I SA/Po 584/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości. uchyla zaskarżoną decyzję. W dniu [...] czerwca 2019 r. R. B. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2019 r. nr SKO - [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z [...] stycznia 2018 r. nr [...], odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r. wraz z odsetkami. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżąca [...] grudnia 2017 r. wniosła o umorzenie IV raty podatku od nieruchomości za 2017 r., motywując to trudną sytuacją finansową i zdrowotną. Organ pierwszej instancji, powołując się m. in. na art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), decyzją z [...] stycznia 2018 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r., tj. IV raty w kwocie [...]zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wyjaśnił, że rozpatrywany wniosek dotyczył podatku od położonej w miejscowości [...] nieruchomości, której skarżąca jest właścicielką. Powierzchnia działki wynosi [...] m˛, powierzchnia użytkowa mieszkalna domu jednorodzinnego [...] m˛, a budynków pozostałych [...] m˛. Skarżąca nie mieszka tam ze względu na zły stan zabudowań. Mieszka natomiast u swojej matki I. B. w [...]. Organ podkreślił, że wniosek skarżąca uzasadniła niskimi dochodami i wysokimi wydatkami. Przedstawił złożone przez skarżącą oświadczenie majątkowe, w którym podała, że prowadzi gospodarstwo domowe, w skład którego wchodzą małoletnie córki E. i K.; miesięczne wydatki wynoszą: woda ([...] zł), prąd ([...] zł), telefon ([...] zł), abonament rtv ([...] zł), spłata kredytu ([...] zł), spłata kart kredytowych ([...] zł), kurs dla córek ([...]), wydatki na ochronę zdrowia w zależności od potrzeby ([...] zł), koszty internetu ([...] zł), spłata sprzętu po nieżyjącym J. G. ([...] zł), spłaty ratalne inne ([...] zł), ogrzewanie ([...] zł na 6 miesięcy). Zaznaczył, że w postępowaniu wykorzystano również materiał dowodowy z poprzedniego postępowania w sprawie umorzenia zaległości za II i III ratę podatku za 2017 r. Analizując przedstawione rachunki, Burmistrz stwierdził, że skarżąca generuje takie koszty utrzymania jak telefon, internet , abonament TV, spłaca kredyt po ojcu swoich dzieci i nie kwestionując konieczności posiadania i korzystania z tych rzeczy, zakwestionował ustalenie hierarchii w spłacie zobowiązań. Podkreślił, że skarżąca uiszcza te płatności, ale we wniosku podnosi kwestii braku funduszy na zapłacenie podatku, który jest obligatoryjny dla wszystkich podatników. Zaznaczając, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a co za tym idzie powinny być one odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika i nie prowadzić do jego uprzywilejowania kosztem innych podatników, wykluczył przesłankę "interesu publicznego". Stwierdził również, że skarżąca mieszkając u swojej matki partycypuje w kosztach utrzymania, obie spłacają wspólny kredyt i mają wspólne konto w banku. Oświadczając, że prowadzą osobne gospodarstwa domowe, obie występują o umorzenie podatku od nieruchomości w [...] i [...] zatem powtarza się problem braku możliwości zapłaty za nieruchomość, która jest w stanie surowym do wykończenia. W tej sytuacji umorzenie zaległości podatkowej od nieruchomości, w której skarżąca nie mieszka, byłoby niesprawiedliwe w stosunku do reszty społeczeństwa i naruszałoby zaufanie do organów. Organ dokonał również analizy dochodów strony wskazując, że na podstawie złożonego oświadczenia majątkowego całkowity dochód na rodzinę za miesiąc poprzedzający dzień złożenia wniosku wyniósł [...] zł (renta chorobowa [...] zł, zasiłek pielęgnacyjny [...] zł, renta rodzinna na dwoje dzieci [...] zł), co daje w przeliczeniu na jedną osobę [...] zł. We wniosku wymieniono jeszcze niewliczane do dochodu świadczenie 500+ na dwoje dzieci. Ponadto Burmistrz wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, iż podatniczce udzielana jest pomoc z Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w [...] w formie pieniężnej (zasiłek rodzinny na dzieci - [...] zł, dodatki do zasiłku rodzinnego - [...] zł i z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego - [...] zł, zasiłek pielęgnacyjny - [...] zł i świadczenie 500+ na dwoje dzieci) i materialnej (obiady dla obydwu córek, pomoc w formie artykułów spożywczych). Przyznał, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, wychowując