pomimo tego ówczesny zarząd dłużnika nie złożył takiego wniosku. W okresie bezpośrednio następującym po objęciu zarządu przez P. C., tj. po 28 stycznia 2005r. także nie wywiązano się z tego obowiązku. Organ odwoławczy podkreślił, że regulujące tę kwestię przed dniem 1 października 2003r. rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) również wyznaczało czternastodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który to biegł od dnia zaprzestania płacenia długów - art. 5 § 1 rozporządzenia. Na koniec 2002r. zobowiązania Spółki stanowiły ponad 87% wartości aktywów (wg bilansu złożonego do akt postępowania upadłościowego przeprowadzonego wobec Spółki wykazano zobowiązania na 31.12:2002r. w kwocie [...] i majątek na 31.12.2002r. w kwocie [...]). Organ podatkowy zauważył, że ze wskazanego bilansu wynika, iż w kolejnych okresach relacja ta ulegała pogorszeniu, gdyż na dzień 31 grudnia 2004r. zobowiązania Spółki przekraczały 2,5-krotnie wartość jej majątku (zobowiązania: [...], majątek: [....]), na dzień 31 października 2005r. zobowiązania Spółki przekraczały 26-ciokrotnie wartość jej majątku (zobowiązania: [...]., majątek: [...]). Z powyższego zestawienia wynika, iż na koniec 2004r. ziściła się druga z przesłanek, o której mowa w powołanym przepisie art. 11 p.u.n., gdyż obowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Zdaniem organu odwoławczego już w momencie przejęcia zarządu w Spółce przez P.C. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i odwołujący się mógł i powinien był to uczynić bezpośrednio po objęciu funkcji prezesa zarządu Spółki, tj. na przełomie stycznia i lutego 2005r. Fakt 6 zgłoszenia wniosku w listopadzie 2005r. nie zwalniał go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe "X" S.A. Za bez znaczenia dla sprawy uznano fakt, że w 2001 r. Spółka złożyła podanie o zawarcie układu z wierzycielami. Organ odwoławczy zauważył, że postanowieniami Sądu Rejonowego w P. postępowanie układowe zostało w sierpniu 2001 r. otwarte, a zawarty układ został w czerwcu 2002r. zatwierdzony, jednakże po tym okresie Spółka utworzyła kolejne zaległości. Nie regulowała także wyznaczonych rat układowych. Wobec tego fakt wszczęcia postępowania układowego nie stanowił przesłanki egzoneracyjnej. Okoliczności związane z postępowaniem układowym zostałyby wzięte pod uwagę w sytuacji, gdyby po zatwierdzeniu układu Spółka nie generowała kolejnych zaległości, a co za tym idzie nie wystąpiłyby przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wówczas zachodziłaby konieczność dokładnego zbadania właściwego terminu do wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Wszczęcie postępowania układowego nie zwalnia organu zarządzającego z obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku, gdy po zatwierdzeniu układu wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n. (w poprzednio obowiązującym stanie prawnym: art. 5 § 1 Prawa upadłościowego). Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał także zarzuty dotyczące błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz zaniechania podjęcia przez organ podatkowy czynności, o których mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Za niesłuszne uznano także zarzuty naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 108 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że ostatnią nazwą, którą posługiwała się Spółka przed jej rozwiązaniem była "X Spółka akcyjna w likwidacji". Podmiot figurujący pod tą firmą został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego. Na nim też ciążyły zobowiązania podatkowe Spółki powstałe także przed postawieniem jej w stan likwidacji. Za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art.7 Konstytucji RP. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego albo uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art.7 konstytucji RP poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności 7 sprawy oraz wydanie decyzji na podstawie wadliwie rozpatrzonego materiału dowodowego, 2) naruszenie art.116 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "X S.A." w likwidacji z siedzibą w S. pomimo tego, że nie zaistniała przesłanka wymagana tym przepisem, tzn. nie była prowadzona egzekucja administracyjna, która okazałaby się bezskuteczna i której bezskuteczność została właściwie potwierdzona, 3) naruszenie art.116 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "X S.A." w likwidacji z siedzibą w S. pomimo tego, że zaistniała przesłanka wyłączająca taką odpowiedzialność, gdyż we właściwym czasie z wniosku spółki wszczęto postępowanie układowe, naruszenie art.116 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "X S.A." w likwidacji z siedzibą w S. pomimo tego, że zaistniała przesłanka wyłączająca taką odpowiedzialność, gdyż we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, naruszenie art. 108 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż P.C. jako były członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki "X" S.A. w likwidacji, podczas gdy w 2005r. skarżący pełnił funkcje w zarządzie - spółka nazywała się "X" S.A. W uzasadnieniu skargi wskazał, że organ I instancji dokonując analizy materiału dowodowego nie uwzględnił wszelkich okoliczności sprawy, a w