I SA/Po 595/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Maria Kwiecińska Protokolant : ref. staż. Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 01 lutego 2006r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2003r. nr [...] w przedmiocie wymiaru cła I. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2002 r. w zakresie dotyczącym stawki celnej i niedoboru cła; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 31.263,30 (trzydzieści jeden tysięcy dwieście sześćdziesiąt trzy i 30/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; IV. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w zakresie określonym w punkcie I. /-/W. Długaszewska /-/B. Koś /-/M. Kwiecińska Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2002 roku na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 z późn. zm.), art. 13, art. 19 § 1, art. 20 § 1, 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 3, art. 65 § 4 pkt 2 lit b) i c), art. 83, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, art. 231 § 1 pkt 1, art. 262, art. 266 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 23 poz. 117 z późn. zm.), § 2, § 12, §13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.10.1997 r. w sprawie określenia reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania (Dz. U. Nr 134, poz. 886 ), pkt 3 i 4 załącznika Nr 30 do Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 .09. 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M. P. Nr 72, poz. 690 ), § 11 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm. ), § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm. ) w związku z wszczętymi z urzędu postępowaniami, postanowieniem z dnia [...].03.2001 r. oraz z dnia [...].10.2001 r., po połączeniu spraw postanowieniem z dnia [...].10.2001 i z dnia [...].01.2002 r. uznał za nieprawidłowe niżej wymienione zgłoszenia celne SAD nr: [...] z [...].01.1999r., [...] z [...].03.1999r., [...] z [...].03.1999r., OBR [...] z [...].04.1999r., [...] z [...].04.1999r., [...] z [...].04.1999r. w części dotyczącej zapisu w polach 22, 36, 42, 46 i 47 typ 111 (podstawa opłaty, stawka celna, kwota ) oraz zgłoszenie celne SAD nr [...] z [...].05.1999r. w części dotyczącej zapisu w polach 36 i 47 typ 111 ( stawka celna, kwota ). W związku z powyższym określił kwotę długu celnego w oparciu o autonomiczne stawki celne z uwagi na określenie kraju pochodzenia w świadectwie pochodzenia Form A i wezwał stronę "A" sp. z o.o. w W. do uiszczenia niedoboru cła w kwocie 560.649,70 zł i odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniach od [...] stycznia do [...] maja 1999r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towary - ziarna kawy - sprowadzone przez stronę według wymienionych wyżej zgłoszeń celnych. Kwoty długu celnego zostały określone w oparciu o preferencyjne stawki celne DEV, z tytułu przedłożenia świadectw pochodzenia FORM A. Do zgłoszeń celnych załączono zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego dokumenty wymagane do objęcia przedmiotowego towaru wnioskowaną procedurą celną. Następnie na podstawie art. 83 Kodeksu celnego zgłoszenia celne poddano kontroli, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowe określenie wartości celnej zgłoszonych towarów oraz nieprawidłowe zastosowanie wobec nich stawek DEV. W odniesieniu do stawki celnej wyjaśniono, że zgłoszone towary sprowadzono z Indonezji - kraju korzystającego - a ich transport odbywał się przez terytorium innych krajów niż kraj korzystający lub Rzeczpospolitą Polską. W każdym przypadku transport związany był z przeładunkiem towaru na terenie Niemiec, gdzie towar wyładowano ze statku i załadowano na wagony kolejowe. Kontenery posiadały zamknięcia celne - plomby - nałożone w kraju pochodzenia, których numery podano w konosamentach, towarzyszących towarowi jedynie do Niemiec. Dokumenty transportowe CIM, towarzyszące towarom z Niemiec do Polski nie zawierały informacji o nałożonych zamknięciach celnych. Natomiast załączone do przedmiotowych zgłoszeń celnych informacje Posterunku Celnego Kolejowego stwierdzały w niektórych przypadkach inne numery zdjętych plomb niż te, które nałożono w kraju pochodzenia. Zastosowanie stawek DEV było nieuzasadnione w świetle powołanych w decyzji przepisów, ponieważ strona nie zachowała warunku bezpośredniego transportu, a mianowicie nie przedłożyła "dokumentów o niemanipulacji", a informacje o nałożonych plombach w kraju korzystającym podano w dokumentach transportowych towarzyszących towarom jedynie do Niemiec. Zakwestionowanie wartości celnej towarów nastąpiło z następujących powodów : W dniach od [...] stycznia do 04 maja 2000r, funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w firmie "A" Sp. z o.o. Kontrola dotyczyła obrotu towarowego z zagranicą w 1998 i 1999 roku. Wyniki przeprowadzonych czynności kontrolnych zostały przedstawione w Protokole kontroli przeprowadzonej w firmie "A" Sp. z o.o. z dnia [...].05.2000 roku. W