I SA/Po 598/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 lipca 2024 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 598/24 Uzasadnienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia z 11 lipca 2024 r. nr [...] [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 21 listopada 2023 r. nr [...] [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] I. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. Ł. jako byłego członka zarządu T. sp. z o.o. wraz z ww. spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu 1. podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, 2. podatku dochodowego od osób fizycznych – płatnik, za miesiące - styczeń 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł - luty 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę [...] zł, II. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. Ł. jako byłego członka zarządu T. sp. z o.o wraz z ww. spółką z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za miesiące marzec i kwiecień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Spółka T. została zawiązana 4 października 2011r. Wspólnicy powierzyli funkcję prezesa zarządu R. Ł.. Pierwszym adresem siedziby spółki wynikającym z jej akt rejestrowych była miejscowość K. . Natomiast na mocy uchwały zarządu spółki z 6 marca 2018 r. zmianie uległ jej adres rejestracyjny z [...] na [...] W celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego należności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące styczeń i luty 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił tytuły wykonawcze - nr [...], który obejmował zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., - nr [...] obejmujący zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń i luty 2018 r. i przekazał je do realizacji właściwemu administracyjnemu organowi egzekucyjnemu. Z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 12 grudnia 2022 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki T.. W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania przez spółkę ww. zobowiązań podatkowych, jak również wobec braku możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych na drodze postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 22 lutego 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności R. Ł., jako prezesa zarządu T. sp. z o.o. za w/w zaległości podatkowe. W następstwie ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu organ pierwszej instancji decyzją z dnia 21 listopada 2023r. I. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. Ł. jako byłego członka zarządu T. sp. z o.o. wraz z ww. spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu 1. podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, 2. podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za miesiące - styczeń 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł - luty 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę [...] zł, II. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. Ł. jako byłego członka zarządu T. sp. z o.o wraz z ww. spółką z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za miesiące marzec i kwiecień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 187 § w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia sprawy oraz niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, - art. 191 § 1 w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki uniemożliwiające przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki T. - art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 2 O.p. poprzez przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki cyt. "N. " W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł m. inn, że w piśmie procesowym z 20 października 2023r. wskazał organowi, że spółka była właścicielem nieruchomości położonej w K. Nieruchomość ta została zbyta w drodze licytacji komorniczej. Według wiedzy skarżącego komornik sądowy w następstwie podziału sumy uzyskanej w toku egzekucji przekazał organowi podatkowemu stosowną kwotę na pokrycie zaległości objętych tym postępowaniem. Zamieszczona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji informacja, że kwota uzyskana ze sprzedaży licytacyjnej nieruchomości nie wystarczyła w całości na pokrycie zaległości objętych tym postępowaniem jest bardzo lakoniczna. Z decyzji nie wynika jaką kwotę uzyskał organ w wyniku egzekucji i na poczet jakich zaległości i w jakiej wysokości została ona zaliczona. Według wiedzy skarżącego kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości pozwalała na pokrycie w całości zaległości spółki w podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., podatku dochodowego od osób fizycznych ( PIT -4) za marzec i kwiecień 2018r i za odsetki za zwłokę od tych zaległości. Zaskarżoną decyzją z 11 lipca 2024 r.. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po pierwsze stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych został przerwany 3 sierpnia 2021r. n, na podst. przepisu art. 70 § 4 O.p., t.j. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony. Ponadto badając właściwość organu do wydania decyzji uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał ją zgodnie z właściwością. Co do meritum organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki wynikające z art. 116 O.p., tj. pełnienie przez członka zarządu funkcji w terminie płatności zobowiązań podatkowych, za zaległości z tytułu których orzeczono jego odpowiedzialność oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka posiadała nieruchomość gruntową położoną w miejscowości K. (gmina [...]). Egzekucję z tej nieruchomości wszczął K. Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Ś. , który dokonał sprzedaży tej nieruchomości na drodze licytacji komorniczej. W związku ze sprzedażą tej nieruchomości 22 października 2022 r. komornik sądowy przekazał na rachunek organu egzekucyjnego kwotę [...]zł, która została zaliczona na koszty postępowania egzekucyjnego. Pracownicy organu egzekucyjnego nie ustalili innych składników majątkowych spółki do których można by skierować postępowanie egzekucyjne celem zaspokojenia wierzytelności spółki. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyskano środków finansowych pozwalających zaspokoić ww. zaległości podatkowe spółki. Ponadto organ odwoławczy uznał, iż skarżący nie wykazał, iż zostały spełnione przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki wskazane w art. 116 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. Ł. nie wskazał konkretnych zarzutów wskazał jedynie, że zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie prawa procesowego i materialnego. Dopiero na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025r. zgłosił się pełnomocnik skarżącego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i podniósł zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej art. 17a i 18a O.p. Podał, że do września 2020 r. siedzibą spółki T. była K., która to miejscowość leży w obszarze właściwości Urzędu Skarbowego w [...]. 