szczególności przesłanek, które na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej wyłączają jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Nie zgodził się z poglądem, że to na nim ciąży obowiązek wykazywania wszelkich okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zarzucił, że w sprawie nie zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania 8 egzekucyjnego ze względu na bezskuteczność egzekucji. Podniósł, że z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiono we właściwym czasie. Podkreślił, ze w dniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jej majątek wystarczył na częściowe, ale równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Wskazał, iż wnioski o ogłoszenie upadłości były składane wielokrotnie w 2005 r., co przemawia za tym, iż skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nadto wyjaśniono, że wykonywanie czynności związanych z funkcją prezesa zarządu Spółki "X" rozpoczął dopiero w lutym 2005r., a zatem bezzasadnie przeniesiono na niego odpowiedzialność podatkową za zaległość podatkową powstałą za miesiąc styczeń 2005r. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na orzeczenia Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Żaden z zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż organy podatkowe ustaliły prawidłowy stan faktyczny sprawy, w tym przede wszystkim w zakresie przyjęcia, iż skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowił w 2005 r., iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W szczególności nie można mówić 9 o naruszeniu wynikającej z art.7 Konstytucji RP zasady legalizmu. Jej naruszenia strona skarżąca upatrywała de facto w naruszeniu przepisów proceduralnych postępowania podatkowego poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na P. C. i nie uwzględnianiu przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości "X" SA w likwidacji. W rozpatrywanej sprawie nie doszło zaś ani do naruszenia zasady prawdy materialnej z art.122 Ordynacji podatkowej, ani zasady zupełności i kompletności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie tej części rozważań należy podkreślić, iż udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w judykaturze. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewskazanie" lub "niewykazanie", podczas gdy dowód winien dotyczyć okoliczności pozytywnych (por. np. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 709/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo należy wskazać, że skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. Tym samym nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki (por. np. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 759/08, publ. LEX nr 552174). W realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skarżący nie wskazał mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja, ani nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo też aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Należy wskazać, iż wszystkie okoliczności podnoszone przez skarżącego w zakresie istnienia mienia nadającego się do egzekucji, czy też związane z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz wszczęciem postępowania układowego uruchamiały po stronie organu podatkowego inicjatywę w sferze 10 gromadzenia materiału dowodowego i jego rozpatrywania pod kątem przesłanek istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącego. To z inicjatywy organu podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy związany z prowadzeniem licznych postępowań egzekucyjnych i pojedynczych czynności egzekucyjnych wobec "X" SA. Zgromadzono także liczne dokumenty związane z wszczęciem i tokiem postępowania upadłościowego w sytuacji, w której P. C. nie wykazywał w istocie istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zlikwidowana Spółkę Akcyjną, a jedynie powoływał się na prowadzenie określonych postępowań egzekucyjnych, upadłościowego i układowego stając na stanowisku w stosunku do tych dwóch ostatnich, iż zostały one zainicjowane we właściwym czasie. Organ podatkowy wielokrotnie zwracał się do administracyjnych organów egzekucyjnych, komorników sądowych, Krajowego Rejestru Sądowego i Sądu Rejonowego w P. Wydziału XV Gospodarczego Spraw Upadłościowych i Naprawczych i uzyskiwał od nich orzeczenia i pisma, które jednak w końcowej ocenie nie potwierdzały lakonicznych stwierdzeń skarżącego składanych w toku postępowania, a także zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Nie uchybiły zatem organy podatkowe wskazanym zasadom postępowania podatkowego, gdyż aktywnie rozpatrywały wszystkie podniesione przez skarżącego okoliczności, nawet w sytuacji jedynie ich sygnalizowania, a nie wykazywania lub wskazywania do czego zobowiązuje członka zarządu spółki akcyjnej art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. Za słuszny należy uznać pogląd, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymaga jednak podkreślenia, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu, czy wyjaśniać zasadności, jak w niniejszej sprawie, podnoszonych przez stronę twierdzeń w oparciu o materiały zgromadzone przez inne organy lub sądy. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. cytowany już powyżej wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 759/08). 