I SA/Po 587/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- zł (sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji [...] interpretacją indywidualną z [...] maja 2019 r. uznał stanowisko Miasta i Gminy [...] wyrażone we wniosku z [...] kwietnia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania Gminy za podatnika podatku VAT oraz opodatkowania podatkiem usług pomocy społecznej realizowanych na podstawie decyzji za nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina [...] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Gmina realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Gminy. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Gminy, jako organu władzy publicznej jest ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 500, dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"). Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne, m.in. w zakresie pomocy społecznej. Na mocy art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym Gmina posiada osobowość prawną. W celu realizowania swoich zadań może ona tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: ,,MGOPS"). Jednostka ta została powołana do realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym). Działalność MGOPS reguluje ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1508. ze zm., dalej: "ustawa o pomocy społecznej") oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. MGOPS usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczy na podstawie art. 50 ustawy o pomocy społecznej. Odpłatność za usługi wynika z Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie określenia warunków przyznania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz warunków częściowego i całkowitego zwolnienia od opłat oraz trybu ich pobierania. W ramach nałożonych zadań jednostka realizuje pomoc w formie usług opiekuńczych dla osób starszych lub chorych w miejscu ich zamieszkania na podstawie wydanych decyzji administracyjnych, które określają zakres, okres oraz wysokość odpłatności. MGOPS nie zawiera ze świadczeniobiorcami żadnych umów (cywilnoprawnych). Zadanie to nie ma więc związku ze sprzedażą usług tylko ze świadczeniem niepieniężnej pomocy w formie wsparcia w gospodarstwie domowym osób, które nie radzą sobie z codziennym funkcjonowaniem w środowisku społecznym ze względu na wiek bądź zły stan zdrowia. Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od poziomu dochodu na osobę w rodzinie, a więc mogą wystąpić również świadczone usługi nieodpłatne. Opłata wnoszona jest przez, osobę uzyskującą pomoc przelewem na konto MGOPS. Opłaty za usługi stanowią dochód Ośrodka, który zgodnie z ustawą o finansach publicznych, jest odprowadzany do budżetu Gminy w terminach określonych odrębnymi przepisami. Sprawowanie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych nie jest czynnością dochodową zarówno dla MGOPS, jak i Gminy. Ośrodek nie prowadzi też działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że MGOPS pobierając opłaty za usługi opiekuńcze, nie dokonuje sprzedaży usług na rzecz podmiotów, ale realizuje ustawowo określone zadania. Czynności te mają charakter publicznoprawny a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Począwszy od [...] stycznia 2017 r. zgodnie z przepisami ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektu finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego: - z mocy prawa MGOPS został wykreślony z rejestru podatników VAT. - wnioskodawca obejmuje rozliczeniem VAT wszystkie zdarzenia VAT występujące w Gminie. Wnioskodawca będący jednostką samorządu terytorialnego uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej, zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej. Gmina realizuje zadanie własne z zakresu pomocy społecznej przy pomocy jednostek organizacyjnych pomocy społecznej, jakim jest m.in. MGOPS. Od dnia [...] stycznia 2017 r., a więc po tzw. centralizacji rozliczeń VAT czynności realizowane za pośrednictwem jednostek podlegają ujęciu w rozliczeniu podatku VAT wnioskodawcy. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wnioskodawca świadcząc od dnia [...] stycznia 2017 r. pomoc społeczną przez MGOPS na mocy decyzji administracyjnych, działa jako podatnik VAT, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem od dnia [...] stycznia 2017 r. pomocy społecznej na mocy decyzji administracyjnych, a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, realizowanych za pośrednictwem własnej jednostki organizacyjnej Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, Gmina działa jako organ władzy publicznej, a tym samym nie wykonuje ww. zadań jako podatnik VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Świadczenia te wykonywane przez Gminę nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlegają one opodatkowaniu VAT. W dalszej części uzasadnienia wniosku strona odniosła się do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. Wskazaną we wstępie interpretacją organ uznał stanowisko wyrażone we wniosku przez Gminę za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ stwierdził, że w zakresie świadczonych mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż samą realizacją tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, ponieważ czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu okoliczność realizacji zadać własnych w przedmiotowym zakresie przez Gminę nie powoduje automatycznie, że Gmina w tym zakresie nie jest podatnikiem VAT. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów. Zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 6 ustawy o VATw zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa") poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania strony skarżącej za podatnika w zakresie czynności dotyczących pomocy społecznej wykonywanych za pośrednictwem Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że ww. czynności stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że strona skarżąca wykonuje czynności w zakresie pomocy społecznej w ramach reżimu publicznoprawnego, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, że Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinno być uznane za podatnika VAT, - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż czynności wykonywane przez stronę skarżącą, za pośrednictwem Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, są odpłatne, należy przez to rozumieć, że Miasto prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji W uzasadnieniu strona rozwinęła argumentację zarzutów, odwołując się do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując analizy podniesionych zarzutów i argumentów przytoczonych w skardze należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. oraz w związku z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT jest w pełni uzasadniony. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Powyższy przepis odzwierciedlać ma unormowanie art art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Natomiast w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A.Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Jak wynika z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego Gmina realizuje przy pomocy jednostki organizacyjnej Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej zadania z zakresu opieki społecznej. MGOPS został powołany do realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym), natomiast działalność tej jednostki organizacyjnej reguluje ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Beneficjenci przedmiotowych świadczeń lub inne osoby zobowiązane, których katalog został określony ustawowo, uiszczają w związku z usługami opłaty, których sposób wyliczenia wynika z uchwały Rady Miejskiej w [...]. Jednostka realizuje zadania opiekuńcze na podstawie decyzji administracyjnych, które określają zakres, okres oraz wysokość odpłatności. W ocenie Sądu w opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy stroną skarżącą a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny. Podstawą przyznania odpowiednich świadczeń jest decyzja administracyjna, ona też stanowi podstawę wyliczenia opłaty. Opłata nie jest ustalana jako ekwiwalent uzyskanego świadczenia, jej wysokość nie jest oparta na zasadach wolnorynkowych. Pobierane opłaty są uzależnione bowiem od dochodów osoby objętej taką pomocą i mają charakter daniny publicznej. Nie można tym samym mówić o ekwiwalentności pobieranych przez gminę świadczeń. W związku z powyższym należy stwierdzić, że skarżąca w zakresie realizowania opisanych we wniosku czynności działa jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu pomocy społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji, również z uwagi na zasady ustalania odpłatności za świadczone usługi. Świadczone przez gminę (za pośrednictwem gminnego ośrodka pomocy społecznej) usługi opiekuńcze nie podlegają opodatkowaniu VAT, są zatem wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Należy też podkreślić, że brak opodatkowania świadczonych przez gminę (za pośrednictwem jej jednostek) usług (świadczeń) opiekuńczych nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne prowadzące domy pomocy społecznej. Wyrażone powyżej stanowisko potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1171/17 i I FSK 1173/17, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 133/18 oraz z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 457/18, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1109/19, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 09 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 216/19) Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w pkt I sentencji na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.). O kosztach (pkt II sentencji) Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 i §4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688).