I SA/Po 591/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 29 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2010 roku oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z 30 grudnia 2015 r. określił P. sp. z o.o. w Ś. (dalej: Spółka, strona, podatnik, skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach niższych od deklarowanych za miesiące od marca do grudnia 2010 r. W decyzji wskazano, że 71 faktur VAT na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionych przez kontrahentów: P. H.-U. [...] A. D., P. H.-U. M. K. [...], B. T. N., [...] A. G., nie dokumentuje faktycznych transakcji gospodarczych, a wystawione zostały jedynie w celu uprawdopodobnienia i zalegalizowania przez podatnika zakupu złomu z innego źródła. W związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "u.p.t.u."), uznano, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Za styczeń i luty 2010 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 10 lutego 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora rozstrzygnięcie sprawy wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia 28 stycznia 2019 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od lipca 2020 r. do grudnia 2010 r. W treści decyzji, powołując się na art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.), organ podkreślił, że została ona wydana w warunkach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tym rozstrzygnięciem. Bieg terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie z tytułu podatku od towarów i usług dla miesięcy od lipca do listopada 2010 r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2011 r., natomiast dla grudnia 2010 r. z dniem 1 stycznia 2012 r., co oznaczałoby, że zobowiązanie podatkowe, co do zasady, przedawniło się za miesiące od lipca do listopada z upływem 31 grudnia 2015 r., a dla grudnia 2010 r. z upływem 31 grudnia 2016 r. Jednakże 25 czerwca 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe kwalifikowane z art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegające na narażeniu na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. Zawiadomienie z 10 lipca 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczono podatnikowi 15 lipca 2015 r. Tym samym zobowiązania podatkowe objęte ww. decyzją nie uległy przedawnieniu. Jednocześnie organ wskazał, że ze względu na to, iż wszczęte postępowanie przygotowawcze nie objęło okresu od stycznia do czerwca 2010 r. zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. W związku z powyższym organ umorzył postępowanie za okres od marca do czerwca 2010 r. w zakresie objętym pierwotnie wydaną decyzją. Organ I instancji kontynuując postępowanie kontrolne i realizując zalecenia organu odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy m.in. o zeznania świadków, w tym pracowników Spółki (ogółem 37 osób), informacje i dokumenty uzyskane od strony dotyczące nazwisk i adresów kierowców zatrudnionych przez Spółkę wykonujących transport samochodami i parametrów technicznych wymienionych pojazdów oraz o zeznania w charakterze strony P. R. (prezesa zarządu Spółki i świadka M. G. (wspólnika i członka zarządu E. - kontrahent [...] - włączone postanowieniem z dnia 17 lipca 2018 r. Ponadto pozyskano informację, że decyzje wydane dla [...] są prawomocne i nie zostały wzruszone w trybach nadzwyczajnych. W ocenie organu, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy stanowił postawę do ponownego zakwestionowania w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. podatku naliczonego z 41 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł i łączny podatek VAT w kwocie [...]zł wystawionych przez ww. kontrahentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W protokole z badania ksiąg podatkowych organ I instancji dokonał oceny rzetelności ewidencji VAT prowadzonej przez stronę. Z uwagi na ustalone nieprawidłowości stwierdził, że zapisy dokonane w ewidencjach zakupu prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2010 r. są nierzetelne i na podstawie art. 193 § 6 O.p., nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów dokonanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. firmy. Jednocześnie działając w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. ponieważ ustaleń w zakresie kwoty podatku naliczonego do odliczenia za okres od lipca do grudnia 2010r. dokonano na podstawie zapisów w księgach - rejestrach zakupu nie budzących zastrzeżeń, tj. z pominięciem zapisów dotyczących kwestionowanych faktur zakupu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 29 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 310/21 oddalił skargę Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 grudnia 2023 r. uchylił zaskarżony wyrok i decyzję z 29 stycznia 2021 r. W ocenie NSA doszło do naruszenia przepisów o wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji w powiązaniu z przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych, zasady przekonywania i uzasadnienia decyzji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, mimo przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie rozważył w adekwatny dla wskazań wynikających z uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, kładąc w istocie nacisk wyłącznie na elementy formalne związane z uruchomieniem tego postępowania, a nie jego dalszego przebiegu. W podanym wyżej zakresie - zważywszy na wskazania wynikające z uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 - konieczne stało się uchylenie nie tylko zaskarżonego wyroku, ale także zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora IAS. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 29 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 28 stycznia 2019 r. Celem realizacji zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją. Organ wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z uwagi na stwierdzone prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowości polegających na narażeniu na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg przekazał materiały do wydziału postępowań przygotowawczych. Karta przekazania materiałów do wydziału postępowań przygotowawczych została sporządzona w dniu 18 czerwca 2015 r., załączono do niej akta postępowania kontrolnego zgromadzone na kartach od [...] do [...] oraz dodatkowe materiały zgromadzone na kartach od [...] do [...]. Wśród materiału dowodowego znajdowały się faktury, ewidencje, deklaracje VAT, informacje o prowadzonych postępowaniach kontrolnych wobec podmiotów powiązanych ze Spółką (kontrahentów) lub materiały z takich kontroli. Obszerny materiał dowodowy poddano analizie, po której stwierdzono, że dawał podstawy do wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe gdyż zachodziła uzasadniona obawa popełnienia przestępstwa skarbowego. Jednocześnie w sprawie nie stwierdzono występowania negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 17 k.p.k. W związku z powyższym w dniu 25 czerwca 2015 r. zostało sporządzone postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Spółkę Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT- 7 i tym samym narażeniem na nienależny zwrot zawyżonego podatku naliczonego od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł. Uwzględniając dane zebrane w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 29 czerwca 2015 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. B. (główny księgowy Spółki), że w krótkich odstępach czasu naraził na nienależny zwrot podatku naliczonego od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł za okres od lipca do grudnia 2010 r. W dniu 14 września 2015 r. ogłoszono podejrzanemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego kwalifikowanego z art. 76 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks oraz przesłuchano podejrzanego. Następnie mając na uwadze, że ustalenia postępowania prowadzonego przez organ I instancji mają determinujące znaczenie dla oceny wypełnienia znamion przestępstwa skarbowego zarzucanego podejrzanemu, jak również fakt, że Spółka skorzystała ze środków odwoławczych w związku z postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi Spółce za 2007 r., 2008 r. i 2009 r., a więc dalsze prowadzenie postępowania przygotowawczego jest w istotny sposób utrudnione, uznano, że w sprawie zachodzi przesłanka zawieszenia postępowania przygotowawczego przewidziana w art. 114a kks. Zatem uwzględniając powyższe, stwierdzono, że zawieszenie postępowania na czas trwania przeszkody, tj. do czasu uzyskania prawomocnych rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu podatkowym jest w pełni zasadne, 25 września 2015 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia - zatwierdzone przez G. I. K. S. w dniu 27 października 2015r. W dniu 10 maja 2019 r. uzupełniono karty przekazania materiałów, poprzez przekazanie do działu dochodzeniowo-śledczego m.in. decyzji wydanych w dniu 28 stycznia 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] umarzającej postępowanie kontrolne w części dotyczącej okresu od marca do czerwca 2010 r. oraz decyzji określającej podatek VAT za okres od lipca do grudnia 2010 r., w załączeniu przekazano akta sprawy na kartach od [...] do [...]