11 Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art.116 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na przeniesieniu odpowiedzialności pomimo braku przesłanki pozytywnej polegającej na przyjęciu przez organy podatkowe, że nie była prowadzona egzekucja administracyjna, która okazałaby się bezskuteczna i której bezskuteczność została właściwie potwierdzona. Z lektury akt administracyjnych nie ulega wątpliwości, że w stosunku do "X" SA była wszczęta i prowadzona egzekucja administracyjna. W jej toku dokonano szeregu czynności i zajęć egzekucyjnych, jak chociażby rachunków bankowych, wierzytelności i ruchomości. Także tych, które wskazywane były w 2005 r. w toku postępowania egzekucyjnego przez "X" SA. Ich efektywność była jednakże znikoma. Planowano także zajęcie nieruchomości Spółki, lecz została ona wcześniej przez nią sprzedana. Poza tym w niektórych przypadkach następował zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Dochodziło wówczas do przekazywania obydwu egzekucji do prowadzenia w trybie egzekucji sądowej. Nie ulega zatem wątpliwości, iż doszło do wszczęcia egzekucji administracyjnej i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec "X" SA, a po postawieniu jej w stan likwidacji wobec "X" SA w likwidacji. Nie doprowadziło ono jednak do wyegzekwowania należności podatkowych od pierwotnie zobowiązanej Spółki. Stwierdzenie zaś bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. uchwałę składu 7 sędziów z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie II FPS 6/08, publ. ONSAiWSA 2009/2/19). Z przytoczonej powyżej uchwały wynika, że w stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie możliwe poprzez analizowanie skuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych. Jak wynika z akt administracyjnych bezskuteczne były zajęcia rachunków bankowych, wierzytelności, a kwoty uzyskane ze sprzedaży ruchomości wystarczyły zaledwie na część kosztów postępowania egzekucyjnego. Ponadto w uzasadnieniu tejże uchwały wskazano, że środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (lub komornika) protokół stwierdzający, że zobowiązany faktycznie nie posiada podlegającego zajęciu majątku lub praw majątkowych. Za taki zaś należy uznać spisany w dniu 16.06.2008 r. z byłym likwidatorem "X" SA w likwidacji protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, z którego wynika brak jakiegokolwiek majątku Spółki. Dodatkowe potwierdzenie tej informacji zawarte jest w 12 postanowieniu Sądu Rejonowego w P. z dnia 7.03.2008 r. w sprawie [...] mocą którego wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego "X" SA w likwidacji, a powodem tego był m.in. fakt zakończenia postępowania likwidacyjnego z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku likwidowanej spółki. Najważniejszym jednak dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji jest postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ś. W.. z dnia 18.06.2008 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z wniosku m.in. wierzyciela - Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wydane w związku z bezskuteczną egzekucją z majątku dłużnika (k.543 II t. akt administracyjnych). Jest to zatem formalne potwierdzenie bezskuteczności egzekucji, czego domagała się w skardze strona skarżąca. Suma zaś powyżej przytoczonych okoliczności i faktów wskazuje, iż nie było żadnych wątpliwości co do tego, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Nie można także przyjąć aby zatwierdzony przez Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z dnia 24.06.2002 r. układ zawarty pomiędzy dłużnikiem "X" SA a jego wierzycielami mógł ekskulpować od przeniesienia odpowiedzialności skarżącego, który objął funkcję Prezesa Zarządu w dniu 28.01.2005 r. Pomijając okoliczność, iż układ ten nie był od samego początku realizowany przez Spółkę ( co wynika z postanowienia o jego uchyleniu), to nie miał on żadnego znaczenia w stosunku do długów i zaległości podatkowych, które powstały po dniu jego zawarcia, tj. po 11.06.2002 r. Na P.C. przeniesiono odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku VAT począwszy od stycznia 2005 r. Znaczenie dla sprawy mogłyby mieć zatem tylko i wyłącznie działania, które zmierzałyby do zawarcia układu, który mógłby odnieść skutek wobec długów i zaległości podatkowych powstałych po tym okresie. Nie może zatem być uznany za właściwy czas okres od otwarcia postępowania układowego w dniu 28.08.2001 r. do jego zatwierdzenia w dniu 24.06.2002 r. dla zaległości podatkowych, które zaczęły powstawać począwszy od lutego 2005 r. Poza tym przypadek, w którym po zawarciu układu nie następuje sanacja sytuacji finansowej spółki, nie zwalnia członków jej zarządu od obowiązku złożenia w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli wystąpią przewidziane do tego prawem przesłanki. Tym samym również ten zarzut naruszenia art.116 § 1 pkt.1) lit.a) Ordynacji podatkowej należy uznać za bezskuteczny. 