I SA/Po 590/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postepowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 597,- zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z [...] lutego 2019 r., nr [...] wystawionemu przeciwko W. J. (dalej : "skarżący"). Tytuł obejmował zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Kierując tytuł wykonawczy do wykonania wskazał, że objęta nim zaległość została zabezpieczona hipoteką ustanowioną na nieruchomości skarżącego. W tym kontekście powołał się na art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."). W toku egzekucji [...] lutego 2019 r. zostało dokonane zajęcie nieruchomości. Pismem z [...] lutego 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. Podstawą ich wniesienia był art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U z 2018 r., poz. 1314 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."). W ocenie skarżącego art. 70 § 8 O.p. nie korzysta z domniemania konstytucyjności. W tym kontekście pełnomocnik skarżącego powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 08 października 2013 r., SK 40/12. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] marca 2019 r., nr [...] oddalił zarzuty skarżącego. Uzasadniając postanowienie stwierdził, że m. in., że TK w wyroku z 08 października 2013 r., SK 40/12 wskazał, że treść art. 70 § 8 O.p. jest niemal identyczna z treścią art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu zakwestionowanym przez TK , tj. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2012 r. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów. Dopóki TK nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania konstytucyjności. Przepis art. 70 § 8 O.p. nie został zaś do chwili obecnej uchylony. Z kolei rozważania TK zawarte jedynie w uzasadnieniu wyroku, nie wywołują skutków, o których mowa w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W konsekwencji Naczelnik przyjął, że art. 70 § 8 O.p. ma w dalszym ciągu moc obowiązującą. Z uwagi na powyższe stwierdził brak podstaw dla przyjęcia, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym uległ przedawnieniu. Pismem z [...] marca 2019 r. skarżący wniósł zażalenie na omówione powyżej postanowienie Naczelnika z [...] marca 2019 r. wnosząc jego uchylenie oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 8 O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w obowiązującym porządku prawnym i korzysta z domniemania konstytucyjności, pomimo uznania przez TK w wyroku z 08 października 2013 r., SK 40/12 dotyczącym art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., że niekonstytucyjność obejmuje również treść przepisu w brzmieniu art. 70 § 8 O.p., który wprawdzie formalnie nie był przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w przedmiotowym wyroku; 2) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Dyrektor [...] w [...] postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z [...] marca 2019 r. W ocenie Dyrektora, TK w wyroku z 08 października 2013 r., SK 40/12 zasygnalizował jedynie, że treść art. 70 § 8 O.p. pokrywa się z treścią art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Konkluzja ta nie skutkuje jednak zawieszeniem (zaniechaniem) stosowania tego przepisu przez organy podatkowe. Przedmiotem badania zgodności z Konstytucją nie była bowiem treść aktualnie obowiązującego przepisu, co zostało wyraźnie podkreślone w postanowieniu TK z 07 października 2016 r., SK 40/12. W postanowieniu tym zaznaczono m. in., że moc powszechnie obowiązującą i ostateczność ustawodawca wiąże tylko z orzeczeniami TK w wąskim rozumieniu, a więc z rozstrzygnięciami, które Trybunał podejmuje w sentencji swoich orzeczeń. Rozstrzygnięcie TK nie miało zatem wpływu na podstawę prawną wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej. W ocenie organu drugiej instancji brak jest zatem podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia egzekwowanego zobowiązania. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika pismem z [...] czerwca 2019 r. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora [...] w [...] z [...] czerwca 2019 r. w której domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w obowiązującym porządku prawnym i korzysta z domniemania konstytucyjności, pomimo uznania przez TK w wyroku z 08 października 2013 r., SK 40/12 dotyczącym art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., iż niekonstytucyjność obejmuje również treść przepisu w brzmieniu art. 70 § 8 O.p., który wprawdzie formalnie nie był przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w przedmiotowym wyroku; 2) przepisu prawa proceduralnego, tj. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor [...] w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia mocą którego uznano za niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organów nie doszło do przedawnienia z uwagi na art. 70 § 8 O.p. Zdaniem skarżącego powołany przepis jest niezgodny z Konstytucją RP i jako taki nie może znaleźć zastosowania. Sąd rację w przedstawionym sporze przyznał skarżącemu. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok TK z 08 października 2013 r., SK 40/12 [orzeczenia TK dostępne pod adresem: ipo.trybunal.gov.pl]. W wyroku tym orzeczono m. in., że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zakwestionowany omawianym wyrokiem art. 70 § 6 O.p. we wskazanym okresie stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. TK zwrócił uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w art. 70 § 6 O.p., na wszystkie należności które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Dostrzec przy tym należy, że w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) treść art. 70 § 6 O.p. została (uzupełniona o zastaw skarbowy) przeniesiona do art. 70 § 8 O.p.. Sąd podziela pogląd głoszący, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej. Wyrok obalający domniemanie konstytucyjności normy poddanej kontroli TK nie deroguje normy powielonej w innym z przepisów lecz wymusza nowy sposób interpretowania jej treści [por. wyrok TK z 22 maja 2007 r., SK 36/06]. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie [tak: uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Stosując zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, sąd administracyjny może odmówić zastosowania przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją RP. "Oczywista niekonstytucyjność" występuje zwłaszcza w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). Godzi się również wskazać, że sam TK w uzasadnieniu swojego wyroku z 08 października 2013 r., SK 40/12 wyraził jednoznaczny pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. W wyroku tym wprost wskazano, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w omawianym wyroku. Uzasadnia to (w ocenie TK) konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji omawianego orzeczenia pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. W orzecznictwie NSA ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w świetle, której ustalając czy art. 70 § 8 O.p. może stanowić podstawę prawną zaskarżonych postanowień, sąd administracyjny dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją jest uprawniony do stwierdzenia za TK, że powołany przepis O.p. (skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 tego aktu) jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP [tak: wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., I FSK 1523/17 por. również: wyroki NSA z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15]. Sąd kierując się powyższymi rozważaniami za trafny uznał zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 70 § 8 O.p. Natomiast jako niezasadny ocenił zarzut podnoszący naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie egzekucyjne umarza się: jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zgodnie zaś z art. 59 § 3 powołanego aktu, w przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4. Postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odmienne są bowiem zarówno przesłanki będące podstawą materialnoprawną tych postępowań (art. 33 i art. 59 u.p.e.a.), warunki oraz terminy ich wszczęcia, jak i sposób prowadzenia oraz zakończenia postępowania w tych sprawach. To, że w wyniku rozpoznania zgłoszonych zarzutów, jeżeli zarzuty są uzasadnione, organ egzekucyjny wydaje (może wydać) postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nie oznacza, że stosuje przepis art. 59 § 1 lub § 2 u.p.e.a. (wskazane w nich przesłanki), skoro § 3 tego artykułu wyraźnie rozróżnia te dwie sytuacje [tak: wyrok NSA z 10 października 2014 r., II FSK 2487/12]. Zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji zapadły w toku postępowania zainicjowanego zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W tego rodzaju sytuacji umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić jedynie na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., nie zaś na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 tego aktu. Konkludując sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji naruszają art. 70 § 8 O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie przyjęcie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Rozpatrując ponownie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego organom nie będzie wolno powoływać się postanowienia wskazanego ostatnio przepisu z uwagi na ich oczywistą niezgodność z Konstytucją RP. W przypadku ustalenia, że doszło do przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym obowiązkiem organu będzie uwzględnienie zarzutów skarżącego oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).