I SA/Po 590/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) Asesor WSA Szymon Widłak Protokolant: sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2006r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2003r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego P. J. kwotę 10 (dziesięć) złotych, tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ Sz. Widłak /-/ W. Długaszewska /-/ B. Sokołowska W dniu [...] grudnia 2002 roku na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...] P.J. zgłosił celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym używany samochód marki OPEL ASTRA 1.7 DTI typ [...] kombi nr nadwozia [...] o pojemności silnika 1686 cm3. Przedmiotowy pojazd został zgłoszony jako samochód ciężarowy wyprodukowany w 2001 roku i zaklasyfikowany do kodu PCN 8704 21 99 1 ze stawką celną obniżoną 0%. Do zgłoszenia celnego załączono między innymi: umowę kupna - sprzedaży z dnia [...] września 2001 roku dotyczącą zakupu używanego samochodu za kwotę 5000,00 euro, deklarację wartości celnej, oświadczenie o kosztach transportu, wystawione retrospektywnie świadectwo przewozowe EUR 1 nr [...], kartę pojazdu - Fahrzeugbrief nr [...], zaświadczenie o wymeldowaniu z dnia [...] listopada 2002 roku, dowód rejestracyjny - "Fahrzeugschein", zaświadczenie o przeprowadzanym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] listopada 2002 roku wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, opinię techniczną nr [...] z dnia [...] listopada 2002 roku, opinię techniczną nr [...] z dnia [...] września 2002 roku. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2002 roku Nr [...], na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 65 § 4 pkt 2 , art. 65 § 7, art. 13 § 1, art. 23 § 7, art. 29 § 1 , art. 70 § 1 i 2, art. 85 § 1 , art. 262 Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia taryfy celnej, uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej rodzaju pojazdu, kodu taryfowego, roku produkcji pojazdu, wartości towaru, wartości pozycji, wartości statystycznej, podstawy opłaty, a w pozostałej części pozostawił zgłoszenie celne bez zmian i objął zgłoszony towar procedurą dopuszczenia do obrotu - po uiszczeniu określonych niniejszą decyzją należności. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz oględziny samochodu nie potwierdzają zasadności zastosowanej przez zgłaszającego taryfikacji, gdyż zgodnie z protokołem oględzin pojazdu przedmiotowy samochód jest fabrycznie przystosowany jako pojazd osobowy (5-cio drzwiowy), posiada okna w ścianach bocznych i pokrywie bagażnika, welurową tapicerkę, kotwiczenie do montażu tylnych miejsc siedzących i pasy bezpieczeństwa oraz nadmuch grzewczy na nogi pasażera w tylnej części pojazdu. Zdaniem organu zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego oraz dostosowanie go do przewozu towarów nie spowodowało trwałej utraty możliwości funkcjonowania pojazdu jako samochodu osobowego. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej pojazdy do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego lub osobowo - towarowego, zdefiniowane zostały w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U. ,Nr 74, poz. 830), zgodnie, z którą zmiana przeznaczenia samochodu osobowego lub osobowo - towarowego i przystosowanie go do celów użytkowych, dotyczy pojazdów z fabryczną przebudową ich tylnej części. Przy czym pojęcie "fabrycznej przebudowy" odnosi się do pojazdów w ich pierwotnej wersji, w jakiej opuszczają wytwórnię, czyli w chwili zakończenia pełnego procesu produkcyjnego i przejęcia pojazdu przez użytkownika. W przypadku tak zwanych pojazdów "na bazie" niekiedy jego tylna ładunkowa część jest fabrycznie przystosowana do przewozu dodatkowych pasażerów, poprzez zamieszczenie tam drugiego rzędu siedzeń oraz bocznych okien. Tego rodzaju pojazdy służące do przewozu 5 osób klasyfikowane są do pozycji 8703 Taryfy celnej. W odróżnieniu od przepisu o ruchu drogowym, w Taryfie celnej wyróżnia się między innymi następujące kategorie pojazdów: 1) samochody osobowo - towarowe (kombi) - poz. 8703 oraz 2) pojazdy do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo - towarowych - poz. 8704. Dla potrzeb homologacji w/wym. samochody są definiowane w jednej grupie, jako pojazdy wielozadaniowe przeznaczone do przewozu osób i ładunków na tym samym nadwoziu. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że mogą pojawić się różnice przy ustalaniu kategorii pojazdów dla potrzeb stosowania przepisów prawa celnego i przepisów prawa o ruchu drogowym. W obu przypadkach dla ustalenia liczby miejsc siedzących w samochodzie decydująca jest jednak obecność kotwiczeń tych miejsc. Kotwiczenia powinny być przez producenta pojazdu zaspawane lub osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia za pomocą normalnie dostępnych narzędzi, by uznać miejsca siedzące za niedostępne dla użytkownika. Oględziny importowanego samochodu wykazały natomiast w tylniej części pojazdu kotwiczenia zarówno na siedzenia jak i na pasy bezpieczeństwa, mając więc na uwadze regułę 2b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącą, że towar w stanie rozmontowanym lub niekompletnym należy klasyfikować pod pozycją określającą wyrób jako towar zmontowany lub kompletny, organ celny uznał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, to jest samochodem osobowym. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji podniósł, że zakwestionował też, na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, załączone do zgłoszenia celnego dokumenty określające wartość pojazdu, gdyż istniały uzasadnione powody do zanegowania wiarygodności dowodu zakupu samochodu ze względu na podaną wysokość ceny transakcyjnej (5000 EUR). Odbiegała ona bowiem od wartości podobnych pojazdów sprzedawanych na Europejskim Obszarze Gospodarczym, które publikowane są w katalogu Eurotax Schwacke Liste. W powołanym katalogu pojazd tej samej marki i o podobnych parametrach technicznych ma wartość 11.400 EUR. Ustalając więc wartość przedmiotowego samochodu organ zastosował przepis art. 29 § 1 Kodeksu celnego (tzw. metodą "ostatniej szansy") wskazując przyczyny dla których nie jest możliwe ustalenie wartości używanego samochodu na podstawie przepisów art. 25 do art. 28 Kodeksu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego powołał się przy tym na Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku, zgodnie z którymi w razie zakwestionowania wiarygodności dokumentów organ celny stosuje metodę "ostatniej szansy", przy której może się oprzeć na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. Za podstawę wyliczeń wartości celnej zgłoszonego pojazdu organ celny przyjął zatem jako wartość bazową-rynkową wartość pojazdu podaną w katalogu Eurotax 11 to jest kwotę 35.200 PLN. Po odjęciu od tej kwoty podatku VAT (22%) i podatku akcyzowego (3,1%) ustalono wartość celną powyższego samochodu marki OPEL ASTRA 1,7 DTI na kwotę 27.985,00 PLN. W odwołaniu od tej decyzji P.J. powołał się na następujące dokumenty: 1) Fahrzeugbrief nr [...], 2) umowę kupna-sprzedaży, 3) opinie rzeczoznawców z dnia [...] września 2002 roku, 4) opinię rzeczoznawcy z dnia [...] listopada 2002 roku, 5) Przegląd techniczny wykonany w Krośnie Odrzańskim, które w ocenie odwołującego jednoznacznie świadczą, że sprowadzony przez niego samochód jest samochodem ciężarowym na bazie samochodu osobowego kombi i powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 21 99 1 Taryfy celnej. Ponadto wniósł o przyjęcie, że podstawa opłaty wynosi 19.794,- zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2003 roku nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 litera a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387), art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146 poz. 1639), po rozpatrzeniu odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i w miejsce art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego zastosował art. 65 § 4 pkt 2 litera b) i c) Kodeksu celnego, a w pozostałej części pozostawił decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, co do prawidłowości zaklasyfikowania spornego pojazdu do Kodu PCN 8703 32 90 1 jako samochodu osobowego - rok produkcji 2000. Podał, że dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji, lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 Kodeks celnego stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. Pozycja 8704 deklarowana przez stronę obejmuje pojazdy samochodowe dla transportu towarowego a pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ II instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy, a