samotnie dwoje dzieci, przewlekle chorując i osiągając miesięczny dochód, który w przeliczeniu na 1 osobę wynosi [...] zł i otrzymując 500+ w kwocie [...]zł, zatem zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ podkreślił przy tym, że o tego rodzaju przesłance można mówić w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych podatnika, spowodowanych zdarzeniem losowym, ale przypomniał, że decyzja dotycząca umarzenia zaległości podejmowana jest w ramach tzw. uznania administracyjnego. Wprawdzie skarżąca osiąga miesięczny dochód na osobę [...] zł, samotnie wychowuje dwoje dzieci i przewlekle choruje, ale otrzymuje wsparcie z MGOPS, wparcie w kwocie [...]zł z programu 500+, a także otrzymała wsparcie w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2012–2016 oraz I ratę za 2017 r. Organ zwrócił uwagę, że podatniczka nie podejmuje próby takiej reorganizacji wydatków, która pozwoliłaby na zapłacenie podatku choćby w części. Inne swoje zobowiązania skarżąca traktuje priorytetowo, natomiast w sposób ciągły brakuje jej na zapłacenie podatku od nieruchomości, którą posiada, ale w niej nie mieszka. Burmistrz podkreślił, że względy społeczne wymagają, by zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był w sposób ciągły z nich zwalniany. Zauważył też, że w prawie podatkowym istnieje również instytucja rozłożenia zaległości na raty lub odroczenia. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie wnioskowanych zaległości, podkreślając nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu fatycznego sprawy - sytuacji materialnej, zdrowotnej i rodzinnej. Po rozpatrzeniu odwołania, SKO w [...] decyzją z [...] marca 2018 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do WSA w [...], który wyrokiem z [...] września 2018 r. o sygn. I SA/Po [...] uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparto na częściowo błędnie ustalonym stanie faktycznym (osoby właściciela nieruchomości), istotnie myląc elementy stanu faktycznego dotyczącego skarżącej z elementami stanu faktycznego dotyczącego jej matki. W dalszej kolejności Sąd zarzucił Kolegium pominięcie i brak jakiejkolwiek oceny stanowiska skarżącej w piśmie z [...] września 2017 r. Sąd zwrócił również uwagę na niejasności co do wysokości wydatków ponoszonych na utrzymanie domu (wspólne regulowanie tych wydatków przez matkę i córkę), podkreślając że łączna ich suma wynosi [...] zł, skarżąca zadeklarowała ją w kwocie [...]zł, a organ odwoławczy przyjął ją w kwocie [...]zł. Zauważył, że skarżąca nie przedstawiła organom dokumentu potwierdzającego wysokość pobieranej renty, zaś organ nie zweryfikował wszystkich składników dochodu. Sąd zarzucił decyzji Kolegium, że nie spełnia ona standardów stosowania prawa przez organy administracji, ponieważ organ ten nie odniósł się do przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, powołując jedynie treść przepisów i fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, nie przedstawiając żadnych przesłanek faktycznych i interpretacyjnych własnego wnioskowania. Rozstrzygnięcie oparto na częściowo błędnie ustalonym stanie faktycznym, nie odnosząc się w żaden sposób do przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których ocena w realiach konkretnej sprawy powinna stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Dodatkowo Sąd zauważył, że mimo podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu argumentów, SKO całkowicie je zlekceważyło, nie odnosząc się do nich w jakiejkolwiek sposób. Organy podatkowe nie zajęły też stanowiska co do oświadczenia strony skarżącej, iż nie ma ona wiedzy, czy na terenie jej nieruchomości w [...] (której dotyczy zaległość podatkowa), przebywa nadal J. J. bez prawa najmu (czy umowy), zaś okoliczność ta może mieć znaczenie w kontekście możliwości pozyskiwania dochodu lub rezygnacji z niego, a w tym ostatnim przypadku należałoby ustalić jakie są tego powody. Sąd zobligował organ odwoławczy, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej, po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, dokonując rzetelnej analizy sytuacji rodzinnej, finansowej i majątkowej R. B. w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył też, że szczególny nacisk powinien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika, a wyniki tej analizy powinny zostać zawarte w uzasadnieniu