I SA/Po 596/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Stanisław Małek As.sąd.WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi spółki A w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia potwierdzonego czeku jako formy zabezpieczenia wykonania zobowiązania oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ S.Małek "A" spółka z o.o. na podstawie art. 224 § 3, w związku z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wnioskiem z dnia 22 listopada 2007 r. zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o wstrzymanie wykonania decyzji wydanej przez ten organ w dniu [...]. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., przedkładając na zabezpieczenie wykonania wskazanej decyzji czek potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku na kwotę [...] zł. Jeszcze przed wydaniem orzeczenia związanego z wnioskiem skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wystawił wobec spółki tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne i wyegzekwowano należności określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniach [...] r. i [..] r. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 224 § 2 i 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W dniu ..grudnia 2007 r. pełnomocnik spółki z o.o. "A" w związku z toczącym się postępowaniem przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P. w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, złożył do dyspozycji Dyrektora Izby Skarbowej w P. drugi czek o numerze [..] potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku na sumę [...] zł, ponieważ pierwszy czek złożony w dniu [...] listopada 2007 r. tracił ważność z dniem [...] grudnia 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił przyjęcia potwierdzonego czeku nr [...] jako formy zabezpieczenia wykonania ww. decyzji wraz z odsetkami. W uzasadnieniu postanowieniu organ stwierdził, że instytucja zabezpieczenia wykonania decyzji nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy należność wynikająca z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami została wyegzekwowana jeszcze przed złożeniem czeku na zabezpieczenie wykonania decyzji. Nadto organ wskazał, że zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, z którym związane było złożenie drugiego czeku, zostało oddalone. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. W ocenie strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] r. naruszył prawo odmawiając wstrzymania wykonania decyzji, pomimo przyjęcia w dniu [...] listopada 2007 r. na zabezpieczenie wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej czeku nr [...] potwierdzonego przez uprawniony bank. Złożenie drugiego czeku było związane wyłącznie z utratą terminu ważności czeku złożonego w dniu [...] listopada 2007 r. W ocenie spółki wszczęcie egzekucji w dniu [...] listopada 2007 r., po złożeniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej, jest naruszeniem podstawowych zasad postępowania, przede wszystkim zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. odmawiające przyjęcia czeku na zabezpieczenie wykonania decyzji. Organ odwoławczy potwierdził słuszność stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, iż wobec faktu skutecznego wyegzekwowania należności przed złożeniem czeku na zabezpieczenie wykonania decyzji oraz wobec wydania ostatecznego postanowienia w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji, nie ma podstaw do przyjęcia czeku jako zabezpieczenia wykonania decyzji w celu wstrzymania jej wykonania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca "A" sp. z o.o. wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie art. 120, art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosi, że organy podatkowe naruszyły przepisy ordynacji podatkowej już w postępowaniu wszczętym z wniosku podatnika z dnia 22 listopada 2007 r., w którym podatnik wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej organy odmówiły wstrzymania wykonania decyzji dokonując błędnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej mających w sprawie zastosowanie, w szczególności art. 224a § 2, który nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 33 d – 33 g. Skarżąca podnosi, że organy podatkowe przyjęły czek potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku (nr [...]) złożony w dniu [...] r., natomiast następny czek nr [...] złożony wyłącznie z uwagi na utratę z dniem 20 grudnia 2007 r. terminu ważności pierwszego czeku wystawionego na okres jednego miesiąca, nie został przyjęty na zabezpieczenie wykonania decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew temu co twierdzi w skardze strona skarżąca, podkreśla, że czek nr [...] nie został przez organ przyjęty jako forma zabezpieczenia wykonania decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, dlatego też odmówiono wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. W opinii Sądu skarga nie może zostać uwzględniona. Postępowanie podatkowe wszczęte z wniosku A sp. z o.o. o przyjęcie czeku na zabezpieczenie wykonania decyzji, będące przedmiotem niniejszego postępowania, ma związek ze sprawą administracyjną wszczętą również z wniosku skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej, po złożeniu w dniu [...] listopada 2007 r. czeku na zabezpieczenie zobowiązania określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Postępowanie było już przedmiotem kontroli sądowej przed tutejszym Sądem, wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt 259/08 Wojewódzki Sądy Administracyjny stwierdził naruszenie prawa i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi, jak wskazano wyżej, był wniosek skarżącej spółki z dnia [...] listopada 2007 