w szczególności z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia [...] grudnia 2002 roku i załączonych do niego zdjęć, przedmiotem zgłoszenia był samochód osobowo-towarowy (kombi) OPEL ASTRA 1,7 DTI, typ [...] o poj. silnika 1686 cm3, który zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej powinien być zaklasyfikowany do Kodu PCN 8703 32 90 1. Jest to bowiem samochód do przewozu osób, którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Podkreślił też, że co prawda sporny pojazd nie posiada tylnych siedzeń, to istniała możliwość ich montażu (m.in. widoczne na zdjęciach mocowania zawiasów tylnej kanapy i zaczepy kanapy oraz jej oparć), a więc zgodnie z Regułą 2a ORINS nadal winien być klasyfikowany do pozycji 8703. Ponadto, według organu, zarejestrowanie tego pojazdu jako samochód ciężarowy, na dzień przed transakcją kupna-sprzedaży oraz dostosowanie go do przewozu towarów nie spowodowało trwałej utraty możliwości funkcjonowania pojazdu jako samochód osobowy. Dla potrzeb celnych podstawą prawną decyzji są zaś wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej Taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał też stanowisko organu I instancji odnośnie różnicy między ceną zakupu samochodu zdeklarowaną, a ceną wskazywaną w specjalistycznych katalogach co do podobnych pojazdów - co stanowiło słuszną podstawę do uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] grudnia 2002 roku za nieprawidłowe. Nadto wyjaśnił, że w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów w oparciu o art. 23 § 7 Kodeksu Celnego organ celny ustala wartość celną w sposób określony w art. 25 do art. 29 Kodeksu celnego (art. 24 § 1 Kodeksu celnego). Przepisy obowiązujące, w przypadku zakwestionowania umowy sprzedaży (faktury, rachunku) dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co towar, dla którego ustalana jest wartość celna (art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego). Zastosowanie tych metod w przypadku importu używanych pojazdów samochodowych Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO - wyjaśnienia tego Komitetu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 roku w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej - Dz. U. z 1999 roku Nr 80, poz. 908) uznał za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie identycznych bądź podobnych używanych pojazdów samochodowych. Kolejna metoda ustalenia wartości celnej towaru (metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych - art. 27 Kodeksu celnego) może zgodnie z opinią Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu, dla celów handlowych. Dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie w jakich są towary, dla których ustalana jest wartość celna. Powyższy Komitet wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego), albowiem używane samochody nie są produkowane jako takie i dlatego metoda ta oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę. Organ II instancji wskazał więc, że wartość celna używanych pojazdów winna być zatem ustalana według metody "ostatniej szansy" (art. 29 Kodeksu celnego). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 oraz art. 25 do art. 28 ustawy jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami (art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku oraz przepisy działu III tytułu II Kodeksu celnego). Ponieważ w niniejszej sprawie, z powyższych powodów, nie było możliwe ustalenie wartości celnej na podstawie przepisów art. 23 oraz art. 25 do art. 28 Kodeksu celnego Naczelnik Urzędu Celnego w O. słusznie zastosował art 29 Kodeksu celnego. W przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych samochodów w oparciu o metodę "ostatniej szansy" istnieje zaś możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym. Zestawione są w nich średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych i ciężarowych) na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych prowadzonych w fachowy sposób przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji. Mając to na uwadze organ I instancji w prawidłowy więc sposób ustalił, że średnia cena pojazdu o parametrach technicznych charakteryzujących sporny samochód wynosiła, w oparciu o dane zawarte w wydawnictwie Eurotax 11/2002 - 