. W czasie zawieszonego dochodzenia regularnie monitorowano przesłanki zawieszenia, pozyskano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w zakresie podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2010 r. oraz aktualną informację z właściwego urzędu skarbowego w zakresie kwot podatku za wskazany okres. W związku z ustaniem przyczyny dla której zawieszono prowadzone dochodzenie w dniu 6 grudnia 2022 r. postanowiono o podjęciu zawieszonego dochodzenia. W okresie od grudnia 2022 r. do stycznia 2023 r. ustalano aktualny adres zamieszkania/przebywania i kontakt do podejrzanego. Następnie w toku podjętego postępowania przesłuchano świadków: w dniu 18 stycznia 2023 r. - P. R., w dniu 31 stycznia 2023 r. - P. S., w dniu 02 lutego 2023 r. E. W., a w ramach pomocy prawnej zrealizowanej przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] przesłuchano w dniu 14 lutego 2023 r. - S. K.. W dniu 13 marca 2023 r. wydano postanowienie o umorzeniu dochodzenia przeciwko J. B. z uwagi na brak podstaw do wniesienia przeciwko niemu aktu oskarżenia (art. 322 § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks) zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 21.03.2023 r., które z dniem 05 kwietnia 2023 r. stało się prawomocne. W uzasadnieniu postanowienia wskazano m.in., że bezspornym jest, iż Spółka, poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami zakupu złomu, wprowadziła w błąd właściwy organ i naraziła na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, jednak przeprowadzone dochodzenie nie dostarczyło danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa przez J. B.. Co istotne o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia (tj. przed końcem roku 2015 i 2016) Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił Spółkę pismem z dnia 10 lipca 2015 r., które zostało doręczone w dniu 15 lipca 2015 r. w siedzibie Spółki M. N. - pracownikowi Spółki, umocowanej do reprezentowania Spółki w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe wiązało się z przedmiotem postępowania kontrolnego i podatkowego i było wynikiem weryfikacji rozliczenia przez podatnika podatku od towaru i usług za 2010 r. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] był aktywny i podejmował w toku wcześniejszego postępowania kontrolnego (przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego) szereg czynności dowodowych, a zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez Spółkę złożył do finansowego organu postępowania przygotowawczego dopiero kiedy dysponował już obszernym materiałem dowodowym. Wraz z "Kartą przekazania materiałów do wydziału postępowań przygotowawczych" przekazano akta postępowania kontrolnego zgromadzone na kartach od [...] do [...] oraz dodatkowe materiały zgromadzone na kartach od [...] do [...]. Wśród materiału dowodowego znajdowały się faktury, ewidencje, deklaracje VAT, informacje o prowadzonych postępowaniach kontrolnych wobec podmiotów powiązanych z P. Sp. z o.o. (kontrahentów) lub materiały z takich kontroli. Zatem finansowy organ postępowania przygotowawczego przed wszczęciem postępowania posiadał bardzo obszerny materiał dowodowy. Również po podjęciu zawieszonego postępowania karnoskarbowego organ podjął wiele czynności i zgromadził dodatkowy materiał dowodowy, który w całości pozwolił na stwierdzenie, iż "bezspornym jest, że Spółka poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami zakupu złomu, wprowadziła w błąd właściwy organ i naraziła na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł" (uzasadnienie prawomocnego postanowienia, kończącego postępowanie karnoskarbowe). Na brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazuje zdaniem organu odwoławczego również chronologia zdarzeń. Podstawą wszczęcia postępowania karno-skarbowego były ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego wszczętego 14 listopada 2014 r. Po 7 miesiącach tj. 19 czerwca 2015 r. od wszczęcia postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przekazał do finansowego organu postępowania przygotowawczego zawiadomienie o podejrzeniu czynu zabronionego. Po przeanalizowaniu materiału w dniu 25 czerwca 2015 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie w przedmiotowej sprawie in rem, a 29 czerwca 2015 r. przedstawiono zarzuty J. B. - głównemu księgowemu spółki. W ocenie organu odwoławczego już samo wkroczenie postępowania karnoskarbowego w fazę przeciwko osobie powoduje, że w swej istocie nie ma ono charakteru instrumentalnego (wyrok NSA z 24.10.2023r., sygn. akt II FSK 310/21). W czasie zawieszonego dochodzenia regularnie monitorowano przesłanki zawieszenia i pozyskano dodatkowy materiał dowodowy w sprawie (m.in. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] akta sprawy postępowania kontrolnego na kartach od [...] do [...], decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r.) oraz informację z właściwego urzędu skarbowego w zakresie kwot podatku za wskazany okres). Już po podjęciu w dniu 06 grudnia 2022 r. zawieszonego postępowania (od 18 stycznia 2023 r. do 14 lutego 2023 r.) przeprowadzono kolejne dowody w sprawie tj. przesłuchano czterech świadków. Nie można zatem mówić o bezczynności organu, gdyż nie poprzestał on jedynie na wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale podjął w jego toku szereg czynności. Organ odwoławczy podkreślił, że następstwo czasowe zdarzeń oraz stan prawny i faktyczny sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnień. Nie ma zatem podstaw do zakwestionowania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia i stwierdzenia, że organ podatkowy w sposób instrumentalny wykorzystał tę instytucję. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła jeszcze druga okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Postępowanie sądowo-administracyjne zainicjowane skargą podatnika zakończyło się po rozpoznaniu sprawy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2533/21 uchylającym zarówno wyrok Sądu I instancji jak i decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wpływ odpisu prawomocnego orzeczenia do Izby Administracji Skarbowej w P. za pośrednictwem e-PUAP nastąpił 16 maja 2024 r. Zatem zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu odpowiednio z końcem 2015 r. (w odniesieniu do miesięcy od lipca do listopada 2010 r.) oraz z końcem 2016 r. (w odniesieniu do grudnia 2010 r.), bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres został zawieszony od dnia wszczęcia przedmiotowego karnego skarbowego postępowania (25 czerwca 2015 r.) do dnia wpływu do organu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 2533/21 z dnia 12 grudnia 2023 r. (16 maja 2024 r.). Po uwzględnieniu ww. okresów zawieszenia przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r., tj. za okres za który określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika przedmiotową decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] miało miejsce od 25 czerwca 2015 r. do 16 maja 2024 r., tj. 3248 dni i jego przedawnienie nastąpi najwcześniej z dniem 22 listopada 2024 r. (w odniesieniu do miesięcy od lipca do listopada 2010 r.) i odpowiednio 23 listopada 2025 r. (w odniesieniu do grudnia 2010 r.). W świetle powyższych okoliczności faktycznych i powołanych przepisów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. W kwestii merytorycznej organ podzielił stanowisko WSA w Poznaniu wyrażne w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Po 310/21, uznające, że organ słusznie wykluczył, iż A. D., M. K., T. N. i A. G. byli dostawcami złomu do Spółki. Nie prowadzili oni bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, a przebieg oraz okoliczności towarzyszące transakcjom z ww. kontrahentami kwestionują dochowanie przez Spółkę zasad należytej staranności. Nadto, organ odwoławczy podkreślił, że przeanalizował złożony rzez stronę dokument zatytułowany "Ogólne zasady funkcjonowania punktów skupu oraz oddziałów spółki P. Sp.z o.o." będący instrukcją postępowania przy zakupie złomu metali. Dokument przedłożono w formie kserokopii nie opatrzonej datą sporządzenia i bez podpisu osoby (osób) sporządzającej oraz nie wskazano okresu jego obowiązywania. Wziął również pod uwagę przedłożone przez Spółkę