dokumentacji firmy kontrolujący stwierdzili noty debetowe za prowizję od sprzedaży nr: [...] z [...].12.1998r., [...] z [...].02.1999r., [...] z [...].03.1999 r., obejmujące okres jednego miesiąca, wystawione przez "A", zgodnie z zawartą umową o przedstawicielstwie handlowym i usługach eksportowych, dotyczącą dostaw kawy i innych produktów przeznaczonych na import do Polski oraz usług eksportowych z kraju ich pochodzenia z dnia [...].06.1995 roku, które nie zostały przedstawione w urzędzie celnym. Ponieważ zaistniało uzasadnione podejrzenie zaniżenia wartości celnej, wszczęto postępowanie w sprawie zgłoszeń celnych SAD o nr [...] z [...].01.1999r., [...] z [...].03.1999r., [...] z [...].03.1999r., [...] z [...].04.1999r., [...] z [...].04.1999r., i [...] z [...].04.1999r. oraz połączono sprawy do wspólnego rozpoznania postanowieniem z dnia [...].10.2001 r. Zgodnie ze wspomnianą umową "B" i "C" są członkami grupy spółek "D" & "E". Od czasu założenia "C" spółka "B" wspomaga "C" w zapewnieniu dostaw kawy przeznaczonych na import do Polski poprzez działanie w charakterze jego światowego przedstawiciela starającego się o dostawy kawy z najlepszych źródeł na jak najbardziej konkurencyjnych warunkach. Po znalezieniu źródeł dostaw "B" pomaga "C" przy zakupie produktów i ich eksporcie do Polski w celu ich dystrybucji w Polsce. Z chwilą zlokalizowania dostawcy, będącego w stanie spełnić warunki zawarte w potwierdzonym zapotrzebowaniu na dostawy, "B", działając w charakterze agenta dostawcy, przekazuje "C" ofertę dostaw złożoną przez dostawcę. Jeżeli "C" postanowi przyjąć ofertę dostaw, powiadamia ona o przyjęciu oferty "B" jako agenta dostawcy (§ 3.2 umowy). Z tytułu świadczenia przez "B" na rzecz "C" usług przedstawicielskich i eksportowych, "C" uiszcza na rzecz "B" opłaty... (§2 umowy). Dokonywane na żądanie "B" opłaty za usługi przedstawicielskie oraz usługi eksportowe są zgodne z wykazem opłat, uzgadnianymi okresowo między "B" i "C" (§ 6.1 umowy). W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że obie firmy, tj. -D". & F. -E" - -B". "C" Sp. z o.o. - W. są członkami grupy spółek "D" & "E"., a firma "D" & "E" "B" Ltd - L. pełni w niej funkcje organizatora dostaw dla pozostałych jej członków. W związku z powyższym ma tu miejsce sytuacja kiedy to agent osobiście zainteresowany jest towarem i może kontrolować transakcję a także cenę płaconą przez importera. Ponadto analizując treść zawartej umowy można stwierdzić, że opłaty prowizyjne płacone przez "D" & "E". "C" Sp. z o.o. na rzecz "D" & "E" "B" Ltd jako agenta dostawcy, są prowizją od sprzedaży. Jak wynika z ujawnionych not debetowych są one ściśle związane ze sprzedanym towarem, ponieważ odpowiadają określonej ilości towaru dostarczonego do "D" & "E". "C" Sp. z o.o. za dany okres dostawy. Z uwagi na fakt, iż była to umowa odpłatna, a importer poniósł dodatkowe koszty z tym związane należało uwzględnić je w wartości celnej sprowadzonego towaru. Odnośnie momentu powstania obowiązku uiszczenia wskazanych opłat prowizyjnych organ celny wskazał, iż w niniejszej sprawie wysokość i zasady obliczania opłat prowizyjnych zostały wprawdzie określone w umowie, lecz w taki sposób, że w chwili wprowadzenia na polski obszar celny towaru nie dało się określić wysokości tych opłat, a tym samym ustalić wartości celnej metodą ceny transakcyjnej. Sformułowania umowne winny więc w takim stanie faktycznym przekreślać możliwość wymierzenia cła zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Z mocy art. 64 § 2 i 4 ww. ustawy importer jest bowiem zobowiązany do przedstawienia przy zgłoszeniu celnym m.in. deklaracji wartości celnej, faktury lub innego dokumentu (np odpowiedniej kalkulacji), służącego do ustalenia wartości celnej. Spółka nie dokonała czynności umożliwiających prawidłowe ustalenie wartości celnej, gdyż zataiła świadczenie prowizji od sprzedaży. Przedstawiciel strony w czasie odprawy celnej oświadczył, iż opłaty te nie występują (pole 13 deklaracji wartości celnej). Skoro zatem strona wiedziała, że jakieś kwoty z tytułu prowizji od sprzedaży będą z pewnością w późniejszym czasie przez nią ponoszone, chociaż ich wysokości w dacie dokonywania zgłoszenia celnego nie mogła precyzyjnie określić, to zobligowana była ujawnić ten fakt służbom celnym. Miałby on istotne znaczenie i w konsekwencji prowadził do ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o jedną z metod zastępczych określonych w art. 25-29 Kodeksu celnego. Materiały zgromadzone w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym świadczą o tym, że ceną ostateczną dokonanej transakcji była kwota wynikająca z faktur przedstawionych w dniu odprawy celnej, powiększona o kwotę wynikającą z rozliczenia należności wynikających z prowizji od sprzedaży za poszczególne okresy współpracy handlowej. Pozyskanie przez organ celny faktur wskazujących w sposób jednoznaczny na wysokość faktycznie uiszczonych opłat prowizyjnych na rzecz "D"& "E" "B" Ltd pozwoliło na