35.200,- złotych. Wartość ta została, następnie pomniejszona o należności celne i podatkowe pobierane w związku z importem towaru. W ten sposób uzyskano średnią cenę pojazdu o w/wym. parametrach, importowanego na polski obszar celny i tak ustalona cena mogła być przyjęta za wartość celną samochodu na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że opłacalność zakupu samochodu za granicą, bądź jej brak to indywidualna kwestia importera, która nie może mieć wpływu na ustalenie wartości pojazdu. Odnośnie roku produkcji spornego samochodu powołał się natomiast na informacje uzyskane od producenta, z których wynika, że importowany pojazd został wyprodukowany w dniu [...] grudnia 2000 roku. Organ II instancji wyjaśnił też przyczynę zmiany podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu P.J. podniósł, ze przedstawione przez niego dokumenty świadczą o tym, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym i jako taki został zakupiony, a więc podważył przede wszystkim zasadność kwalifikacji taryfowej dokonanej przez organy celne. Skarżący domagał się merytorycznego i obiektywnego rozwiązania sprawy przez Sąd. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Stwierdził ponadto, że zakwalifikowanie przez rzeczoznawców samochodu marki OPEL ASTRA jako samochodu ciężarowego nie jest w tej sprawie wiążące dla organów celnych tym bardziej, iż ustalenia przez nich poczynione odbiegają od istniejącego stanu faktycznego (m.in. w opinii technicznej [...] wykazano nieoszklone ściany boczne, a ze zdjęcia nr 9 wynika, że są one oszkolone). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153., poz. 1169) Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności. Z przepisu art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika natomiast, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, stwierdzi wady będące przyczynami wznowienia postępowania bądź też stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sądy administracyjne nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na początku trzeba zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towaru jest zasadniczo wartość transakcyjna - cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (art. 23 § 1 Kodeksu celnego), ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 ustawy. Organ celny nie może jednak przyjąć wartości transakcyjnej towaru za jego wartość celną, jeżeli z uzasadnionych przyczyn - co obowiązany jest odrębnie wyjaśnić podmiotowi dokonującemu zgłoszenia celnego jedynie na jego pisemny wniosek (art. 23 § 8 Kodeksu celnego) - zakwestionował on wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Dokumenty takie stają się niewiarygodne w sytuacji, gdy podana w nich cena transakcyjna w oczywisty sposób budzi wątpliwości, albowiem nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru (ze względu na duże prawdopodobieństwo zaniżenia lub zawyżenia kwoty transakcji). Tylko bowiem rzeczywista wartość towaru może stanowić o jego wartości celnej. Należy przy tym zaznaczyć, iż wartość ta jest niezależna do tego, czy importer otrzymał dany towar za darmo, czy też kupił go po okazyjnie niskiej cenie, albowiem opłacalność zakupu towaru za granicą, bądź też jej brak jest indywidualną sprawą importera, która nie może wpływać na ustalenie wartości celnej towaru ( patrz m. in. wyrok NSA z dnia 17.01.1995r., sygn. akt SA/ Ka 1615/94). W rozpoznawanej sprawie organ celny zakwestionował wiarygodność ceny transakcyjnej samochodu, OPEL ASTRA podanej na dokumencie zakupu ( 5000 EUR ) uznając, po porównaniu jej z ceną podobnych pojazdów na europejskim obszarze gospodarczym, że jest ona znacznie zaniżona w stosunku do rzeczywistej wartości samochodu. W tej sytuacji organ celny był zobowiązany w ramach postępowania wszczętego przez przyjęcie zgłoszenia celnego dokonać weryfikacji dołączonych do niego dokumentów, w tym także faktury dokumentującej wartość transakcyjną towaru (art. 70 Kodeksu celnego). Ustalenie wartości celnej towarów w sytuacji, gdy wartość transakcyjna zostaje odrzucona przez organy celne, następuje stosownie do okoliczności przy wykorzystaniu metod, które zostały określone kolejno w art. 25 Kodeksu celnego (czyli według wartości transakcyjnej identycznych towarów), art. 26 (według wartości transakcyjnej podobnych towarów), art. 