I SA/Po 59/14

| | | | Sygn. akt I SA/Po 59/14 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: referent stażysta Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 roku sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. o nr [...] II. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia [...], w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za [...], ustalił AB zryczałtowany podatek dochodowy za [...] w kwocie [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego , działając na podstawie art. 216, art. 239b § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa", "O.p.") postanowił nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] ustalającej dla AB zryczałtowany podatek dochodowy za [...] w kwocie [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że AB w [...] nie wywiązywała się z obowiązków uiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatniczka w [...] poniosła wydatek na nabycie nieruchomości gruntowej położonej w S na kwotę [...]. Przychody mogące pokryć ww. wydatek wynoszą [...]. Nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi [...]. Według ustaleń organu kontroli skarbowej aktualna sytuacja finansowa strony nie pozwala na pokrycie przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego. Ponadto łączna kwota przychodów podatnika za lata [...] wynosiła [...]. Fakt ten w powiązaniu ze znaczną wysokością zobowiązania podatkowego może rodzić obawy, że zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie wykonane dobrowolnie. Ponadto wobec podatniczki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. na kwotę należności głównej [...]. Powyższa należność wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Okoliczności te stanowią dodatkową przesłankę uprawdopodabniającą fakt niewykonania powstałych zobowiązań podatkowych w sposób dobrowolny. Jak wynika również z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] pełnomocnikowi ustanowionemu w toczącym się postępowaniu kontrolnym – MH doręczono osobiście wezwanie do złożenia oświadczenia na druku ORD – HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Korzystając z prawa odmowy złożenia oświadczeń w wyznaczonym terminie oświadczenia nie zostały złożone. Również organ podatkowy nie posiada informacji o posiadanych składnikach majątku dłużnika, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej czy też zastawu skarbowego. Na powyższe postanowienie AB złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., a to poprzez nie przeprowadzenie wszechstronnego postępowania zmierzającego do ustalenia, czy zachodzą przesłanki nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, w szczególności nie wzięcie pod uwagę oświadczenia z dnia [...] o posiadanych składnikach majątkowych, z którego wynika, że jest ona w dyspozycji środków umożliwiających wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z w.w decyzji, - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 239b § 2 O.p., a to poprzez nadanie nieostatecznej decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy nie zachodzi stan uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z w.w decyzji – w szczególności pozostaje w mocy zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które obejmuje to samo zobowiązanie i daje samodzielną podstawę do zapewnienia jego wykonania. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] względnie, na podstawie art. 239 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p., o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie prawidłowym było działanie organu pierwszej instancji polegające na nadaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, zaistniała bowiem w sprawie przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2, łącznie z przesłanką z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż w stosunku do AB w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności prowadzone było postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto ustalono, że podatniczka w [...] nie wywiązywała się z obowiązków uiszczenia wymagalnych zobowiązań podatkowych przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że AB w [...] poniosła wydatek na nabycie nieruchomości gruntowej na kwotę [...]. Z kolei przychody uzyskane przez stronę mogące pokryć w.w wydatek wynosiły [...]. Zatem nadwyżka wydatków nad przychodami wynosiła [...]. Wskazano również, że w latach [...] podatniczka osiągnęła przychód w wysokości [...]. Fakt ten w powiązaniu ze znaczną wysokością zobowiązania podatkowego może rodzić obawy, że zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie dobrowolnie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nie zgadza się z twierdzeniem strony, że z jej oświadczenia z dnia [...], które wpłynęło do organu I instancji w dniu [...] o posiadanych składnikach majątkowych wynika, że jest ona w dyspozycji środków umożliwiających wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z w.w decyzji. W ocenie organu odwoławczego, wskazane przez stronę okoliczności stanowią dodatkową przesłankę uprawdopodabniającą, iż zobowiązanie ustalone w tej decyzji może nie zostać wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że przedmiotowe zobowiązanie, określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], może nie zostać wykonane. W oświadczeniu strona jednoznacznie wskazała, że nie jest nigdzie zatrudniona, nie otrzymuje świadczeń emerytalno-rentowych, nie posiada kosztowności, pieniędzy i ruchomości. Strona otrzymuje niewielkie kwoty z ustanowienia prawa użytkowania części nieruchomości ([...] miesięcznie) oraz z umowy dzierżawy pomieszczenia biurowego ([...] miesięcznie płatne raz w roku). Posiada nieruchomość położoną w miejscowości K ul. D [...], która jest jej miejscem zamieszkania. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że aktualna sytuacja finansowa strony nie pozwala na pokrycie zobowiązania ustalonego w w.w decyzji. Organ odwoławczy odniósł się także do drugiego zarzutu skarżącej i wskazał, że decyzja zabezpieczająca jest decyzją tymczasową, powiązaną z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej a jej celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie postępowania nie jest jeszcze określona. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Dopiero postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi podstawę umożliwiającą wykonanie przedmiotowej decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że sformułowanie "uprawdopodobnienie" użyte w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga od organu podatkowego dowodów, a uzasadnienie jego twierdzeń jest złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu jest wysoce prawdopodobne. Organ podatkowy wskazał, że nawet gdyby strona posiadała majątek, to fakt posiadania majątku sam w sobie nie czyni prawdopodobnym spłaty zobowiązań. Pismem z dnia [...] AB wniosła skargę, w której wystąpiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, oraz o uchylenie postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 239b § 2 O.p. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności sprawy. W szczególności nie zweryfikował za pomocą odpowiednich czynności, czy ziściło się wymagane przez art. 239b § 2 O.p. prawdopodobieństwo nie wykonania zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy nie dokonał oceny jej stanu majątkowego, co umożliwiłoby stwierdzenie, czy daje on rękojmię wykonania zobowiązania podatkowego. Nie oszacowano zwłaszcza wartości nieruchomości, której jest właścicielką. W ten sposób, w jej ocenie, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, ma charakter całkowicie dowolny i nie znajduje żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu [...] zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do złożenia w terminie [...] dni pełnomocnictwa udzielonego przez AB radcy prawnemu MH w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, a jeśli pełnomocnictwo wygasło lub zostało odwołane, to o wykazanie tego odpowiednim dokumentem. W piśmie procesowym z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...] skarżąca udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu MH do występowania w jej imieniu w sprawie postępowania kontrolnego toczącego się pod sygn. [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończył postępowanie wysyłając decyzję do pełnomocnika strony. W dniu [...] zostało złożone odwołanie przez MH od w.w decyzji. Pismem z dnia [...] organ odwoławczy wezwał MH do uzupełnienia złożonego odwołania poprzez dołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa. W między czasie pismem z dnia [...] zgłoszone zostało do prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania pełnomocnictwo udzielone przez AB adwokatowi MS. Jednocześnie strona nie odwołała wcześniejszego pełnomocnictwa udzielonego MH. W dniu [...] wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnictwo z dnia [...] dla MH do występowania w imieniu AB przed Izbą Skarbową w sprawie odwołania od decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za [...]. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innego powodu, aniżeli te, które zostały przez skarżącą w skardze podniesione. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, wydając postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, naruszyły przepisy proceduralne. Zauważyć bowiem należy, że w postępowaniu kontrolnym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych skarżąca AB była reprezentowana przez radcę prawnego MH. Pismem z dnia [...] radca prawny MH złożył odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto z udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej informacji wynika, że skarżąca w postępowaniu odwoławczym od w.w decyzji udzieliła również pełnomocnictwa adwokatowi MS, a zatem była reprezentowana przez dwóch pełnomocników. Z treści pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie wynika natomiast, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą wyłączało działanie pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Mimo to Naczelnik Urzędu Skarbowego, orzekając w kwestii nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie wyjaśnił kwestii reprezentacji skarżącej i jej zakresu, zaś samo postanowienie doręczył bezpośrednio skarżącej. Na kwestię tę nie zwrócił również uwagi Dyrektor Izby Skarbowej kiedy rozpoznawał zażalenie skarżącej na to postanowienie. Bez znaczenia dla oceny powyższej kwestii, zdaniem Sądu, jest sytuacja, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji zostało wydane przez inny organ niż ten, który prowadził postępowanie wymiarowe zakończone wydaniem decyzji podatkowej. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji błędnie dokonał doręczenia, adresując postanowienie do skarżącej, zamiast ustanowionemu przez nią w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2014 r., I FSK 197/14 - orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powołanych powyżej orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że przepis art. 165 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności – nie jest to natomiast sprawa podatkowa w rozumieniu sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że przepisów dotyczących formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej) nie stosuje się do wszczęcia postępowania w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję, jakiej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże jest to szczególne – wpadkowe – postępowanie w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. W wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 837/11 (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny – wyrażając stanowisko, które pokrywa się z tym zaprezentowanym w powołanym powyżej wyroku tego Sądu w sprawie II FSK 718/13 – stwierdził, że za prawidłowością tego stanowiska przemawia systematyka przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd ten wskazał, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest elementem wykonania decyzji w ramach postępowania podatkowego i zwrócił uwagę, że Rozdział 16a Ordynacji podatkowej, zatytułowany "Wykonanie decyzji", mieści się w dziale IV "Postępowanie podatkowe". Z tego wynika, że brak jest podstaw do uznania odrębności tego postępowania w stosunku do postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że postępowanie to jest postępowaniem wpadkowym, bezpośrednio związanym z decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tutejszy Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w przywołanych wyżej wyrokach. Konkludując stwierdzić należy, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej zasadniczo skuteczne będzie również w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, jednoznacznie stanowić będzie inaczej. Wskazać również należy, że konsekwencje pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnictwa, w szczególności w zakresie doręczania pism, traktuje się tak samo jak pominięcie strony, które stanowi podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 r., s. 870-871). Wobec powyższego wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), gdyż Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a które to polegało na doręczeniu postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego przez nią w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika. Sąd uznał, że z uwagi na charakter stwierdzonego naruszenia prawa procesowego przedwczesnym byłoby rozpoznawanie podniesionych przez skarżącą zarzutów w skardze. I choć sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia powinna być dokonywana zarówno co do prawidłowości stosowania przez organ administracji przepisów postępowania, jak i zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa materialnego, to jednak, ażeby móc dokonać kontroli zastosowania prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało rozpoznać kwestie procesowe. To bowiem od prawidłowości zastosowania przepisów prawa procesowego zależy, czy przyjęty przez organ stan faktyczny jest prawidłowy, a nadto czy odpowiada on wzorcowemu, ujętemu w hipotezie normy prawa materialnego. Podstawy dla wiążącej dla organu podatkowego wypowiedzi Sądu w przedmiocie prawidłowości zastosowania prawa materialnego nie mogą natomiast stanowić ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego z istotnym naruszeniem gwarancji procesowych strony. Wobec powyższego Sąd uznał, że z uwagi na dostrzeżone naruszenia prawa procesowego, na obecnym etapie nie mogły one mieć doniosłego znaczenia dla kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.