ustalenie nowej wartości celnej na podstawie metody wartości transakcyjnej (art. 23 §1 w związku z art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego). W niniejszej sprawie konieczne zatem stało się powiększenie wartości z pola 22 przedmiotowych zgłoszeń celnych o prowizję od sprzedaży, wynikającą z przemnożenia ilości ton sprowadzonej kawy przez stawkę prowizji wynoszącą 25 USD, która od 1 kwietnia 1998r. wynosiła 20 USD. Dodatkowo wskazano, że przedmiotowe zgłoszenia celne dotyczyły towaru klasyfikowanego według kodu PCN 0901 11 00 0. W każdym przypadku kraj pochodzenia zgłoszonego towaru określony był na świadectwach pochodzenia FORM A. W związku z tym kwotę długu celnego należało ustalić w oparciu o autonomiczne stawki celne. "D" & "E" "C" Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w W. odwołała się od wskazanej wyżej decyzji. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2003 r., Nr [...] zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że importer sprowadził z Indonezji towar (ziarna kawy ) wobec którego zastosowano preferencyjne stawki celne z tytułu przedłożenia do zgłoszeń celnych świadectw pochodzenia na formularzu A. Transport odbywał się drogą morską z miejsca załadunku "F" lub "G" w Indonezji do miejsca wyładunku w Hamburgu. Przesyłce drogą morską towarzyszyły dokumenty transportowe - konosamenty. Na kontenerach w Indonezji założono zamknięcia celne w postaci plomb, których numery wskazano w kopiach niezbywalnych konosamentów lub na kserokopiach tych dokumentów, które stanowią załączniki do zgłoszeń celnych. W Hamburgu kontenery załadowano na wagony kolejowe. Dokumentem transportowym w czasie przewozu koleją był CIM. W dokumentach tych podano numery kontenerów załadowanych na poszczególne wagony, lecz nie podano numerów plomb na tych kontenerach. Posterunek Celny stwierdził, że niektóre numery plomb nie są zgodne z numerami plomb nałożonymi w Indonezji. Jednocześnie nie przedłożono dokumentu o "niedokonywaniu manipulacji" na terenie Niemiec, który powinien być wydany przez władze celne kraju tranzytu, skoro tam dokonano przeładunku. Wykazano by w ten sposób dozór celny na terenie Niemiec. Badanie spełnienia warunku "bezpośredniego transportu" dokonywane jest wyłącznie na podstawie dokumentów określonych w § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z 21.10.1997r. w sprawie określenia reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania ( Dz. U. Nr 134, poz. 886 ) , wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 20 § 3 Kodeksu celnego. Szczególne znaczenie w sprawie miałoby przedłożenie zaświadczenia niemieckich władz celnych, zawierającego datę wyładunku i ponownego załadunku przewożonych towarów, a także wskazujące wykorzystane środki transportu. Takiego dokumentu strona nie przedłożyła. W aktach administracyjnych nie ma również dokumentu transportowego obejmującego przejazd z kraju korzystającego do RP - a więc nie został spełniony warunek "bezpośredniego transportu". Przeładunek na terenie Niemiec zobowiązywał do udokumentowaniu dozoru celnego na terenie Niemiec poprzez przedstawienie: 1) zaświadczenia o niemanipulowaniu towarem wydanym przez władze tego państwa, 2) dokumentu transportowego, który towarzyszyłby przesyłce podczas całego transportu z umieszczoną w nim informacją o zamknięciach celnych nałożonych na tym towarze w kraju "korzystającym". W tym drugim przypadku transport z Niemiec do Polski powinien się odbywać w oparciu o jeden dokument transportowy towarzyszący towarowi na całej trasie przejazdu, który powinien być przedstawiony w Polsce w oryginale. Co do zarzuconych w decyzji organu pierwszej instancji niezgodności numerów plomb organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek w trakcie postępowania wyszły na jaw pewne niezgodności związane z numeracją kontenerów i plomb, fakt ten nie przesądzał jednak o prawidłowości zgłoszeń celnych. Nawet w przypadku zgodności kontenerów i plomb brak dokumentów transportowych towarzyszących towarowi na całej trasie przewozu lub też brak zaświadczenia o niedokonywaniu manipulacji na terenie Niemiec, przesądza o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części dotyczącej preferencji i zastosowanych stawek celnych. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji co do konieczności podwyższenia wartości celnej towarów o należności wynikające z ujawnionych w toku kontroli postimportowej not debetowych. Wskazał, że traktowanie prowizji dla celów określenia wartości celnej zależne jest nie tylko od ustalania na czyje zlecenie działa pośrednik, ale również od istoty wykonywanych przez niego usług. Agent zakupu zobowiązuje się bowiem do pośredniczenia przy zawieraniu umów sprzedaży na rzecz dającego zlecenie lub w jego imieniu świadczy usługi w zakresie poszukiwania dostawców, przekazywania sprzedającemu wymagań kupującego, wyszukiwania próbek, kontroli towarów i ewentualnie także w zakresie ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. W sytuacji gdy agent ponosi ryzyko lub dokonuje dodatkowych czynności usługowych ponad te wyżej wymienione, działa na własną rękę i /lub jest osobiście zainteresowany towarem, kontroluje transakcje, a także cenę płaconą przez importera, nie może być uznany za pośrednika przy zakupie. Firma "B" była bezpośrednio zainteresowana zawieranymi przez "C" transakcjami, a zakres świadczonych usług wykraczał poza ramy działalności agentów zakupu, na co wskazuje umowa zawarta pomiędzy polską spółką, a spółką angielską. Do usług wykraczających poza zwykłe usługi agenta zakupu zaliczyć natomiast należy obsługę eksportu skierowanego do polskiej spółki oraz występowanie w roli agenta dostawcy z ofertą dla kupującego ( postanowienia w pkt. 1.1.4 i 3.2 kontraktu ). Organ celny podkreślił przy tym, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z niego skutki prawne. Jeżeli strona twierdzi, iż zamiarem stron kontraktu było objęcie umową innych świadczeń niż obsługa eksportu do Polski oraz pośrednictwo ( wynikające z podwójnej roli agenta ) to fakty te powinna udowodnić. W związku z tym, że nie wykazała ona, iż usługi dokonywane przez angielską spółkę miały charakter usług innych niż pośrednictwo, którego koszty powinny podlegać doliczeniu do ceny zapłaconej za towar organ przyjął, że na wartość celną towaru w chwili dokonywania zgłoszenia celnego składała się : wartość transakcyjna ( cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w chwili przywozu na polski obszar celny ) oraz poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, koszty prowizji i pośrednictwa. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania co do naruszenia postanowień art. 122, 191 i 123 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Celnego wydając postanowienie z dnia [...].03.2001r. o wszczęciu z urzędu postępowania, a także w zawiadomieniu z dnia [...].10.2001r. o przystąpieniu do kontroli zgłoszeń celnych poinformował stronę, iż zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej przysługuje jej prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Pismami z dnia [...].10.2001r. i [...].10.2001r. wyznaczył on stronie 3-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Zarzut jakoby nie uczestniczyła ona czynnie w przedmiotowym postępowaniu jest zatem bezpodstawny. Świadczy o tym korespondencja ze stroną zebrana w trakcie postępowania dowodowego, a także fakt, iż w dniu [...].04.2001r. dyrektor firmy "C" zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż zaskarżona decyzja wydana została na skutek wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Celnego postępowania w sprawie uznania przedmiotowych zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej i obliczenia kwoty długu celnego ( postanowieniem z dnia [...].03.2001r. odebranym przez stronę [...].03.2001r. ) oraz postępowania w sprawie uznania tych zgłoszeń za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru w związku z ujawnieniem not debetowych dotyczących prowizji od sprzedaży ( postanowieniem z dnia [...].10.2001r. odebranym [...].10.2001r. ). Organ I instancji działając na podstawie art. 266 Kodeksu celnego postanowieniem z [...].10.2001r. połączył powyższe postępowania w celu ich łącznego rozpatrzenia jako dotyczące tej samej osoby i pozostające ze sobą w związku. Z tego względu zaskarżona decyzja dotyczyła zmiany zgłoszeń celnych zarówno w części dotyczącej wartości celnej towaru, jak i zastosowanych wobec niego preferencji celnych. Dyrektor Izby Celnej podniósł ponadto, że pełnomocnik strony skorzystał w dniu [...].01.2003r. z prawa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. "D" & "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wniosła skargę na wskazaną wyżej decyzję, zarzucając: 1. naruszenie art. 13 i art. 85 Kodeksu celnego w zw. z § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.10.1997 r. w sprawie określenia reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania ( Dz. U. Nr 134, poz. 886) oraz w zw. z pkt 3 załącznika Nr 30 do Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 .09. 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( M. P. Nr 72, poz. 690 ) poprzez błędną interpretację wymogów związanych z udokumentowaniem bezpośredniego transportu, których spełnienie stanowi warunek do zastosowania preferencyjnej stawki celnej i w rezultacie zastosowanie wyższej stawki konwencyjnej, 2. naruszenie art. 23 z zw. z art. 30 Kodeksu Celnego poprzez błędną kwalifikację wynagrodzenia pośrednika działającego na zlecenie skarżącego jako prowizji od sprzedaży i doliczenia jej do wartości celnej importowanych towarów, zamiast prowizji od zakupu, której zgodnie z przepisami nie dolicza się do wartości celnej, 3. naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez dokonanie interpretacji czynności prawnej niezgodnie ze sposobem wskazanym w tym przepisie, 4. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych, 5. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia przez organy celne wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, 6. naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, 7. naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegające na tym, iż decyzja nie zawiera faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona w części objętej zarzutami podanymi w jej punkcie pierwszym, to jest odnoszącymi się do stawki celnej i w rezultacie do wyliczonego w decyzji niedoboru cła. Na wniosek strony zawarty we wszystkich zgłoszeniach SAD objętych zaskarżoną decyzją zastosowano wobec towaru w dacie jego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu preferencyjne stawki celne DEV - 0 % - z uwagi na przywóz importowanej kawy bezpośrednio z Indonezji i uznanie przez stronę, iż udokumentowała w należyty sposób te okoliczności, a zatem spełniła warunki do ich zastosowania ( art. 13 § 3 pkt 5 i § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 8 02 ). W myśl § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.10.1997 r. w sprawie określenia reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania (Dz. U. Nr 134, poz. 886 ), wydanego na podstawie art. 20 § 3 Kodeksu celnego, towarami do których stosuje się preferencyjne stawki celne przyjęte jednostronnie przez Rzeczpospolitą Polską w odniesieniu do niektórych krajów, grup krajów lub regionów, zwanych dalej "krajami korzystającymi", są towary pochodzące z kraju korzystającego, bezpośrednio przywożone z tego kraju do Rzeczypospolitej Polskiej oraz których pochodzenie zostało udokumentowane zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 4. Organy celne uznały, że strona wykazała przedłożonymi do zgłoszeń celnych formularzami A pochodzenie towaru z "kraju korzystającego", natomiast zakwestionowały sposób udokumentowania bezpośredniego przywozu kawy z kraju korzystającego, określony w § § 12 i 13 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.10.1997 r. w sprawie określenia reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania, uznając, że strona winna przedłożyć zaświadczenia o niemanipulowaniu towarem, o których mowa w § 13 ust. 2 pkt 2 w/w rozporządzenia. To ostatnie stanowisko organów celnych jest nietrafne z następujących powodów. W sprawie mamy do czynienia z sytuacją opisaną w § 12 punkt 2 rozporządzenia z 21.10.1997 r., to jest z towarami, których transport odbywał się przez terytorium krajów innych niż kraj korzystający lub Rzeczpospolita Polska, a w takim wypadku przepis ten wymaga aby towary pozostawały pod dozorem organów celnych kraju tranzytu lub składania i nie zostały tam poddane innym operacjom niż składowanie, przeładunek lub operacje mające na celu zapewnienie utrzymania ich w niezmienionym stanie. Nie wynika z tego przepisu wymóg transportu na podstawie jednego dokumentu przewozowego, jak uznano w zaskarżonej decyzji. Taki jeden dokument transportowy jest wymagany w sytuacji towarów transportowanych do Polski z kraju pochodzenia bez wprowadzania na terytorium krajów trzecich i musi to być dokument sporządzony w kraju korzystającym, co jednoznacznie wynika z postanowień § 12 pkt 1 w związku z § 13 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Natomiast dowodem, że zostały spełnione warunki określone w § 12 punkt 2 rozporządzenia z 21.10.1997 r, może być zgodnie z postanowieniami § 13 ust. 2; 1) dokument transportowy, obejmujący przejazd z kraju korzystającego do Rzeczypospolitej Polskiej lub z Rzeczypospolitej Polskiej do kraju korzystającego, albo 2) zaświadczenie wydane przez władze celne kraju tranzytu, zawierające: a) dokładny opis towarów, b) datę ich wyładunku i ponownego załadunku, z podaniem wykorzystanych statków lub innych środków transportu, c) poświadczenie warunków, na których odbywał się ich tranzyt. Zadaniem powyższych dokumentów jest wykazanie, że towar pozostawał przez cały czas transportu pod dozorem celnym i nie był poddany innym operacjom niż składowanie, przeładunek lub operacje mające na celu zapewnienie utrzymania ich w niezmienionym stanie. Może to być w zakresie opisanym w punkcie 1 ustępu 2 § 13 zarówno jeden dokument transportowy jak i kilka różnych obejmujących przejazd z kraju korzystającego do Polski o ile można na ich podstawie wykazać pozostawanie towaru, poddanego np. przeładunkowi, pod dozorem celnym. Inna wykładnia tego przepisu zakładać musi nieracjonalność ustawodawcy, który nie odróżnia sytuacji opisanych w § 12 punkt 1 i 2 rozporządzenia z 21.10.1997 r. i dla obu wymaga zawsze jednego dokumentu transportowego. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w brzmieniu punktu 3 załącznika nr 30 do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( M.P. Nr 72, poz. 690 ) obowiązującego w dacie przyjęcia zgłoszeń celnych, którego treść została przytoczona w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym - w celu stosowania preferencyjnych stawek celnych, tranzyt towarów pod dozorem celnym powinien być potwierdzony przez władze celne kraju tranzytu z wyjątkiem przypadków, gdy towary transportowane, nawet z przeładunkiem lub czasowym składowaniem, posiadają zamknięcia celne (plomby na kontenerze, pieczęcie itp.) nałożone w kraju pochodzenia towaru, których numer lub inne cechy podano w dokumencie transportowym towarzyszącym towarowi. Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej w § 12 punkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.10.1997 r. w sprawie określenia reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania ( Dz. U. Nr 134, poz. 886 ), tj. transportu towaru przez terytorium innych krajów niż kraj pochodzenia dowodem, że towar pozostawał pod dozorem celnym mogą być zgodnie z § 13 ust. 2 punkt 1 i 2 dokumenty transportowe lub zaświadczenia wydane przez władze celne kraju tranzytu o niemanipulowaniu towarem. Zaświadczenie wymagane będzie wówczas, jeżeli na podstawie dokumentów transportowych towarzyszących towarowi nie da się ustalić, że towar pozostawał pod dozorem celnym. Powyższe stanowisko Sądu jest przy tym zbieżne z poglądem wyrażonym przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł w piśmie z dnia 21.07.1998r. skierowanym do skarżącej spółki, w którym organ ten uznał, iż w sytuacji przywozu towarów drogą morską z kraju korzystającego do Polski ( z przeładunkiem na terenie Niemiec ), po dokonaniu którego nie stwierdzono naruszenia plomb, warunek bezpośredniego przywozu uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki DEV został spełniony, czego dowodem mają być dokumenty transportowe ( k. 13 - 14 akt sądowych ). Wobec tego, najistotniejsze znaczenie dla oceny czy towary pozostawały pod dozorem celnym ma w okolicznościach rozpoznawanej sprawy kwestia tożsamości plomb założonych na kontenerach. Z materiału sprawy wynika, że w Hamburgu kontenery z towarem przeładowano ze statków na wagony kolejowe i towar nie był tam poddawany innym operacjom. Konosamenty, to jest morskie listy przewozowe zostały dołączone do listów kolejowych CIM i towarzyszyły towarom aż do Polski, jako niezbywalne ( "oryginalne") kopie. W konosamentach podane były numery kontenerów i numery plomb założonych na kontenerach w portach załadunku w Indonezji. Numery plomb zostały spisane i zdjęte z kontenerów przez funkcjonariuszy Posterunku Celnego, gdzie założono nowe plomby, nie zachowując zdjętych plomb. W decyzji organu celnego pierwszej instancji stwierdzono, że załączone do zgłoszeń celnych informacje Posterunku Celnego Kolejowego stwierdzały w niektórych przypadkach inne numery zdjętych plomb, niż te które były nałożone w kraju pochodzenia, przy czym w decyzji nie zajęto stanowiska wobec szczegółowych wyjaśnień strony co do pomyłek w odczytach i numeracji zawartych w piśmie złożonym Urzędowi Celnemu w dniu [...] sierpnia 2001 r. i załączonych do niego dowodach w postaci pism Morskiej Agencji Gdynia - agenta armatora ( k. 206 do 221 akt administracyjnych ) co stanowi naruszenie art. 122, art. 180, art. 181 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji aprobuje takie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, mówiąc o wyjściu na jaw "pewnych niezgodności" w numerach plomb zdjętych z kontenerów, które jednak nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, wobec braku zaświadczenia o niemanipulacji towarem. Z takiego stanowiska nie wynika, czy ostatecznie organ celny drugiej instancji uznaje zgodność numeracji plomb, czy też tę istotną z punktu widzenia postanowień § 12 punkt 2 w/w rozporządzenia kwestię pomija, pozostawiając niewyjaśnioną sprawę dozoru celnego nad towarem w kraju tranzytu. Stanowisko takie stanowi zarówno naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania jak i powołanego wyżej przepisu § 12 punkt 2 rozporządzenia z dnia 21.10.1997 r. Z powyższych względów należało uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zastosowanych stawek celnych i w konsekwencji określenia kwoty długu celnego, stosownie do postanowień art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwanej dalej p.p.s.a. Niezasadna natomiast okazała się skarga w części dotyczącej wartości celnej towaru. W tym zakresie spór między stronami sprowadzał się do tego, czy koszty wynikające z umowy zawartej przez skarżącą spółkę z firmą "D" & "B" Ltd. są prowizją od sprzedaży, czy prowizją od zakupu. Ocena charakteru wypłaconej prowizji ma znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru, zgodnie bowiem z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm., do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Wyłączenie prowizji od zakupu ma charakter wyjątku od zasady, dlatego pojęcie "prowizja od zakupu" podlega ścisłej wykładni, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. W myśl tego przepisu prowizja od zakupu jest opłatą poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za reprezentowanie go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Usługa, o której mowa w art. 22 § 1 