nieuwierzytelnione kserokopie dokumentów kontrahentów oraz zeznania P. R., G. N. (w 2010 r. prezes zarządu spółki) i pracowników spółki, z których wynika, że podstawą podjęcia i kontynuowania współpracy z potencjalnym kontrahentem była jego weryfikacja zgodnie z procedurami zawartymi w ww. instrukcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednak, że Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających stosowanie Instrukcji w stosunku do zakwestionowanych kontrahentów. Większość z kilkudziesięciu przesłuchanych pracowników - zarówno członkowie zarządu, jak i pracownicy zajmujący się kontaktami handlowymi z kontrahentami (w tym dyrektor handlowy S. M. [...]), pracownicy księgowości, obsługi placu i kierowcy nie znało nazw podmiotów występujących na kwestionowanych fakturach i nazwisk właścicieli lub osób wyznaczonych do reprezentacji i to zarówno w kontrolowanym 2010 r., jak i w latach poprzednich. W większości świadkowie zeznali, że nie sprawdzali tożsamości osób przedstawiających towar - transakcja była przeprowadzona po podaniu przez przywożącego towar nazwy firmy, w imieniu której występował. Pracownicy spółki przesłuchiwani w charakterze świadków zeznali, że poszczególni kontrahenci byli przypisywani do handlowców, którzy ich pozyskali i następnie byli ich "opiekunami" w toku współpracy, jednak w toku postępowania kontrolnego nie ustalono, którym handlowcom "przypisano" obsługę czterech dostawców wymienionych w kwestionowanych fakturach, pomimo że transakcje - jak wynika z faktur - przeprowadzano cyklicznie i nie byli to jednokrotni, przypadkowi kontrahenci. Odnosząc się do poszczególnych wystawców nierzetelnych faktur, organ odwoławczy wskazał, że wobec firmy [...] A. D. wydano decyzję m.in. na podstawie art. 108 u.p.t.u. za okres od października 2009 r. do września 2010 r. utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy. Od decyzji ostatecznej nie wniesiono skargi. Na podstawie analizy dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec firmy A. ustalono, że nie było właścicielem towaru, który mogłoby sprzedać do P. na podstawie zakwestionowanych faktur. Faktury były wystawione w celu uwierzytelnienia zakupu złomu pozyskanego przez P. z nieustalonego źródła. Jak ustalono A. D. nie zakupiło złomu od podmiotów wymienionych ww. fakturach (były to "podmioty znikające", które nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej) i nie wskazało innych źródeł zakupu złomu, zatem nie posiadało towaru, który mógłby być przedmiotem transportu i sprzedaży. W miejscu wskazanym jako siedziba A. D. działalność gospodarczą prowadził inny podmiot ([...] D. K.). Z drugiej strony P., nie dokonując sprawdzenia rzetelności kontrahenta według własnych ustalonych procedur, nie dochowała należytej staranności, zatem przeprowadzała transakcje ze świadomością, że mogą mieć oszukańczy charakter. Wobec powyższego - w ocenie organu II instancji - bezspornym jest, że 14 faktur VAT na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł wystawionych w lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. na których jako wystawca figuruje [...] A. D. nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. dostaw złomu z tej firmy do P., zatem nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia przez podatnika podatku VAT w nich zawartego. W ocenie organu odwoławczego bezspornym jest, że M. K. właściciel PHU M. K. [...] nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, był on członkiem zorganizowanej grupy przestępczej, skazanym wyrokiem Sądu Okręgowego w B. za udział w tej grupie na co wskazała również strona w złożonym odwołaniu. Brak rzeczywistej sprzedaży złomu przez PHU M. K., a właściwie brak faktycznego wykonywania działalności gospodarczej w ogóle, stwierdzony został wcześniej w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 31 maja 2012 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT PHU M. K. [...]. W decyzji wymieniono firme P. jako odbiorcę fikcyjnych faktur i wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż M. K. w rzeczywistości nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem, zatem nie mógł dokonać sprzedaży towaru, którego nie posiadał. Okoliczności towarzyszące transakcjom przeprowadzonym pomiędzy PHU M. K. a P. wskazują zdaniem organu, że Spółka z pełną świadomością prowadziła współpracę z nierzetelnym przedsiębiorcą, który nigdy nie posiadał złomu i nie mógł go odprzedać. Rozpisywanie w fakturach złomu przez M. K. - członka zorganizowanej grupy przestępczej w oddziale P., w ilościach zgodnych z otrzymywanymi wskazówkami potwierdza, że faktury miały na celu wyłącznie uwierzytelnienie zakupu przez podatnika złomu z nieustalonego źródła. O fakcie "rozpisywania" musieli wiedzieć co najmniej pracownicy obsługujący bezpośrednio transakcje na placu firmy P.. Wobec powyższego - w ocenie organu II instancji - bez wątpienia 3 faktury VAT na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł wystawione w grudniu 2010 r. przez firma PHU M. K. nie potwierdzają dostawy złomu z tej firmy do podatnika, zatem nie mogły ona stanowić podstawy do odliczenia przez podatnika podatku VAT w niej zawartego. Organ odwoławczy nie miał też wątpliwości, że złom, którego sprzedaż do P. udokumentowana została fakturami wystawionymi przez B. T. N., którego rzekomymi dostawcami byli: E., T. i N.-B. na kwotę netto ogółem [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł nie został dostarczony do podatnika przez B.. Organ ustalił, że B. T. N., E. L. S., T. T. K. i N.-B. P. N. z faktur których przefakturowywano towar na rzecz P. nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem i wstawiane przez nich faktury sprzedaży złomu dla B. T. N. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, co zostało stwierdzone w wydanych wobec nich decyzjach kontrolujących ich organów podatkowych. Ilość i rodzaj towarów wyszczególnionych na "pustych" fakturach zakupu wystawionych przez E. L. S., T. T. K. i N.-B. P. N. w większości przypadków odpowiada fakturom sprzedaży B. T. N., co wskazuje na "dopasowanie" faktur i tym samym na fikcyjny charakter transakcji. Gdyby pracownicy podatnika postępowali zgodnie z regułami zawartymi w "Instrukcji" i faktycznie żądali wymienionych tam dokumentów oraz poddawali je analizie mieliby wiedzę, że [...] T. N. w 2010 r. nie miał pozwolenia na zbieranie i transport odpadów. Ponadto fakt wystawiania tzw. pustych faktur w ilości 381 sztuk, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych przez B. T. N. w tym dla P. został potwierdzony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 20 grudnia 2012 r., określającej wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w której stwierdzono, że podmiot ten wystawiał tzw. "puste" faktury VAT, bądź faktury firmujące sprzedaż faktycznie dokonywaną przez inne osoby, w tym do P.. Wobec powyższego - w ocenie organu II instancji - bez wątpienia faktury VAT wystawione w miesiącach październik, listopad i grudzień 2010 r. na kwotę netto ogółem [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł, na których jako wystawca figuruje firma B., a pochodzącego rzekomo od E., T. i N.-B., nie potwierdzają dostawy złomu z tej firmy do P. zatem nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia przez podatnika podatku VAT w nich zawartego. Organ uznał, że złom, którego sprzedaż do P. udokumentowana została zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę [...] A. G. nie został dostarczony przez tę firmę. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że podmiot ten nie posiadał zaplecza technicznego, zatrudniał wyłącznie pracowników administracyjnych, nie posiadał i nie występował o wydanie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania, transportu i odzysku odpadów. Poza komputerami, drukarkami i innym sprzętem biurowym, nie korzystał z jakichkolwiek innych maszyn i urządzeń. A. G. nie posiadał nieruchomości w postaci budynków, placów i magazynów, które mogły być wykorzystywane do składowania złomu, będącego rzekomo w jego posiadaniu, a przez to nie posiadał miejsca, gdzie złom ten można było odbierać, magazynować, sortować, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki. A. G. wskazał, że towar do podatnika dostarczał on osobiście swoimi samochodami. Jak wynika z materiału dowodowego natomiast [...] A. G. nie dysponowało w okresie od marca do października 2010 r. własnymi lub należącymi do osób trzecich środkami transportu, którymi mogłoby transportować towary w ilościach wykazanych na fakturach. Transport dwoma samochodami marki [...] będącymi własnością firmy, jak wskazał A. G. z uwagi na ich ładowność wymagałby wielokrotnych, nawet w kilkudziesięciu kursów przypadających na daną partię towarów. Co prawda przesłuchani kierowcy zeznali, że zdarzały się przypadki załadunków złomu w ilościach większych niż dopuszczalna ładowność pojazdów, jednak miało to miejsce sporadycznie u kontrahentów, którzy nie posiadali wagi, a ilości przeładowanego towaru były nieznaczne. Przy założeniu, że technicznie możliwe jest wykonanie wielu kursów dla przewiezienia jednej partii towaru, to z zasad ekonomii wynika, że racjonalnie działający przedsiębiorca odstąpi od przeprowadzenia transakcji w taki sposób, ponieważ koszty dodatkowe dotyczące zakupu byłyby nieadekwatnie wysokie w stosunku do ceny towaru. D. Z. - kierownik biura w oddziale w P., również wskazała w swoich zeznaniach z dnia 16.10.2013 r., że to A. G. organizował transport towarów we własnym zakresie i nie był to transport P.. Zatem w ocenie organu zebrany materiał w tym, zeznania kierowców P. nie potwierdził, aby złom wymieniony w fakturach otrzymanych przez podatnika od A. G. był przewożony przy użyciu środków transportu, będących własnością P., jak wynikało z okazanych przez podatnika dokumentów. Tym samym zapisy w dokumentach PZ są nierzetelne. Wobec powyższego, faktury VAT wystawione w miesiącach: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. na kwotę netto ogółem [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł, na których jako wystawca figuruje firma [...] A. G. nie potwierdzają dostawy złomu z tej firmy do P., zatem nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia przez podatnika podatku VAT w niej zawartego, ponieważ firma ta nie dokonała sprzedaży złomu wymienionego w posiadanych przez podatnika fakturach zakupu. Brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez [...] A. G. został potwierdzony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2015 r., w której stwierdzono, że podmiot ten wystawiał w tym dla podatnika, nierzetelne faktury dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca. W ocenie organu opisane powyżej okoliczności związane z posiadaniem przez podatnika faktur sygnowanych przez PHU [...] A. D., PHU M. K. [...], B. T. N. i [...] A. G., świadczą o braku ze strony Spółki należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. Wyżej wyszczególnione podmioty bądź nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a nawet dopuszczały się naruszenia prawa w zakresie obrotu złomem bądź firmowały swoim nazwiskiem działalność osób trzecich. W tej sytuacji ww. podmioty nie mogły dokonywać sprzedaży złomu na rzecz Spółki, o czym Spółka, gdyby przestrzegała swoich procedur weryfikacji kontrahentów, które obowiązywały w 2010 r., musiałaby wiedzieć a przynajmniej podejrzewać, że dostawy te mogą być zakwestionowane jako transakcje o oszukańczym charakterze. Tym bardziej, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją faktem powszechnie znanym było, iż w obrocie złomem funkcjonowało wiele firm - formalnie zarejestrowanych, również jako podatnicy podatku od towarów i usług, które jedynie firmowały obrót tymi wyrobami w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego złomu nie było ujawnione albo wystawiało tzw. "puste" faktury w zamian za wynagrodzenie. Znamienne jest, że Spółka zdając sobie sprawę ze skali nadużyć w tej branży sama brała udział w działaniach mających na celu zwalczenie szarej strefy w handlu złomem i promowaniu uczciwej konkurencji, o czym świadczą pisma przedłożone przez prezesa zarządu Spółki G. N.. I. P.-H. G. Z. w piśmie z dnia 06 marca 2006 r. do Ministra Finansów i z dnia 10 czerwca 2008 r. kierowanego do Dyrektora Departamentu Podatku od Towarów i Usług, sygnalizuje o nieprawidłowościach występujących w branży złomowej oraz rekomenduje wprowadzenie "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług transakcji obrotu złomem. Z treści pism wynika, że osoby zarządzające Spółką, będącej członkiem IPHGZ, miały świadomość nieprawidłowości występujących w branży złomowej już w 2006 r. Pomimo tego weryfikacja podmiotów nie była rzetelnie prowadzona. Zgodnie z wprowadzoną Instrukcją, w szczególności nie dochowano obowiązku cyklicznego zbierania dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, nie sprawdzano tożsamości osób przedstawiających towar i nie sprawdzano czy kontrahent rzetelnie wywiązuje się z obowiązków podatkowych oraz czy ma uprawnienia do obrotu złomem. Z "Instrukcji" wynika, że obowiązkiem pracowników Spółki obsługujących transakcje było sprawdzenie czy kontrahenci posiadają pozwolenia na wytwarzanie odpadów z uwzględnieniem działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, sporządzenie i uwierzytelnienie kserokopii i umieszczenie ich w teczkach prowadzonych dla poszczególnych dostawców. P. R. zeznał wprawdzie, że sprawdzano potencjalnych kontrahentów pod kątem wiarygodności, zarówno przed nawiązaniem współpracy, jak i w jej trakcie oraz cyklicznie gromadzono dokumenty rejestracyjne. W toku postępowania kontrolnego strona jednak poza ww. dokumentami załączonymi do pisma z dnia 29 października 2015 r. nie przedłożyła dowodów potwierdzających stosowanie procedur zawartych w Instrukcji dotyczących weryfikacji kontrahentów. Dokumenty nie zawierają informacji o dacie wpływu do Spółki, część z nich została wygenerowana w okresie późniejszym niż objęty postępowaniem kontrolnym (na przykład zaświadczenie potwierdzające, że M. K. został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług). Zdaniem organu przedłożone dokumenty nie wskazują, żeby dochowano obowiązującego w Spółce cyklicznego, dokonywanego co trzy miesiące sprawdzenia danego kontrahenta - każdy z dokumentów przedłożono w jednym egzemplarzu. Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji - przywołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - stwierdził zawyżenie podatku naliczonego od lipca do grudnia 2010 r. w kwocie netto ogółem [...] zł z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują PHU [...] A. D., PHU M. K. [...], B. T. N. i [...] A. G.. Ww. faktury zakupu złomu zaewidencjonowane przez Spółkę wskazywały na towar, który nie mógł być dostarczony przez wskazane w nich podmioty. Faktycznie bowiem albo nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem albo firmowały swoim nazwiskiem działalność osób trzecich, co pozwoliło na zakwestionowanie dostaw złomu do podatnika od tych podmiotów. Organ podkreślił, że wobec wszystkich podmiotów, w których zakwestionowano transakcje zakupu i sprzedaży złomu, przeprowadzono postępowania kontrolne zakończone wydaniem ostatecznych lub prawomocnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe w trybie art. 108 u.p.t.u. Większość z nich (A. D. w stosunku do decyzji za okres do września 2010 r.) nie wnieśli odwołań, tym samym zgodzili się z wynikami postępowań kontrolnych i potwierdzili, że transakcje w tym przeprowadzone z P. w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawiane przez nich faktury, są "puste". W skardze z dnia 30 sierpnia 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym - zwłaszcza w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 - wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na instrumentalnym zastosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe; 3) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie w przedmiocie określenia spółce w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od lipca do grudnia 2010 r., podczas gdy postępowanie karne skarbowe wszczęto w sprawie o czyn, o którym mowa w art. 76 § 2 kks, a zatem o czyn, do którego znamion nie należy narażenie na uszczuplenie podatku, co tym samym powoduje, iż ta okoliczność nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co z kolei w przedmiotowej sprawie oznacza, iż upłynął 5-letni termin wskazany w art. 70 § 1 O.p.; 4) art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - organ administracji wadliwie oddalił wniosek dowodowy skarżącej, złożony w postępowaniu odwoławczym, oraz nie poczynił ustaleń w przedmiocie celu i przebiegu postępowania karnego skarbowego, przez co zebrany materiał dowodowy jest niekompletny; 5) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - organ administracji wadliwie ocenił, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy realizacji transakcji objętych spornymi fakturami i miała świadomość oszukańczych działań zakwestionowanych kontrahentów; 6) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, organ administracji niezasadnie pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie błędnego określenia zakresu obowiązków skarżącej w trakcie nawiązywania lub współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami oraz błędnej oceny co do należytej staranności i świadomości skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. podatku naliczonego z 41 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł i łączny podatek VAT w kwocie [...]zł wystawionych przez kontrahentów: P. H.