27 (przyjmując cenę jednostkową towarów przywożonych, bądź identycznych lub podobnych sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach) lub art. 28 (według wartości kalkulowanej), a dopiero gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie tych metod jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., Porozumienia w sprawie stosowania tego artykułu oraz przepisami tytułu II, działu III Kodeksu celnego ("Wartość celna towarów"). Wyjaśnić należy, że postanowienia Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zwanym "Kodeksem wartości celnej" ( publikowane w zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Wydając decyzje w niniejszej sprawie, w części dotyczącej wartości celnej używanego samochodu, organy celne obowiązane były więc również uwzględnić tzw. Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. ( publikowane w zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej - Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm., wydanego na podstawie art. 33 Kodeksu celnego), a zwłaszcza "Studium 1.1. - Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych". W świetle powołanych przepisów organy celne miały obowiązek ustalenia wartości zgłoszonego do odprawy celnej używanego samochodu przy zastosowaniu tzw. metody "ostatniej szansy" (art. 29 § 1 Kodeksu celnego), co też prawidłowo uczyniły w niniejszej sprawie. Zgodnie z postanowieniami powyższego Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego, w przypadku korzystania z metody "ostatniej szansy" przy ustalaniu wartości celnej używanych samochodów należy oprzeć się na danych uzyskanych z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism, zawierających ceny rynkowe pojazdów na polskim obszarze celnym. Słusznie organy celne obu instancji przyjęły do dokonywanych przez siebie obliczeń informację wynikającą ze specjalistycznego wydawnictwa podającego ceny użytkowanych pojazdów samochodowych na całym rynku polskim - katalogu "Eurotax" (nr 11/2002), opracowywanego i aktualizowanego co miesiąc przez Zespół Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Automobilklub Polski. Podawane w nim ceny są uśrednione i stanowią wynik analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju (giełdy i komisy samochodowe), a informacje dotyczące danego modelu uwzględniają spadek ceny spowodowany przez wiek, przebieg i stan techniczny pojazdu. Katalog ten jest wykorzystywany dla szacowania wartości samochodów również przez towarzystwa ubezpieczeniowe oraz urzędy skarbowe. Należy przy tym zauważyć, iż praktyka wykorzystania średnich cen pojazdów na rynku krajowym, publikowanych systematycznie przez specjalistyczne wydawnictwa, znalazła potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz m. in. wyrok z dnia 18 kwietnia 2001r. - sygn. akt I SA/Po 2260/99 oraz z dnia 27 kwietnia 2001r. - sygn. I SA/Po 2135/99). Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że skorzystanie z danych zawartych w przedmiotowym katalogu (stanowiących wypadkową porównania tysięcy notowań danego typu pojazdu) odpowiadało w pełni wymogom art. 29 Kodeksu celnego. Stanowił on bowiem uprawniony środek dowodowy umożliwiający ustalenie rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu. Ponadto za korzystaniem przez administrację celną z jednego specjalistycznego katalogu przemawia konieczność równego traktowania prawnego podmiotów importujących samochody. Katalog "Eurotax" podaje przy tym wartość rynkową pojazdu jako wartość uśrednioną ustaloną w oparciu o dane pochodzące z bardzo wielu źródeł (monitorowanie giełd i komisów motoryzacyjnych na terenie całego kraju). Jednocześnie trzeba wskazać, że zgodnie z przepisem art. 31 pkt 6 Kodeksu celnego do wartości celnej nie wlicza się należności celnych przywozowych lub innych opłat pobieranych na polskim obszarze celnym, z tytułu przywozu lub sprzedaży towarów, o ile koszty te można wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej. Powyższe oznacza więc, że organy celne ustalając wartość celną zakupionego przez P.J. w Niemczech samochodu winny pomniejszyć jego wartość bazową o należności podatkowe pobierane w związku z jego importem. Ponieważ organy prawidłowo ustaliły, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w dniu [...] grudnia 2000 roku (pismo firmy "B" z dnia [...] stycznia 2003 roku), to powinny przyjąć, że obciążał go podatek akcyzowy w stawce 15,1%. Naczelnik Urzędu Celnego w swej decyzji z dnia [...] grudnia 2000 roku odliczył jednak ten podatek według stwaki 3,1% obowiązującej dla samochodów nowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, co zostało też zaaprobowane przez organ odwoławczy. Organy celne tak I jak i II instancji, nie wypowiedziały się, dlaczego przyjęto stawkę podatku akcyzowego w wysokości 3,1 %. Według wiedzy składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, wynikającej również z analizy akt innych postępowań tego samego rodzaju, które toczyły się przed tutejszym sądem, powyższa praktyka organów celnych była oparta na postanowieniach § 6 Komunikatu nr 2 Prezesa GUC z dnia 18 marca 2002 roku w sprawie ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych. Komunikat ten nie może być jednak uznany za akt prawa powszechnie obowiązującego. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są bowiem wyłącznie: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe i rozporządzenia. Z tego względu powyższy komunikat nie mógł stanowić dla organów administracji celnej podstawy do ustalania jakichkolwiek praw czy obowiązków lub też ciężarów publicznych wobec podmiotów zewnętrznych. Zatem, zdaniem Sądu, poprzez nieuzasadnione odliczenie podatku akcyzowego według stawki 3, 1 % pomimo tego, że sporny pojazd pochodził z 2000 roku, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. powołanego wyżej art. 31 pkt 6 Kodeksu celnego oraz § 7 ust. 2 obowiązującego w dniu wydania decyzji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269). Odnośnie natomiast klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu i zarzutów skarżącego z tą kwestią związanych Sąd stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy organy celne powzięły wątpliwości co do prawidłowości podawanej przez P.J. klasyfikacji importowanego towaru do pozycji 8704 21 99 1 Taryfy Celnej, zobowiązane były w toku postępowania ustalić w sposób nie budzący wątpliwości stan pojazdu (jego przetworzenie) w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Istota sporu sprowadza się bowiem do stwierdzenia, czy zakupiony w Niemczech samochód OPEL ASTRA dopuszczony tam do ruchu jako samochód ciężarowy służy do transportu towarowego, jak uważa skarżący, czy też jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób - jak twierdzą organy celne - na podstawie protokołu oględzin i zdjęć powyższego pojazdu. Tak więc obowiązkiem organów celnych było ustalenie, okoliczności faktycznych związanych z typem pojazdu importowanego przez stronę, czyli okoliczności odnoszących się do rodzaju (przeznaczenia) samochodu (osobowy czy towarowy). Organy administracji publicznej mogą dokonywać ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przy pomocy każdego środka dowodowego, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w toku oględzin (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Zobowiązane są zebrać w sposób wyczerpujący i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy celne mają obowiązek uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Następnie zgromadzony, zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, materiał dowodowy ocenić, ustalając na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza jednocześnie, że organ administracji może dokonywać oceny dowolnej. Ocena ta winna bowiem odnosić się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskazywać którym dowodom dano wiarę, jakie okoliczniości udowodniono i dlaczego odmówiono wiarygodności innym dowodom oraz wskazać przyczyny nie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych. Ocena ta powinna również odpowiadać regułom logicznego rozumowania. Sąd orzekając w tej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 roku- Sygn. akt I SA/Po 1789/2000, w którym stwierdzono, że "jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym". Zgodnie z powyższym poglądem dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący wykluczają zarzut dowolności. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy jest bowiem warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o przekonującej treści. Art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera natomiast katalog elementów, które powinna zawierać decyzja, wskazując w pkt 6 na uzasadnienie faktyczne i prawne. § 4 cytowanego przepisu stanowi zaś, ze uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu przy, uwzględnieniu wskazanych reguł (zasad) postępowania, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej importowanego pojazdu samochodowego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania ( w szczególności art. 122, 180, 187, 191, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ II instancji przyjął, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a więc taki, którym można też przewozić towary - samochód osobowo-bagażowy, którego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób jak i towarów. Powinien więc być według niego zakwalifikowany do kodu PCN 8703 32 90 1. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż co prawda sporny pojazd nie posiadał w dniu zgłoszenia celnego tylnych siedzeń, ale istniała możliwość ich montażu i powołał się na widoczne na zdjęciach mocowanie zawiasów tylnej kanapy i zaczepy kanapy oraz jej oparć. Dyrektor Izby Celnej uznał, że zarejestrowanie powyższego pojazdu, dokonane na dzień przed transakcją kupna-sprzedaży jako samochód ciężarowy i dostosowanie do przewozu towarów nie spowodowało trwałej utraty możliwości funkcjonowania pojazdu jako samochodu osobowego. Nie odniósł się jednak w żaden sposób do dowodu z dokumentu w postaci niemieckiej karty pojazdu, Nr [...], z której wynika, że uchwyty pasów są przyspawane punktowo (str. 7 pkt 33). Powszechnie zaś wiadomo, że przy ustalaniu liczby miejsc siedzących w pojeździe decydująca jest obecność kotwiczeń tych miejsc (i pasów bezpieczeństwa). Organy celne natomiast nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, czy w przedmiotowym pojeździe były wszystkie niezbędne punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Protokół oględzin pojazdu samochodowego z dnia [...] grudnia 2002 roku w punkcie 15, co do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa powołuje się tylko na zdjęcie nr 4, a to z kolei wskazuje jedynie jedno kotwiczenie na mocowanie tylnych pasów bezpieczeństwa. Nadto w piśmie z dnia [...] stycznia 2003 roku mgr inż. B.L. dyrektor Oddziału Z.G. - Spółki Akcyjnej - Eksperci Techniczno Motoryzacyjni. "Rzeczoznawcy -PZM" odnosząc się do opisu spornego pojazdu zawartego w opiniach przedłożonych przez P.J. - z dnia [...] września 2002 roku [...] i [...] listopada 2002 roku - [...] podał między innymi, że uczynienie niedostępnym nawet, jednego punktu kotwiczenia pasów bezpieczeństwa skutecznie uniemożliwia mocowanie pasów trzypunktowych i jest równoznaczne z ich brakiem w ogólności. Wskazał także, że w opinii z dnia [...] listopada 2002 roku chodziło o dolne gniazda umocowania pasów, które pozostawały nieczynne z powodu specjalnego zabezpieczenia (wpis w niemieckiej karcie pojazdu). Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji nie ustosunkował się do opinii rzeczoznawców oraz powyżej przytoczonych twierdzeń, a więc nie wyjaśnił w przekonujący sposób, czy importowany samochód - rozmontowany (niekompletny) rzeczywiście należy traktować jak zmontowany (kompletny) przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wbrew więc stanowisku organów celnych nie zostało dokładnie wyjaśnione, czy dostosowanie spornego pojazdu do przewozu towarów nie spowodowało trwałej utraty możliwości funkcjonowania tego pojazdu jako samochodu osobowego. W szczególności, czy wszystkie punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu można było uznać za dostępne dla użytkownika pojazdu Rozpatrując ponownie sprawę rzeczą organów celnych będzie uwzględnienie przedstawionych powyżej uwag, a przede wszystkim, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów rozważenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dopiero wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przeznaczeniem samochodu stanowiącego przedmiot zgłoszenia celnego z dnia [...] grudnia 2002 roku (SAD nr [...]) pozwoli na ocenę prawidłowości wskazanej przez skarżącego klasyfikacji taryfowej importowanego pojazdu. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust 1 litera a) i c), art.200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ Sz. Widłak /-/ W. Długaszewska /-/ B. Sokołowska