pkt 5 może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia (np. wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach, przekazywanie próbek, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru oraz inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy), jednakże warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie to prowizja od zakupu, jest stwierdzenie, iż agent wykonujący usługę był przede wszystkim upoważniony do reprezentowania kupującego, a czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego ( por. wyrok NSA z 13.09.2002 r., I S.A./Łd 1324/01 - ONSA 2003/3/104 ). Aby odróżnić prowizję od zakupu od prowizji od sprzedaży ( art. 22 § 1 pkt 5 oraz art. 30 § 1 pkt 1 (a) Kodeksu celnego ), należy ustalić przede wszystkim na czyje zlecenie działa pośrednik ( tak: M.A.Wiśniewska w Prz. Podatkowy 1998/7/37). Z ustaleń poczynionych przez organy celne w toku postępowania w niniejszej sprawie wynika, że strona skarżąca zawarła ze spółką "D" & "B" Ltd umowę o przedstawicielstwie handlowym i usługach eksportowych. W punkcie 3 wskazanej wyżej umowy określono obowiązki spółki "D" & "B" Ltd, które polegają na tym, iż "z chwilą otrzymania ustnego bądź pisemnego zapotrzebowania na dostawy "D" & "B" Ltd potwierdzi "D". & "C" Sp. z o.o. zapotrzebowanie na dostawy i podejmie starania celem zlokalizowania dostawcy będącego w stanie dostarczyć towary po cenach i na warunkach określonych w potwierdzonym zapotrzebowaniu na dostawy. Z chwilą zlokalizowania dostawcy będącego w stanie spełnić warunki zawarte w potwierdzonym zapotrzebowaniu na dostawy, "D" & "B" Ltd działając w charakterze agenta dostawcy przekaże "D" & "C" Sp. z o.o ofertę dostaw złożoną przez dostawcę. Oferta dostaw będzie ponadto zawierała warunki dostawy ( o ile będą do przyjęcia) odnoszące się do faktoringu przez dostawcę faktury na towary na rzecz osoby trzeciej oraz inne szczególne warunki. Jeżeli "D" & "C" Sp. z o.o. postanowi przyjąć ofertę dostaw, powiadomi ona o przyjęciu oferty "D" & "B" Ltd jako agenta dostawcy. Z chwilą otrzymania takiego zawiadomienia o przyjęciu oferty przez "D" & "B" Ltd pomiędzy "D" & "C" Sp. z o.o. a dostawcą zostanie zawarty kontrakt podlegający następnemu fakultatywnemu pisemnemu potwierdzeniu bezpośrednio przez jedną z tych stron do drugiej. Z analizy wskazanych wyżej postanowień umowy nie wynika zatem, iż spółka "D" & "B" Ltd została upoważniona do zawierania kontraktów, podpisywania umów, czy też składania wiążących oświadczeń w imieniu skarżącej spółki, tj. że świadczyła w przedmiotowej sprawie usługi określone przepisem art. 22 § 1 pkt 5 powołanej wyżej ustawy. Wprawdzie z treści dokumentów - not debetowych wystawionych przez spółkę "D" & "B" Ltd. wynika, iż wskazane tam opłaty dotyczą należnej prowizji od zakupów dokonanych w imieniu "D" & "C" Sp. z o.o., jednakże dokument ten nie jest dowodem zawarcia przez agenta umów z dostawcami, zwłaszcza w świetle wskazanych wyżej postanowień umowy. Natomiast wbrew zarzutom skargi treść umowy - punkt 3 w powiązaniu z punktem 4 - wyraźnie wskazuje, że "B", w odniesieniu do ściśle określonych czynności, będzie działał jako agent dostawcy, a czynności te ze względu na swój charakter rzeczywiście są czynnościami dostawcy. W tym miejscu należy wskazać, że ta sama umowa o przedstawicielstwie handlowym i usługach eksportowych z dnia [...].06.1995 r. była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie o sygn. 3/I S.A./Po 1059/02, zakończonej wyrokiem z dnia 5 listopada 2004r. oddalającym skargę, w którym sąd uznał, iż spółka "B" działała jako agent dostawcy, a prowizje wynikające z analogicznych not debetowych są prowizjami od sprzedaży. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2005 r., sygn. akt I GSK 860/05. Spółka "D" & "C" zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 23 w zw. z art. 30 Kodeksu celnego przez jego wadliwą wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie należności z tytułu pośrednictwa firmy "D" & "B" Ltd przy transakcjach zakupu kawy są traktowane jako prowizja od sprzedaży, nie zaś prawidłowo jako prowizja od zakupu, podnosi, iż w umowie zawartej ze spółką "D"& "B" Ltd niefortunnie użyto zwrotu " agent dostawcy", co zdaniem skarżącego nie może przesądzać o zakwalifikowaniu kwot płaconych w ramach tej umowy, jako prowizji od sprzedaży. Jednocześnie jednak skarżąca spółka podnosi, iż umowa zawarta pomiędzy spółkami ma charakter umowy ramowej, co wskazuje, iż pewne jej zapisy są wykonywane opcjonalnie, w zależności od woli stron. Skarżąca nie przedłożyła jednak organom celnym żadnych innych dokumentów, które pozwoliłyby stwierdzić, że spółka "B" działała jako agent zakupu. Organy administracji celnej po przeanalizowaniu istoty usług wykonywanych przez spółkę "D" & "B" Ltd na rzecz "D". & "C" Sp. z o.o., stwierdziły, iż poniesione przez spółkę "D" & "C" dodatkowe koszty nie są prowizją od zakupu, czego konsekwencją było włączenie ich do wartości celnej