-U. [...] A. D., P. H.-U. M. K., B. T. N., [...] A. G.. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia i zalegalizowania zakupu złomu z innego źródła. Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez wskazane powyżej podmioty. Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 2935 ze zm.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą. Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że w toku kontroli instancyjnej dokonanej przez NSA w powołanej wyżej sprawie o sygn. akt I FSK 2533/21 Sąd II instancji odnosząc się do spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego rozważanej w kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, stwierdził m.in., że w ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor IAS zobowiązany będzie do zgromadzenia materiału dowodowego dającego podstawę do dokonania analizy zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedstawienia jej wyników w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Analiza i wnioski organu podatkowego dotyczące wskazanego zagadnienia zostaną osadzone w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy podatkowej w takim zakresie, który będzie pozwalał na ich sądową kontrolę. Przystępując zatem do zbadania zasadności najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie z tytułu podatku od towarów i usług dla miesięcy od lipca do listopada 2010 r. rozpoczął się z dniem 01 stycznia 2011 r., natomiast dla grudnia 2010 r. z dniem 01 stycznia 2012r., co oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami upływał co do zasady za miesiące od lipca do listopada z upływem 31 grudnia 2015 r., a dla grudnia 2010 r. z upływem 31 grudnia 2016 r. Bezsporne jest, że postanowieniem z 25 czerwca 2015 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym zawiadomiono w trybie art. 70c O.p. pełnomocnika skarżącej pismem z 10 lipca 2015 r., doręczonym 15 lipca 2015r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem publ. bazy TK). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji R. P.. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej O.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo). Jak wskazał ponadto NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). Jak wynika z bezspornych okoliczności wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 lipca 2024 r., odpowiedzi na skargę oraz z akt administracyjnych, w związku z wykrytymi nieprawidłowościami polegających na narażeniu na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przekazał materiały do wydziału postępowań przygotowawczych. Karta przekazania materiałów do wydziału postępowań przygotowawczych została sporządzona w dniu 18 czerwca 2015 r., załączono do niej akta postępowania kontrolnego zgromadzone na kartach od [...] do [...] oraz dodatkowe materiały zgromadzone na kartach od [...] do [...]. Wśród materiału dowodowego znajdowały się faktury, ewidencje, deklaracje VAT, informacje o prowadzonych postępowaniach kontrolnych wobec podmiotów powiązanych z P. Sp. z o.o. (kontrahentów) lub materiały z takich kontroli. Zawarte w ww. zawiadomieniu informacje i załączone dowody dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa i wydania w dniu 25 czerwca 2015 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Spółkę Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 i tym samym narażeniem na nienależny zwrot zawyżonego podatku naliczonego od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł. Następnie w dniu 29 czerwca 2015 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu, J. B. (główny księgowy Spółki), że w krótkich odstępach czasu naraził na nienależny zwrot podatku naliczonego od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł za okres od lipca do grudnia 2010 r. W dniu 14 września 2015 r. ogłoszono podejrzanemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego kwalifikowanego z art. 76 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. oraz przesłuchano podejrzanego. Jak wynika z akt sprawy mając na uwadze, że ustalenia postępowania prowadzonego przez organ I instancji mają determinujące znaczenie dla oceny wypełnienia znamion przestępstwa skarbowego zarzucanego podejrzanemu, jak również fakt, że Spółka skorzystała ze środków odwoławczych w związku z postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi spółce za 2007 r., 2008 r. i 2009r., a więc dalsze prowadzenie postępowania przygotowawczego jest w istotny sposób utrudnione, uznano, że w sprawie zachodzi przesłanka zawieszenia postępowania przygotowawczego przewidziana w art. 114a k.k.s. Zatem uwzględniając powyższe, stwierdzono, że zawieszenie postępowania na czas trwania przeszkody, tj. do czasu uzyskania prawomocnych rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu podatkowym jest w pełni zasadne i 25 września 2015 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia - zatwierdzone przez G. I. K. S. w dniu 27 października 2015 r. W dniu 10 maja 2019 r. uzupełniono karty przekazania materiałów poprzez przekazanie do działu dochodzeniowo-śledczego m.in. decyzji wydanych w dniu 28 stycznia 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] umarzającej postępowanie kontrolne w części dotyczącej okresu od marca do czerwca 2010 r. oraz decyzji określającej podatek VAT za okres od lipca do grudnia 2010 r., w załączeniu przekazano akta sprawy na kartach od [...] do [...]. W czasie zawieszonego dochodzenia regularnie ponadto monitorowano przesłanki zawieszenia, pozyskano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w zakresie podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2010 r. oraz aktualną informację z właściwego urzędu skarbowego w zakresie kwot podatku za wskazany okres. W związku z ustaniem przyczyny dla której zawieszono prowadzone dochodzenie w dniu 6 grudnia 2022 r. postanowiono o podjęciu zawieszonego dochodzenia. W okresie od grudnia 2022 r. do stycznia 2023 r. ustalano aktualny adres zamieszkania/przebywania i kontakt do podejrzanego. Następnie w toku podjętego postępowania przesłuchano świadków: w dniu 18 stycznia 2023 r. - P. R., w dniu 31 stycznia 2023 r. - P. S., w dniu 02 lutego 2023 r. E. W., a w ramach pomocy prawnej zrealizowanej przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] przesłuchano w dniu 14 lutego 2023 r. - S. K.. W dniu 13 marca 2023 r. wydano postanowienie o umorzeniu dochodzenia przeciwko J. B. z uwagi na brak podstaw do wniesienia przeciwko niemu aktu oskarżenia (art. 322 § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.) zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 21 marca 2023 r., które z dniem 05 kwietnia 2023 r. stało się prawomocne. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził m.in., że faktury wystawione przez ww. podmioty były fikcyjne, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentowały nabycia złomu od ww. podmiotów, a zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia i zalegalizowania zakupu domu pochodzącego z nieznanego źródła. Tym samym wystawione przez powyższe podmioty faktury dostaw złomu do Spółki nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez podatnika podatku VAT w nich zawartego. Organ stwierdził dalej, że żadni świadkowie, przesłuchani w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, nie wypowiedzieli się co do roli głównego księgowego Spółki - J. B. w procesie weryfikacji rzetelności kontrahentów lub posługiwania się nierzetelnymi fakturami. Jedynym dokumentem, w którym pojawia się nazwisko J. B. jest przedłożony przez Spółkę dokument o nazwie "Ogólne zasady funkcjonowania punktów skupu oraz oddziałów Spółki P. Sp. z o.o." będący instrukcją postępowania dla pracowników Spółki przy zakupie przez spółkę złomów metali. W instrukcji tej wskazano, że kontrole w oddziałach i punktach skupu złomu przeprowadza Dyrektor do spraw kontroli w osobie J. B., przynajmniej co 2 miesiące. W podsumowaniu organ stwierdził, że bezspornym jest, że bezspornym jest, iż Spółka poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami zakupu złomu, wprowadziła w błąd właściwy organ i naraziła na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, jednak przeprowadzone dochodzenie nie dostarczyło danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa przez J. B.. Odnosząc te ustalenia do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 oraz do orzecznictwa tego sądu zapadłego po jej wydaniu, należy stwierdzić, że nie zaistniały okoliczności wskazujące na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Po pierwsze, NSA wyjaśnił, że przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy wziąć pod uwagę to, czy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie, NSA wskazał, że analiza okoliczności konkretnej sprawy winna uwzględniać podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe. Po trzecie, wniosek o instrumentalnym wszczęciu postępowania może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Po czwarte, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 17 maja 2024 r., I FSK 299/24). Mając na uwadze powyższe wskazania, po pierwsze nie sposób uznać, że o zasadności zarzutu instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego, może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika. Po drugie, nie ulega wątpliwości, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie istniał materiał dowodowy, który pozwalał na sformułowanie wniosków także w kontekście odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej. Po trzecie, z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. Nie można zatem stwierdzić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane. Po czwarte, brakowi woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sprzeciwiają się wymienione wyżej czynności organu prowadzącego postępowanie karne przygotowawcze. W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdza, że nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnym przygotowawczym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Istotna w sprawie jest również okoliczność wystąpienia jeszcze jednej przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Postępowanie sądowo-administracyjne zainicjowane skargą podatnika na decyzję z 29 stycznia 2021 r. zakończyło się po rozpoznaniu sprawy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023r., sygn. akt I FSK 2533/21 uchylającym zarówno wyrok Sądu I instancji jak i decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wpływ odpisu prawomocnego orzeczenia do Izby Administracji Skarbowej w P. za pośrednictwem e-PUAP nastąpił 16 maja 2024 r. Zatem zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu odpowiednio z końcem 2015 r. (w odniesieniu do miesięcy od lipca do listopada 2010 r.) oraz z końcem 2016 r. (w odniesieniu do grudnia 2010 r.), bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres został zawieszony i trwał od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego (25 czerwca 2015 r.) do dnia wpływu do organu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 2533/21 z dnia 12 grudnia 2023 r. (16 maja 2024 r.). Po uwzględnieniu ww. okresów zawieszenia jego przedawnienie nastąpi najwcześniej z dniem 22 listopada 2024 r. (w odniesieniu do miesięcy od lipca do listopada 2010 r.) i odpowiednio 23 listopada 2025 r. (w odniesieniu do grudnia 2010 r.). W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny. Przystępując do oceny zasadności zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i naruszenia przepisów prawa materialnego, które nie były przedmiotem oceny przez NSA w wyroku z 12 grudnia 2023 r., Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela w tym zakresie stanowisko tutejszego Sądu zawarte w wydanym w tej sprawie wyroku z 26 sierpnia 2021 r. (I SA/Po 310/21) i do tego orzeczenia się odwołuje, posługując się zawartą w nim argumentacją. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania omawianego prawa konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie (co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur) towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: bazy TS]. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. W orzecznictwie TS wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-324/11 pkt 32]. W odniesieniu do przywołanej tezy na podkreślenie zasługuje fakt, że warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury zawierającej dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy, a nie rzeczywistego dostawcy towaru czy też podmiotu rzeczywiście świadczącego usługę [por. również wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 40 i 35 oraz wyrok TS z 22 grudnia 2010 r., C-438/09 pkt 38]. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w kontekście możliwości realizacji dostaw towarów w warunkach transakcji łańcuchowych. W kontekście powyższych rozważań (zwłaszcza tych odnoszących się do trzeciej z materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego) Sąd przypomina, że w ocenie organu faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży lub sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (str. 25 decyzji). W ocenie Sądu pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 35]. Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przytoczony przepis reguluje tzw. dostawę łańcuchową rozumianą jako sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach [tak: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2015, dostępny w bazie danych LEX Omega – dokument nr 433180]. W innym z orzeczeń TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32]. Innymi słowy fakt otrzymania przez podatnika towaru od podmiotu innego niż wystawca faktury nie stanowi wystarczającego asumptu dla przyjęcia, że wystawca faktury w istocie nie dokonał na rzecz nabywcy żadnej dostawy towaru. Powyższego rodzaju argumentacja nie może prowadzić do skutecznego podważenia dostawy towaru (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a tym samym zanegowania wypełnienia jednej z materialnych przesłanek prawa do odliczenia. Bezpośredni kontrahent nabywcy może bowiem jak wskazano powyżej ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy, realizując dostawę towaru w warunkach wskazanych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Konsekwentne przyjęcie poglądu zakładającego, że każdorazowo faktura musi dokumentować transakcje dokonane pomiędzy widniejącymi na niej podmiotami skutkowałoby generalnym pozbawieniem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy towarów realizowane w warunkach transakcji łańcuchowej, gdy tymczasem przeprowadzanie tego rodzaju transakcji jest w pełni legalne w świetle art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Innymi słowy akceptacja powyższego rezultatu wykładni skutkowałaby ponoszeniem przez podatnika negatywnych konsekwencji z tytułu w pełni legalnych działań, wprost dopuszczonych przez ustawodawcę. Ten wariant interpretacyjny należy zatem odrzucić. Ustawa nie może rodzić negatywnych konsekwencji z tytułu działań wprost uznanych przez nią za dopuszczalne. W orzecznictwie TS w odniesieniu do usług stwierdzono, że jedyna tylko okoliczność, iż usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, i że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31]. Z pkt 2 sentencji powołanego ostatnio orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenie jest możliwe o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury, stanowi więc jedynie przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia [tak: wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., I FSK 553/17]. Sąd stwierdza więc, że gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana (a więc w razie realizacji m.in dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel), a dokumentująca ją faktura zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45]. Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że brak dostawy towaru lub świadczenia usługi wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia. Organy podatkowe nie są wówczas zobowiązane do dokonywania oceny dobrej lub złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia na podstawie "pustej" faktury. Tylko w razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Również w orzecznictwie TS dobitnie wskazuje się, że w sytuacji braku rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług nie może powstać żadne prawo do odliczenia [tak: wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/17, pkt 36 i 37]. W sytuacji jednak gdy stanowiąca podstawę do odliczenia transakcja została zrealizowana (a więc w razie realizacji dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel), a podatnik posiada dokumentującą to zdarzenie fakturę (choćby wystawioną przez inny podmiot niż osoba z rąk której doszło do dostawy towaru) podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w razie udowodnienia, że wiedział on lub też przy dochowaniu należytej staranności winien był wiedzieć, że stanowiące podstawę odliczenia transakcję wiążą się z nadużyciem. Innymi słowy w razie dostarczenia towaru widniejącego na kwestionowanych fakturach, choćby przez podmiot inny niż wystawca faktury pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania jego złej wiary. Obowiązek badania dobrej wiary podatnika spoczywa na organach podatkowych jedynie w sytuacji braku