decyzji. Sąd wskazał również, że organ odwoławczy nie może uchylać się od zbadania przesłanki interesu publicznego i w tym przypadku powinien jednoznacznie odnieść się do skutków poprzednich decyzji umarzających zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2016–2016 i częściowo za rok 2017. Stanowisko Kolegium w zakresie wystąpienia obu przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej powinno być poprzedzone gruntowną analizą indywidualnej sytuacji skarżącej poprzez przedstawienie i porównanie szczegółowych wyliczeń wydatków, ewentualnie przesłuchaniem skarżącej na okoliczności wydatków, a następnie dokonaniem wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Kolegium decyzją z [...] maja 2019 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Burmistrza. W uzasadnieniu, powołując się na akta sprawy, wskazało że skarżąca jest właścicielką nieruchomości położonej w miejscowości [...]. W latach 2016-2018 nieruchomość była zamieszkiwana przez J. J., M. J. z partnerem N. P. oraz jej 10-cio letnim synem. Skarżącą wiązała z nimi pisemna umowa najmu, która była zawarta na 3 miesiące. Kolejne umowy były "na słowo" w założeniu, że najemca będą inwestować w niewykończoną nieruchomość i przekładać właścicielowi faktury i rachunki. Ww. osoby przebywały na nieruchomości do września 2018 r. Kolegium nadto ustaliło ([...].), że skarżąca w listopadzie 2017 r. otrzymywała rentę inwalidzką w kwocie [...]zł oraz rentę rodziną w wysokości [...] zł, a z MGOPS w [...] świadczenia rodzinne. Ustaliło też, że skarżąca miesięcznie ponosi koszty opału - [...] zł, wydatki na spłatę kredytu - [...] zł, koszt wody - [...] zł, telefonu - [...] zł, wydatki na spłatę kart kredytowych - [...] zł, opłatę za kurs córki - [...] zł, wydatki związane z ochroną zdrowia - [...] zł, abonament TV - [...] zł, koszt internetu - [...] zł, koszty spłaty zakupu sprzętów gospodarstwa domowego - [...] zł. Kolegium ustaliło również, że skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z nieletnimi uczącymi się córkami. Z uwagi na stan zdrowia nie może podjąć zatrudnienia, a ponadto wymaga opieki lekarskiej i przyjmowania leków. Posiada ona nieruchomość o pow. [...] m˛, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, który był wynajmowany, ale podatniczka nie określiła jakie z tego tytułu środki finansowe otrzymała. Organ odwoławczy zaznaczył, że w oświadczeniu skarżąca przedłożyła wnikliwie wydatki związane z zapewnieniem podstawowych potrzeb egzystencjalnych, z których w dużej mierze stanowią wydatki związane ze spłatą zaciągniętych zobowiązań pieniężnych (karty kredytowe, kredyt konsolidacyjny). Podkreślił, że skarżąca korzysta z pomocy finansowej państwa w postaci zasiłków z pomocy społecznej i programu 500+. W ocenie Kolegium analiza sytuacji materialno - rodzinnej skarżącej wskazuje, że w jej rodzinie występują małe dochody, natomiast jest ona obarczona znacznymi wydatkami finansowymi związanymi z zapewnieniem podstawowych potrzeb egzystencjalnych. Nie bez znaczenia dla sytuacji finansowej rodziny pozostaje stan zdrowia skarżącej, z uwagi na który nie może ona podjąć zatrudnienia i bezpośrednio zwiększyć wysokość dochodów rodziny. Organ podkreślił jednak, że w pierwszej kolejności powinny zostać regulowane wszelkie zobowiązania publicznoprawne, a dopiero w dalszej kolejności rodzina powinna planować dalsze wydatki (tablety, Internet, dodatkowe zajęcia szkolne). W ocenie Kolegium brak wywiązania się przez podatnika z jego obowiązku podatkowego nie zawsze musi oznaczyć, że organy podatkowe będą zobowiązane do zastosowania ulgi w formie umorzenia zobowiązań podatkowych, nawet jeżeli wystąpi przesłanka "ważnego interesu podatnika". W odniesieniu do kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie "interesu publicznego" Kolegium zaznaczyło, że rodzina na dzień dzisiejszy korzysta już z pomocy państwa (zasiłki, program "500 +"), a więc w powyższym aspekcie brak możliwości dokonania analizy, czy zapłata należności podatkowych spowoduje powstanie przesłanki "interesu publicznego", który przemawiałby za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zobowiązań podatkowych. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie podatniczka powołała się złą sytuację życiową i materialną, jednocześnie zarzucając organom, że fakt otrzymywania świadczenia wychowawczego w ramach programu 500+ oraz renty rodzinnej został uznany za umożliwiający uiszczenie podatku. Natomiast skarżąca ma zapłacić podatek od nieruchomości, od której nie ma żadnego dochodu, gdyż od najemców nie otrzymała żadnych środków pieniężnych, a dodatkowo jest zobowiązana do uiszczenia opłat za wykorzystany przez najemców prąd i wodę. Ponadto organ podał błędną wysokości otrzymanej przez skarżącą renty ponieważ w 2017 r. wyniosła ona [...] zł, a nie [...] zł. Odnosząc się do powołanych przez organ orzeczeń strona znaczyła, że błędnie uznano, że jeśli organ ma uprawnienie a nie obowiązek do umorzenie zaległości podatkowych, to uprawionym jest do wydania negatywnej decyzji dla podatnika pomimo trudnej sytuacji materialnej. Dodatkowo skarżąca wskazała, że interes podatnika to nie tylko zdarzenie losowe, nadzwyczajne, ale także normalna sytuacja podatnika, która uniemożliwia mu zapłacenie podatku. W kwestii regulowania opłat za Internet, zajęcia córki czy rat za tablet, skarżącą podkreśliła, że dzieci mają rentę po ojcu, zasiłki rodzinne i 500+, które to pieniądze powinny być właśnie na ten cel przeznaczone – na wychowanie dzieci szeroko rozumiane. Skarżąca ma tylko rentę i zasiłek pielęgnacyjny, który nie wystarczy na opłacenie podatku. Tym samy skarżącą uważa, że w jej przypadku zachodzi interes podatnika i nie jest to subiektywne przekonanie. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma okoliczność, iż na wcześniejszym etapie postępowania zapadł już w niej powołany wyżej wyrok z [...] września 2018 r. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto, w myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania organ administracji, ale również sąd administracyjny, związane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku. Zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną praną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena prawna może dotyczyć m.in. wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości (zob. wyrok WSA w [...] z [...] lutego 2019 r., I SA/Ke [...]). Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, jeżeli organ stwierdzi, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego". Jeżeli organ nie stwierdzi na gruncie badanej sprawy zaistnienie przesłanki wymienionej we wskazanym przepisie, wówczas w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z zastosowaniem przez organ uznania administracyjnego. Organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Wymaga również podkreślenia, że wymienione przesłanki mają charakter równoważny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia chociażby jednej z nich, organ ma prawo do udzielenia ulgi. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność jest niedopuszczalna. Sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zaś do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów (por. m.in. wyrok NSA z 8 maja 2002 r., SA/Sz 2548/00; wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00). Ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (wyrok NSA z 16 lutego 2002 r., III SA 2302/00). Natomiast, powinny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych. Uwzględniając powyższą wykładnię art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jak i wynikające z treści art. 153 P.p.s.a. związanie Sądu przy kontrolowaniu zaskarżonej decyzji wyrokiem z [...] września 2018 r., Sąd stwierdza, że Kolegium nie zastosowało się ani do oceny prawnej, ani wskazań co do dalszego postępowania zawartych w tym wyroku, uchybiając tym samym przede wszystkim art. 153 P.p.s.a. Należy podkreślić, że ww. wyroku WSA stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie procedury administracyjnej, ale także wadliwe zastosowanie normy prawa materialnego. W związku z tym szczegółowo wskazał jakie błędy SKO popełniło ustalając stan faktyczny, jakie niezbędne ustalenia pominęło, jakich ustaleń Kolegium powinno dokonać, zobowiązując jednocześnie organ odwoławczy do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej, dokonując przy tym rzetelnej analizy jej sytuacji rodzinnej, finansowej i majątkowej w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, ze szczególnym naciskiem na analizę jej sytuacji ekonomicznej. Sąd nakazał SKO również zbadanie przesłanki interesu publicznego. Jednakże organ odwoławczy powyższych zaleceń nie