13 Nie można także przyjąć, aby w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego z uwagi na złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie ulega wątpliwości, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie złożony do Sądu Rejonowego w P. dopiero w dniu 25.11.2005 r. Wynika to z postanowienia tego Sądu z dnia 26.05.2006 r. oddalającego ten wniosek (k.70, III t. akt adm.). Po pierwsze należy podkreślić, iż P. C. nie przedstawił żadnych dowodów, a zatem nie wykazał aby wniosek w tym przedmiocie został przez jakikolwiek podmiot złożony wcześniej. Po drugie za zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może zostać uznane składanie wniosku w tym przedmiocie, który z uwagi na braki formalne lub z innych przyczyn został zwrócony. Istotnym dla wykładni art.116 § 1 pkt.1) lit.a) Ordynacji podatkowej jest wyłącznie czas właściwy do zgłoszenia upadłości. Za konieczne w tym względzie uznać należy odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż kwestia ta nie jest uregulowana na gruncie ustaw podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż dla oceny zaistniałego stanu faktycznego, który dotyczył okresu począwszy od dnia 28.01.2005r., kiedy to skarżący objął funkcję Prezesa Zarządu, zastosowanie muszą znaleźć przepisy p.u.n. Zgodnie z art. 10 p.u.n. przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotne też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia 14 swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Dalej należy podnieść, że co do wszczęcia postępowania upadłościowego, które uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to za czas właściwy należy uznać ten, który motywowany jest ochroną wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. O fakcie nie płacenia długów i braku majątku na zaspokojenie długów świadczą okoliczności związane z nie płaceniem przez "X" SA podatków już od czerwca 2003 r., wniosek o rozłożenie zaległości podatkowych na raty z listopada 2003 r. Wymaga podkreślenia, iż zaległości te od tego okresu zaczęły lawinowo narastać. Ze sprawozdania Rady Nadzorczej Spółki wynika, ze jej sytuacja finansowa była "tragiczna" już na dzień 31.12.2004 r. Prawidłowo na dynamikę wzrostu wszystkich zobowiązań na przestrzeni lat wskazał także w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, które na dzień 31.12.2004 r. przekraczały 2,5 krotnie wartość jej majątku, a na dzień 31.10.2005 r. przekroczenie to wynosiło już 26-krotność. Dane te wynikają z kolejnych bilansów Spółki i dotyczą okresu, w którym skarżący sprawował jednoosobowo jej zarząd. Tymczasem złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, a tym samym możliwość ich równomiernego zaspokojenia chociażby w części. Tym samym nie można przyjąć, aby prawidłowa wykładnia art.116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.21 p.u.n. pozwalała na przyjęcie, iż czasem właściwym na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości był w rozpatrywanej sprawie dzień 25.11.2005 r. Nie można także przyjąć, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy P. C., skoro od października 2002 r. Spółka nie regulowała zobowiązań wynikających z układu. Zgodnie z art.21 ust.1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Za czas właściwy nie może więc być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1287/05, (publ. LEX nr 263559) wskazał, że wszczęcie 15 postępowania upadłościowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. W tym świetle, w ocenie Sądu, prawidłowo w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oceniły, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że Spółka zaprzestała regulowania na bieżąco swoich należności najpóźniej na dzień 31.12.2004 r., co potwierdza bilans i sprawozdanie rady nadzorczej sporządzone na ten dzień. Bezpodstawny jest także zarzut podniesiony w uzasadnieniu skargi, iż z uwagi na fakt rozpoczęcia czynności związanych z funkcją prezesa zarządu przez P. C. od lutego 2005 r. przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe za styczeń 2005 r. stanowi naruszenie art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art.51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin zaś zapłaty podatku VAT za styczeń 2005 r. przypadał na dzień 25.02.2005 r., kiedy to skarżący pełnił już jednoosobowo funkcję Prezesa Zarządu. Za całkowicie chybiony należy także uznać ostatni z zarzutów naruszenia art.108 Ordynacji podatkowej, dotyczący przeniesienia odpowiedzialności za "X SA w likwidacji", gdyż w 2005 r. Spółka ta nazywała się jeszcze "X SA". Należy zauważyć, iż zachodzi tożsamość podmiotowa Spółki zarówno w fazie aktywnego prowadzenia działalności gospodarczej, jak i w fazie jej wygaszania poprzez likwidację. Ostatnią nazwą, pod którą ta osoba prawna uczestniczyła w obrocie prawnym było jej oznaczenie z dodatkiem "w likwidacji". Pod tą nazwą - jako aktualną figurowała ona po raz ostatni w KRS i została z niego wykreślona. Postępowanie likwidacyjne zostało otwarte uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 25.08.2006 r., co nie oznacza, że likwidowana Spółka stała się innym podmiotem niż dotychczas. Zgodnie zaś z art.274 § 2 Kodeksu spółek handlowych likwidację prowadzi się pod firmą spółki z dodaniem oznaczenia "w likwidacji". 16 Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które dyskwalifikowałyby zaskarżoną decyzję. Wobec tego uznano, że skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz /-/ R. Wiatrowski 17