możliwości podważenia realizacji materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia. Innymi słowy obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia aktualizuje się jedynie w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacji czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur. Organy podatkowe zasadnie wykluczyły, aby dostawcami złomu mogły być PHU [...] A. D., PHU M. K. [...], B. T. N. i [...] A. G., których dane wskazano na spornych fakturach. Zakwestionowani przez ten organ kontrahenci skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, dopuszczali się naruszenia prawa w zakresie obrotu złomem bądź firmowali swoim nazwiskiem działalność osób trzecich. W tej sytuacji podmioty te nie mogły dokonywać sprzedaży złomu na rzecz skarżącej. Wobec wszystkich podmiotów, w których zakwestionowano transakcje zakupu i sprzedaży złomu, przeprowadzono postępowania kontrolne zakończone wydaniem ostatecznych lub prawomocnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe w trybie art. 108 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że organy nie kwestionują faktu, że wystawieniu spornych faktur towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Organy stoją jednak na stanowisku, że źródłem pochodzenia towaru nie były podmioty wskazane na fakturach jako dostawcy. Podnosi się równocześnie, że skarżąca wiedziała bądź też co najmniej przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć, że sporne transakcje stanowią nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług. W tego rodzaju sytuacji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur wymagało wykazania jej złej wiary. Zdaniem Sądu konsekwentnie należy zatem przyjąć, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do dokonania oceny czy skarżąca realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami była czy też nie w dobrej wierze. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podnosi, że organ powołał się na okoliczności, które nie mogą stanowić o niedochowaniu należytej staranności. Sąd w odniesieniu do dobrej wiary podatnika stwierdza, że dotychczasowe orzecznictwo konsekwentnie stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61]. Treść powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że omawiany w tym miejscu obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. W sytuacji jednak, gdy okoliczności transakcji świadczą o istnieniu przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie swojego kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności. Kierując się treścią powyższych rozważań należy uznać, że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń czy jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej jednak należy powtórnie zaznaczyć, że obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiążę się ona z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji obowiązkiem podatnika staje się podjęcie (na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku) działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga również , że w dotychczasowym orzecznictwie TS ukształtował się pogląd zgodnie z którym, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się również, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57 i 57]. W ocenie Sądu pomocne dla ustalenia dobrej bądź złej wiary podatnika jest ustalenie czy realizując sporne transakcje zostały dochowane reguły należytej staranności. W tym zakresie Sąd wyjaśnia, że wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji [tak: wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740]. Zasadne jest zatem zapatrywanie, że każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych - w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach [tak: wyrok SN z 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93, Lex nr 3982]. Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej [tak: wyrok SA w Poznaniu z 8 marca 2006 r., I ACa 1018/05, Lex nr 186161]. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym [tak: wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13]. Przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych [np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 r., II CSK 613/12, LEX nr 1353431]. W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności [wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16]. W okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, należy zwrócić uwagę na szczególne wymagania, które można postawić podmiotom gospodarczym uczestniczącym w obrocie złomem. Należy tu podkreślić, że sam fakt rejestracji podatnika, składanie deklaracji, czy wystawianie przez niego faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej [por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13]. W kwestii określonego standardu należytej staranności kupieckiej wymaganej od przedsiębiorców uczestniczących w obrocie złomem wypowiedział się NSA w wyroku z 12 sierpnia 2021 r. (I FSK 622/18). W ocenie NSA standard ten powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie. O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie jak brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach. Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy NSA zauważył, że podatnik ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się przez podatnika innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Przedsiębiorca powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa, bowiem będąc podatnikiem podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. W innym orzeczeniu dotyczącym obrotu złomem NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar (zwłaszcza w obrocie złomem, narażonym na oszustwa podatkowe), czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy [wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18]. Ponadto NSA nie uznał za przekonujące wyjaśnienia podatnika, który twierdził, że zgodnie z utartym w branży złomowej zwyczajem, nie jest w dobrym tonie dopytywanie się swojego dostawcy o źródło pochodzenia towaru, albowiem jest to informacja zastrzeżona. NSA krytycznie odniósł się także do argumentacji, w której podatnik stwierdził, że skoro nie ma żadnego przepisu prawnego wskazującego, w jaki sposób należy prowadzić działalność w zakresie handlu złomem, to nie można wymagać, aby podatnik posiadał plac, wagi, środki transportu czy zatrudniał pracowników, kupując i sprzedając złom. NSA zauważył, że prowadzenie takiego rodzaju działalności nie może sprowadzać się do samego faktu wystawiania faktur, albowiem niewątpliwie wymaga ona podejmowania określonych czynności, np. załadunku, rozładunku, składowania towaru, transportu. Faktura nie może stanowić jedynego dowodu prowadzonej działalności, a brak jakichkolwiek oznak jej prowadzenia podlega ocenie organu [wyrok NSA z 13 listopada 2020 r., I FSK 1981/17]. W kontekście powyższych rozważań Sąd nie podziela zarzutów skargi kwestionujących złą wiarę skarżącej. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak również zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalają na niebudzące żadnych wątpliwości przyjęcie, że skarżąca realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązana, wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Przede wszystkim Spółka opracowała instrukcję postępowania, jednak nie była ona w tych przypadkach wdrożona, w przeciwnym razie musiałaby wiedzieć, że podmioty te faktycznie nie prowadzą legalnej działalności. Na świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT wskazuje przed wszystkim fakt, że skarżąca jako podmiot prowadzący działalność reglamentowaną nie zweryfikowała, czy realizując transakcje jej kontrahenci posiadają zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży złomu. Na powyższą ocenę nie ma wpływu wskazany przez skarżącą art. 25 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. nr 155 poz. 1095 ze zm.) według, którego posiadacz odpadów mógł je przekazywać wyłącznie podmiotom, które uzyskały zezwolenie właściwego organu na prowadzenie gospodarowania odpadami i przekazanie odpadów przenosiło odpowiedzialność za gospodarowanie odpadami na tego następnego posiadacza odpadów. Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, uzyskanie zezwolenia wymagało m.in. wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie określonym w przepisach ustawy o odpadach. W świetle art. 28 ust. 1 powołanej ustawy, prowadzenie zbierania odpadów oraz transport odpadów wymaga uzyskania zezwolenia (...). Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania oraz transportu odpadów jest więc uwarunkowane uzyskaniem zgody właściwego organu. W przypadku zatem reglamentowanej działalności gospodarczej dopiero sprawdzenie uzyskania przez kontrahenta zezwolenia na prowadzenie takiej działalności pozwala na przyjęcie, że zamierzona transakcja jest realizowana w sposób zgodny z prawem. Natomiast brak upewnienia się przez skarżąca realizującą prawo do odliczenia, czy znajdujący się na wcześniejszym etapie obrotu kontrahent posiada w ogóle zezwolenie warunkujące legalne przeprowadzenie transakcji świadczy ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca w relacjach z zakwestionowanymi kontrahentami nie dochowała reguł należytej staranności. Okoliczności te w ocenie Sądu powiązane z nadużyciami jej kontrahentów w dziedzinie podatku od towarów i usług stanowią wystarczającą przesłankę dla przyjęcia, że realizując zakwestionowane transakcje skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że wiążą się one z nadużyciem. Ponadto pomimo obowiązywania instrukcji postępowania przy zakupie złomu Spółka nie przestrzegała własnych procedur weryfikacji kontrahentów i dostawy towarów. Żaden z pracowników skarżącej nie potwierdził stosowania tych zasad w praktyce w trakcie 2010 r. Natomiast wskazywanie L. R., jako osoby odpowiedzialnej za realizację postanowień Instrukcji, która zmarła 31.08. 2010 r. jest niewiarygodne. Kontakty handlowe z PHU M. K. nawiązano w grudniu 2010 r., a z B. w październiku 2010 r., a więc już po śmierci L. R.. Ponadto z zebranego materiału wynika, że firma A. D. nie posiadała placu i wyposażenia, nie posiadała towaru, gdyż jego rzekomi dostawcy trudnili się wyłącznie wystawianiem "pustych" faktur i nie kupowała usług transportowych w ilości pozwalającej na przewóz wykazanej w fakturach ilości złomu. Gdyby zatem L. R. rzeczywiście wizytowała siedzibę A., mało prawdopodobne, aby dokonała zgodnie z Instrukcją pozytywnej weryfikacji kontrahenta, uznając go za rzetelnego podatnika. Sprzeczne są też wyjaśnienia odnoście transakcji zawartych pomiędzy Spółką i PHU M. K. Spółka wyjaśniła, że złom odbierano własnym transportem, natomiast M. K. wskazał, że własnym transportem dowożono złom do Spółki i na miejscu - w zależności "od potrzeb" dotyczących ilości i asortymentu - wypisywano faktury sprzedaży. Natomiast AMG nigdy nie posiadała złomu, zatem gdyby przeprowadzono jakiekolwiek sprawdzenie rzetelny przedsiębiorca nie podjąłby współpracy z tym podmiotem. Ponadto omawiana procedura zakładała pozyskiwanie na bieżąco dokumentów danego kontrahenta, np. wpisów do KRS, wpisów do rejestru działalności gospodarczej, dowodu osobistego, decyzji o nadaniu NIP, zaświadczenia o otrzymaniu REGON, zaświadczenia o rejestracji na potrzeby VAT, decyzji o pozwoleniu na wytwarzanie odpadów z uwzględnieniem działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. Strona przedstawiła tylko szczątkowe dokumenty a nie komplet dokumentów wskazanych w instrukcji. Złożone przez skarżącą dokumenty świadczące o weryfikacji kontrahentów nie zostały jednak opatrzone podpisem osoby która je odebrała jak również nie opatrzono ich datą wskazującą na chwile ich pozyskania. Część z nich została też wygenerowana w okresie późniejszym niż objęty niniejszym postępowaniem kontrolnym. Zaznaczenia również wymaga, że uzyskanie dokumentów rejestrowych nie wyklucza ani lekkomyślności w ramach przeprowadzania konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Sąd nie podziela również zarzutów skargi zmierzających do podważenia ustaleń organów poczynionych względem A., ponieważ jak bezsprzecznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodnego, podmiot ten nie zakupił złomu od podmiotów wymienionych w fakturach (były to "podmioty znikające", które nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej) i nie wskazał innych źródeł zakupu złomu, zatem nie posiadał towaru, który mógłby być przedmiotem transportu i sprzedaży. W odniesieniu do M. K. (PHU M. K. sama skarżąca nie kwestionuje faktu, że był on członkiem zorganizowanej grupy przestępczej i nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej. Podnosi jedynie, że nie wiedziała o działalności przestępczej kontrahenta. Powyższe jednak nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przede wszystkim z zeznań świadków - pracowników skarżącej- wynika, że pomimo posiadania wiedzy o kłopotach M. K. z urzędem skarbowym " świadomie kontynuowano "przeprowadzanie transakcji" i przyjmowanie faktur, które - jak zeznał M. K. - wypisywał " na miejscu " w Spółce. Wątpliwości Sądu nie budzą także ustalenia organów, z których wynika, że B. nie dysponował złomem w asortymencie i ilościach wynikających z faktur, które w rzeczywistości były "puste". Podmioty występujące w fakturach jako dostawcy złomu do B. nie prowadziły działalności gospodarczej. Co prawda pracownik skarżącej (S. K.) zeznał, że B. przed nawiązaniem współpracy przedłożyło dokumenty rejestrowe oraz, że był odpowiedzialny za kontakty handlowe z tym podmiotem jednak spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających te zeznania, w szczególności w zakresie przeprowadzenia zgodnej z instrukcją weryfikacji rzetelności B.. Ponadto świadek nie był pewien czy widział złom posiadany i oferowany do sprzedaży przez B.. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kwestionujących ustalenia poczynione odnośnie AMG wskazać należy, że dostawcy złomu wskazani w fakturach nigdy nie zajmowali się obrotem złomem, przedmiotem ich działalności był obrót stalą. Wykluczono również możliwość transportu złomu samochodami o numerach rejestracyjnych wskazanych w dokumentach PZ. Przed podjęciem współpracy i w trakcie jej kontynuowania pracownicy Spółki nie przeprowadzili zgodnego z instrukcją sprawdzenia podmiotu. Wręcz przeciwnie pomimo sygnałów świadczących o tym, że w trakcie przeprowadzania transakcji istniały symptomy świadczące o nierzetelnym prowadzeniu działalności przez ww. AMG, Spółka nie podjęła decyzji o sprawdzenia podmiotu i zakończeniu współpracy. W kontekście powyższych ustaleń Sąd podziela stanowisko organu, że na podstawie okoliczności odnoszących się do nawiązania współpracy, jej przebiegu, sposobu jej dokumentowania oraz wzajemnych rozliczeń z ww. kontrahentami, Spółka nie zachowała należytej staranności, wymaganej od podmiotu profesjonalnie zajmującego się skupem złomu. Organ nie naruszył przy tym wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, co oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki oraz z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organ podatkowy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów we wzajemnym ich związku, co organ w niniejszej sprawie uczynił. Ocena świadomości podatnika (lub należytej staranności) dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. Okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, przemawiają za uznaniem, że wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 artykułu ustawy. Za brakiem dobrej wiary strony skarżącej przemawiają nie poszczególne okoliczności transakcji ale ich całokształt. Sąd podzielił również stanowisko organu, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje samo przez się ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Wydanie w sprawie rozstrzygnięcia zostało poprzedzone przeprowadzeniem wnikliwego postępowania dowodowego pozwalającego na niebudzące żadnych wątpliwości ustalenie okoliczności świadczących o tym, że zakwestionowani przez organy podatkowe kontrahenci w rzeczywistości nie wykonali spornych dostaw złomu. Wobec jednoznaczności ustaleń w powyższym zakresie zbyteczne byłoby prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Ponadto skarżąca miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy i na których została oparta ostatecznie decyzja. Jednocześnie zapoznano stronę z tymi dowodami umożliwiając zakwestionowanie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w oparciu o te materiały. W świetle powyższego, Sąd nie podziela stanowiska Spółki, że oddalenie wniosku z 14 stycznia 2020 r., uniemożliwiło stronie pozyskanie dowodów, które mogłyby potwierdzić dochowanie przez nią należytej staranności. Podsumowując całokształt powyższych rozważań Sąd stwierdza, że skarżąca realizując sporne transakcje winna była co najmniej przypuszczać, że transakcje te mogą łączyć się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższa okoliczność w powiązaniu z nadużyciami dokonanymi przez kontrahentów skarżącej w dziedzinie podatku od towarów i usług uzasadniała wydanie zapadłych w sprawie decyzji. Wydając zaskarżone decyzje nie naruszono w szczególności postanowień art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak również art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podważające ustalenia organu dotyczące dochowania przez skarżącą należytej staranności. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.