wykonał, powielając większość popełnionych we wcześniejszej decyzji błędów. Ustalając w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym stan faktyczny, Kolegium uwzględniło jedynie częściowo zaprezentowane przez Sąd w uzasadnieniu średnie wydatki skarżącej, bowiem pominęło wydatki na prąd i abonament TV, nie przedstawiło dokonanego przez Sąd wyliczenia sumy wszystkich miesięcznych wydatków skarżącej i nie odniosło się do rozbieżności między tą sumą a kwotą deklarowaną przez skarżącą we wniosku o umorzenie. Natomiast ustalając wysokość renty inwalidzkiej i rodzinnej skarżącej, SKO wskazało, że ustaleń tych dokonało w ZUS, chociaż w aktach brak jakiegokolwiek udokumentowania tych dochodów, co zostało w wyroku z [...] września 2018 r. uznane za wadę proceduralną, będącą uchybieniem art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wyraźnie zaznaczył, że w interesie skarżącej jest wykazanie swoich dochodów i wydatków oraz ich udokumentowanie. Tymczasem SKO, po otrzymaniu wyroku I SA/Po [...], nawet nie wezwało skarżącej do takiego udokumentowania, czyniąc swoje nadal niepełne ustalenia jedynie w oparciu o zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy. Nadto, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, Kolegium pominęło nakazaną przez Sąd ocenę stanowiska skarżącej wyrażonego w piśmie z [...] września 2017 r. czy okoliczność braku współpracy skarżącej w kwestii ustalenia jej sytuacji socjalnej i materialnej za pośrednictwem MGOPS. Postawę strony, podważającą czy polemizującą z wezwaniami organów podatkowych, Kolegium – zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku z [...] września 2018 r. – było zobowiązane ocenić. Powyższe wskazuje, że organ odwoławczy - wbrew wskazaniom Sądu - nie wyjaśnił sytuacji materialnej i osobistej skarżącej, a zapadłe rozstrzygniecie nie spełnia wymagań w zakresie przejrzystego i przekonującego uzasadniania. W zaskarżonej decyzji w zasadzie ograniczono się do wyjaśnienia kto zamieszkiwał na nieruchomości położnej w miejscowości [...] oraz niekompletnego zestawienia wydatków skarżącej, jak i uzyskanych świadczeń, jednakże bez jakiejkolwiek analizy ich wzajemnych relacji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w dalszym ciągu nie odniósł się do kwestii wspólnego zamieszkiwania skarżącej z jej matką i partycypowania w wydatkach ponoszonych na utrzymanie domu. W decyzji brak podania nie tylko łącznej sumy wydatków ponoszonych przez skarżącą, ale i porównania ich uzyskiwanymi dochodami. Ponadto, pomimo uzyskania informacji z ZUS i MGOPS odnośnie dochodów skarżącej, organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł tego do jej sytuacji ekonomicznej. Fakt wyszczególnienia w decyzji dochodów i wydatków skarżącej, nie jest równoznaczny z ich faktyczną i realną oceną. Tym samym nie można uznać, że poczynione ustalenia przyczyniły się do oceny możliwości płatniczych skarżącej. W ocenie Sądu organ odwoławczy zignorował także wskazania, co do konieczności przeanalizowania kwestii wynajmu przez skarżącą nieruchomości położnej w [...] jedynie wskazując kto i przez jaki okres tam zamieszkiwał oraz do ogólnikowego podania, że budynek był wynajmowany, ale strona nie określiła jakie z tego tytułu środki finansowe otrzymywała. W efekcie organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie narzuconym przez Sąd, bowiem nawet nie wezwał skarżącej do udzielenia informacji w tym zakresie. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności faktyczne, których organ odwoławczy nie wyjaśnił w niniejszej sprawie, pomimo ich istotnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy należy uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem nie tylko art. 153 P.p.s.a., ale również nadal z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawiera też istotne braki uzasadnienia prawnego. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego decyzja powinna wskazywać ustalony przez organy stan faktyczny, ustalać – jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają konkretnym fragmentom normy prawnej. Sporządzenie prawidłowego uzasadnienia jest szczególnie istotne w przypadku decyzji o charakterze uznaniowym. Tymczasem z treści decyzji nie wynika jaki de facto organ ustalił stan faktyczny. Uzasadnienie decyzji poza wyszczególnieniem informacji uzyskanych przez organ od KPP, ZUS, MGOPS, dokonanych wyliczeń wydatków i dochodów nie zawiera w zasadzie kompletnej i przekonywującej ich oceny. W zaskarżonej decyzji brak jakiegokolwiek odniesienia do podnoszonych przez skarżącą argumentów. Tym samym w uzasadnieniu brak pełnej analizy sytuacji finansowej – źródeł dochodów, wysokości świadczeń, a przede wszystkim relacji pomiędzy prawidłowo ustalonymi dochodami a wydatkami koniecznymi dla egzystencji zobowiązanej. Tylko taka analiza mogłaby skutkować jednoznacznym ustaleniem jaki w rzeczywistości jest dochód skarżącej i czy umożliwia jej on zapłatę zaległości. Zdaniem Sądu, organ w ogóle nie rozważał, nie analizował i co za tym idzie nie ustalił, i nie ocenił, jakie są "niezbędne potrzeby życiowe" skarżącej i jej rodziny oraz czy rzeczywiście ma ona realne "możliwości zaspokojenia" tych potrzeb, czy też nie. Ponadto organ odwoławczy w ogóle nie odniósł do braku współpracy skarżącej w kwestii ustalenia jej sytuacji socjalnej i materialnej. Zdaniem Sądu w dalszym ciągu organ odwoławczy nie rozważył istotnych dla rozstrzygnięcia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowi naruszenie wspomnianych wyżej zasad postępowania, jak również art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, jak i uchybienie normie prawa materialnego – art. 67a Ordynacji podatkowej, przez całkowite pominięcie zawartych w niej dyrektyw kierunkowych, nakazujących organowi ocenić i rozważyć sprawę. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skoncentrował się na istocie "uznania administracyjnego", która daje mu możliwość nieuwzględnienia wniosku podatnika nawet w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W kwestii braku ziszczenia przesłanki ważnego interesu podatnika organ odwoławczy jedynie stwierdził, że w pierwszej kolejności winny zostać regulowane wszelkie zobowiązania publicznoprawne, a dopiero w dalszej kolejności omawiana rodzina winna planować dalsze wydatki. Jednocześnie przesłanki ważnego interesu publicznego w ogóle nie przeanalizował. Natomiast powołanie treści przepisu czy fragmentów z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych nie można uznać za analizę przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i zgromadzonego materiału. Zauważyć bowiem należy, że zastosowanie przepisu prawa materialnego nie polega tylko na jego powołaniu w podstawie rozstrzygnięcia, ale głównie na subsumcji zawartej w nim normy prawnej do określonego stanu faktycznego. Konieczne jest przy tym wyjaśnienie podatnikowi, którego żywotnych interesów dotyczy rozstrzygnięcie, jakie motywy legły u podstaw wydanej decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy ponownie prowadząc postępowanie zobowiązany będzie zatem uwzględnić wywody i ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz dokonać rzetelnej oceny wszystkich okoliczności mających wpływ na wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego w niniejszej sprawie. Ponadto nadal jest zobowiązany zastosować się do oceny prawnej i przede wszystkim tych wskazań zwartych w uzasadnieniu wyroku z [...] września 2018 r., które pominął wydając zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności Kolegium będzie zobowiązane dokonać wnikliwej analizy ww. wyroku, następnie zastosować się do zaleceń w nim zawartych, posiłkując się również orzeczeniem wydanym w niniejszej sprawie. SKO powinno wziąć również pod uwagę ewentualność uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku wskazanym przez Sąd w sprawie I SA/Po [...], jak również z uwagi na to, że rozpatrując sprawę wnioskowanej ulgi będzie to czyniło po ponad dwóch latach od złożenia przez skarżącą wniosku o umorzenie, zatem dane dotyczące sytuacji materialnej skarżącej, choćby w zakresie dochodów i wydatku, powinny zostać uaktualnione. Na w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, organ będzie mógł sformułować realną i racjonalną ocenę dotyczącą obecnej sytuacji finansowej skarżącej oraz perspektyw uzyskania dochodów umożliwiający spłatę zaległości w podatku od nieruchomości, odnosząc ją do przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero w przypadku stwierdzenia wystąpienia w sprawie którejkolwiek z tych przesłanek, kolejnym krokiem będzie rozważenie kwestii zastosowania uznania administracyjnego i uzasadnienie swojego stanowiska. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.