r. o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 do wysokości złożonego zabezpieczenia. Jako zabezpieczenie strona zaproponowała, zgodnie z art. 33d pkt 4 Ordynacji podatkowej, czek potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku na kwotę [...] zł. Organy podatkowe odmówiły wstrzymania wykonania decyzji, uznając, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania instytucji przewidzianej w art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że decyzja o zabezpieczeniu nie wywołała żadnych skutków prawnych (została bowiem doręczona po doręczeniu decyzji wymiarowej), natomiast zabezpieczenie ma służyć wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu. Tego stanowiska nie podzielił Sąd w wydanym orzeczeniu, wyrażając pogląd, że organ jest zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie powołanego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złoży zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami, o którym mowa w art. 33d. Złożenie zabezpieczenia na wykonania decyzji jest odrębną instytucją prawa od złożenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej zobowiązanie podatkowe, czy też określającej wysokość zwrotu. Decyzja ta określa wyłącznie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i ewentualnie kwotę odsetek (art. 33 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej), wygasa zaś po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej zwrot podatku. Wykonanie tejże decyzji o zabezpieczeniu może nastąpić na wniosek strony poprzez przyjęcie przez organ podatkowy zabezpieczenia w przewidzianej przez ustawę formie. Odrębną instytucją jest wstrzymanie wykonania decyzji po przyjęciu na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego decyzyjnie. Podatnik na podstawie art. 224 a Ordynacji podatkowej może bowiem dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej złożyć wniosek o przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej, w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami za zwłokę, w celu wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Przyjęcie zabezpieczenia na wykonanie decyzji wymiarowej, o którym mowa w art. 224a Ordynacji podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wydania wcześniej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i przyjęcia zabezpieczenia na wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Jest to rozwiązanie szczególne, wprowadzone w celu umożliwienia podatnikom spowodowania wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznych, które określają obowiązek już wykonalny, podlegający egzekucji. Przyjęcie zabezpieczenia ma celu uchronić podatnika przed postępowaniem egzekucyjnym. Organ podatkowy po złożeniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, na podstawie art. 224a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jest zobligowany do zbadania, czy zabezpieczenie złożone jest w formie przewidzianej w art. 33 d Ordynacji podatkowej, czy gwarantuje wykonanie decyzji wymiarowej oraz czy decyzja wymiarowa organu podatkowego została w przewidzianym trybie zaskarżona. Po zbadaniu wskazanych przesłanek wydaje postanowienie o przyjęciu lub odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Przyjęcie zabezpieczenia przez organ podatkowy w formie postanowienia wiąże się ze wstrzymaniem z urzędu lub na wniosek strony wykonania zaskarżonej decyzji do dnia wydania decyzji ostatecznej lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Pomimo, że Sąd w wyroku I SA/Po 259/08 uwzględnił skargę, a sprawa będąca przedmiotem niniejszego postępowania jest związana z postępowaniem o wstrzymanie wykonania decyzji, to jednak w tym stanie faktycznym nie można zarzucić organowi podatkowemu naruszenia prawa. Nie ma sporu co do tego, że przepis art. 224a Ordynacji podatkowej daje podstawę do wstrzymania wykonania decyzji, po złożeniu określonego zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami. Jak wynika z akt sprawy podatnik w dniu [...] listopada 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym czeku potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku na kwotę [...] zł. Czek ten był ważny przez miesiąc. Organ podatkowy nie wydał żadnego rozstrzygnięcia w przedmiocie przyjęcia czeku, odmówił jednak na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej wstrzymania wykonania decyzji. Z uwagi na upływ terminu ważności złożonego czeku podatnik w dniu 20 grudnia 2007 r. złożył na zabezpieczenie wykonania decyzji drugi czek o numerze [...]. Złożenie przez podatnika drugiego czeku wszczęło odrębne postępowanie, które zgodnie z przepisami (art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej) winno zakończyć się wydaniem postanowienia o przyjęcia lub odmowie przyjęcia zabezpieczenia w formie czeku o określonym numerze i określonej treści. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. po złożeniu zabezpieczenia był zobligowany do zbadania, czy istnieją przesłanki do przyjęcia zabezpieczenia, biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący na dzień złożenia czeku jako formy zabezpieczenia określonego zobowiązania podatkowego. Bezsporne w sprawie jest, że w dniach [...] r. i [...] r. skutecznie wyegzekwowano należności określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...]. Czek złożony w dniu [...] grudnia 2007 r. miał służyć zabezpieczeniu wykonania tejże decyzji, w celu wstrzymanie jej wykonania. Instytucja wstrzymania wykonania decyzji po przyjęciu czeku na zabezpieczenie nie mogła mieć zastosowania w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa została wykonana i zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez jego zapłatę. W tych okolicznościach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ S. Małek