towaru. Zgodnie z regulacjami zawartymi w załączniku do obowiązującego, w dacie wydania zaskarżonych decyzji, Rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.1999 roku Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej ( Dz.U.Nr 80, poz. 908) i dalej punkcie II Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ppkt 2 - Komentarzu 17.1 dotyczącym prowizji od zakupu, odpowiednie dokumenty niezbędne dla potwierdzenia istnienia i dokładnego określenia rodzaju lub charakteru usług, powinny być udostępnione administracji celnej. Pośród powyższych dokumentów powinna znaleźć się umowa agencyjna zawarta pomiędzy agentem a kupującym, określająca formalności i czynności, jakie agent będzie musiał wykonać w związku ze swoimi zobowiązaniami do czasu, kiedy przedstawi towar do dyspozycji kupującego. Umowa agencyjna powinna przy tym dokładnie odzwierciedlać warunki umowy pomiędzy kupującym a agentem, a inne dokumenty, takie jak zamówienia, teleksy, akredytywy, korespondencja, itp., które jasno określają bona fide umowy agencyjnej, powinny być przedstawione na żądanie administracji celnej. Jak wynika z punktu 8 Komentarza, administracja celna może stwierdzić, że nie istnieje zależność pośrednictwa przy zakupie, jeśli nie zostaną przedstawione stosowne dokumenty potwierdzające taką zależność. Administracja celna może też na różne sposoby zweryfikować rodzaj usług będących przedmiotem rozważań. W trakcie tego procesu, władze celne oczekują pełnej współpracy ze strony importerów w celu ustalenia prawdziwości i dokładności oświadczeń, dokumentów lub deklaracji, jak określono w Artykule 17 Porozumienia i punkcie 7 Protokołu. Skoro zatem strona nie przedstawiła w trakcie przedmiotowego postępowania tych dokumentów, Sąd uznał za chybiony jej zarzut naruszenia przepisu art. 23 z zw. z art. 30 Kodeksu celnego. Jednocześnie, jak wskazał organ celny w zaskarżonej decyzji, ustosunkowując się do podniesionego już w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzutu naruszenia przepisu art 65 § 2 Kodeksu cywilnego, skoro zamiarem stron kontraktu było objęcie umową innych świadczeń niż wskazane w umowie, to fakty te spółka "D" & "C" powinna udowodnić. Sąd podzielając stanowisko organu odwoławczego, uznał, iż nie do przyjęcia w tej sytuacji są twierdzenia skarżącej, że umowa zawarta pomiędzy spółkami miała inny charakter, niż to wynikało z jej treści, tym bardziej, że jak wskazała sama skarżąca umowa zawarta pomiędzy spółkami ma charakter umowy ramowej, co wskazuje, iż pewne jej zapisy są wykonywane opcjonalnie, w zależności od woli stron. Jeżeli więc w istocie, w odniesieniu do przedmiotu niniejszej sprawy, rzeczywisty zamiar stron był inny, to należało go bądź ściśle wyrazić w treści stosunku prawnego łączącego obydwie strony, bądź wykazać tę okoliczność, w sposób nie budzący wątpliwości, w postępowaniu wszczętym w przedmiotowej sprawie. Jeżeli zatem strona skarżąca twierdziła, iż zamiarem stron kontraktu było objęcie umową także innych świadczeń niż obsługa eksportu do Polski oraz pośrednictwo ( wynikające z podwójnej roli agenta ) to fakty te powinna udowodnić. Zgodnie bowiem z poglądem utrwalonym w orzecznictwie strona zamierzająca wywieść skutki prawne z określonych faktów powinna fakty te udowodnić w wystarczającym stopniu, pod rygorem nie uwzględnienia tych skutków w danym postępowaniu ( wyrok NSA z 18.04.1984r., sygn. akt II SA 38/84 ). Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chybiony jest zwłaszcza zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Skarżącej, przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia [...].10.2001 roku, doręczonym w dniu [...].10.2001 roku wyznaczono 3 - dniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Pismem z dnia [...].12.2002 roku, organ II instancji również poinformował skarżącą o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, zakreślając spółce 3 - dniowy termin. Pełnomocnik skarżącej dokonał tej czynności w dniu [...].01.2003 roku, nie wnosząc żadnych uwag odnośnie postępowania dowodowego. Sąd zważył ponadto, iż co prawda organy administracji celnej - jak wynika ze wskazanego wyżej przepisu art. 122 Ordynacji - mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem strona, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać szczególną dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych, czego nie uczyniła w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka. Reasumując powyższe rozważania, stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w części nie dotyczącej zastosowanych stawek celnych i określenia długu celnego została wydana prawidłowo, nie naruszyła bowiem przepisów prawa materialnego ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego na podstawie przepisu art. 151 p. p. s. a. należało oddalić skargę z tym zakresie. O kosztach postępowania oraz wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 200 i 152 p. p. s. a. /-/W. Długaszewska /-/B. Koś /-/M. Kwiecińska