15 września 2020 r., co wynika z KRS spółka zmieniła swoja siedzibę na P. i dlatego właściwym do wydania decyzji wobec spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnika składek za styczeń, luty 2018 roku stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] Ponadto pełnomocnik wskazał, że spółka była właścicielem nieruchomości w K. która została sprzedana na skutek licytacji, według jego wiedzy, za [...] zł z czego [...] zł przekazano wierzycielowi, a pozostałą kwotę Urzędowi Skarbowemu. Pełnomocnik wniósł o zobowiązanie organu do wykazania w jaki sposób ta wyegzekwowana należność została rozdysponowana. Pełnomocnik wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi. Co do zarzutów złożonych na rozprawie ustosunkował się do nich w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2025r. W piśmie tym podniósł, że po dokonaniu ponownej analizy sprawy powstały poważne wątpliwości co do właściwości organu podatkowego wydającego decyzję. Organy posiłkowały się składanymi dokumentami aktualizacyjnymi, które wpływały ze strony spółki. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że spółka ostatnią deklarację: - z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] za 2017 r. 8 października 2018 r. (korekta). - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] 18 lutego 2019 r. za 2018 r. Spółka 22 marca 2023 r. oraz 27 marca 2023 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] Zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8 oraz zgłoszenie aktualizacyjne z tytułu podatku od towarów i usług VAT - R. Spółka w Urzędzie Skarbowym [...] nie złożyła deklaracji PIT - 4 jak i CIT - 8 za kolejne okresy rozliczeniowe. Spółka nie otworzyła zatem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i prawnych w ww. urzędzie. Organ zauważył jednak, że 15 września 2020 r., co wynika z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców, spółka zmieniła swój adres siedziby z miejscowości K. na P., ul. [...], a następnie 11 kwietnia 2023 r. na P., ul. [...]. W piśmie tym wyjaśniono też, że zgodnie z postanowieniem K. Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ś. z 21 lipca 2022 r. z wniosku wierzycieli, w tym Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], tytuły wykonawcze, skierowane przez organ egzekucyjny, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do komornika sądowego, w związku z egzekucją z nieruchomości spółki położonej w miejscowości K., obejmowały m.inn zaległości, co do których przeniesiono odpowiedzialność na R. Ł. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 21 listopada 2023 r. Z postanowienia komornika sądowego wynika, że kwota do wypłaty przypadająca na rzecz Urzędu Skarbowego w [...] wyniosła łącznie [...] zł. Kwota ta wpłynęła na rachunek Urzędu Skarbowego [...] 19 października 2022 r. i po dwóch dniach została zaliczona na poczet zaległości spółki. Ponadto Urząd Skarbowy w [...] otrzymał od komornika postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 22 grudnia 2022 r. W postanowieniu tym komornik ustalił koszty niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji na kwotę [...]zł, a także przekazał informację na temat kwot należnych wierzycielowi, tutaj Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] w łącznej kwocie [...]zł. Jednocześnie, 30 listopada 2022 r. [...] dokonał wpłaty na rzecz organu podatkowego dodatkowej kwoty w wysokości [...] zł. Powstałą różnicę, czyli [...] zł stanowiły koszty egzekucyjne wynikające z przekazanych komornikowi tytułów wykonawczych. Ponadto, komornik sądowy przekazał w dniu 23 września 2022 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] kwotę w wysokości [...] zł z tytułu podatku VAT od sprzedaży nieruchomości Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem sporu było ustalenie, czy spełnione były przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki T.. W pierwszej kolejności istotne okazało się jednak ustalenie czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] był właściwym do wydania decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Mimo stwierdzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał ją zgodnie z właściwością, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie był właściwym do wydania decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Stosownie do art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zgodnie zaś z art. 15 § 2 O.p. właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów. Przez właściwość organów podatkowych rozumie się zdolność do rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw podatkowych określonego rodzaju. Jest to zespół przesłanek determinujących możliwości prawne podejmowania przez dany organ czynności procesowych w postępowaniu podatkowym (por. M. Karlikowska, Właściwość organów podatkowych w świetle Ordynacji podatkowej (w:) Studia nad ordynacją podatkową, red. B. Brzeziński, C. Kosikowski, T. 1999, s. 185). Właściwość organu podatkowego jest uprawnieniem do rozstrzygania spraw podatkowych danego rodzaju (właściwość rzeczowa) i na określonym terenie (właściwość miejscowa). Inaczej rzecz ujmując, właściwość miejscowa organu podatkowego to zdolność do realizowania przez ten organ przyznanej mu właściwości rzeczowej na określonym obszarze. Organ niewłaściwy, to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Konsekwencje wydania decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie zostały przewidziane art. 247 § 1 pkt 1 O.p Przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości w każdym stadium postępowania. Jak wynika z przepisu art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Zatem z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, że do ustalenia właściwości miejscowej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich przejmowane są zasady uregulowane w art. 17 O.p. w odniesieniu do podatnika, płatnika i inkasenta. Bezsporne w sprawie jest, że Spółka T. została zawiązana 4 października 2011r. Wspólnicy powierzyli funkcję prezesa zarządu R. Ł.. Pierwszym adresem siedziby spółki wynikającym z jej akt rejestrowych była miejscowość K. . Natomiast na mocy Uchwały Zarządu Spółki z 6 marca 2018 r. zmianie uległ jej adres rejestracyjny z K. na P. ul. [...], a następnie 11 kwietnia 2023 r. na P., ul. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie był zatem organem właściwym miejscowo do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową skarżącego, jako niewłaściwy dla podatnika – spółki, zgodnie z art. 17a O.p. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że DIAS naruszył w sposób oczywisty, poprzez jego niezastosowanie, przepis art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. przewidujący obowiązek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji z uwagi na wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Jednocześnie oznacza to, że DIAS nie przeprowadził w sposób prawidłowy ponownego rozpoznania sprawy, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p., Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uchylić w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 21 listopada 2023 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. Ł. jako byłego członka zarządu T. sp. z o.o. wraz z ww. spółką za jej zaległości podatkowe i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu miejscowo organowi podatkowemu pierwszej instancji. Dopiero zaś organ właściwy zobowiązany będzie, przed wydaniem decyzji, ponownie zbadać sprawę, również pod kątem zaliczenia na poczet zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r i podatku dochodowego od osób fizycznych ( jako płatnika) za miesiące styczeń i luty 2018r. , środków pieniężnych przekazanych na rachunek Urzędu Skarbowego [...] wyegzekwowanych na skutek licytacji komorniczej nieruchomości położonej w K. należącej do spółki T.. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).