I SA/Po 603/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 grudnia 2011r. sprawy ze skargi "K" Sp. z o.o. w P na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę W dniu [...] mają 2010r. spółka z o.o. "K." z siedzibą w P. ul. [...] (poprzednio [...]) , złożyła deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc kwiecień 2010r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...]zł. Wraz z deklaracją spółka złożyła wniosek o zarachowanie przedmiotowego zwrotu za kwiecień 2010 r. na poczet zaległości w podatku CIT za sierpień 2009, wrzesień 2009, październik 2009, listopad 2009 oraz grudzień 2009. W dniu [...] czerwca 2010r. złożona została korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł., z czego kwota [...]zł. została wykazana jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy oraz [...]zł. jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu [...] sierpnia 2010r. do organu podatkowego wpłynęła II korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł., z czego kwota [...]zł. została wykazana jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy oraz [...]zł. jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie pismem z dnia [...] czerwca 2010r. spółka złożyła wniosek o zaliczenie należnego jej zwrotu podatku VAT za kwiecień 2010r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych CIT za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-[...] instancji dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT w wysokości [...]zł. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu [...] października 2010r.. W wyniku wniesionego w dniu [...] października 2010 r. zażalenia na wydane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z dnia [...] października 2010 r., organ odwoławczy postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. uchylił wydane rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. organ I instancji dokonał ponownie rozliczenia należnego spółce zwrotu VAT za kwiecień 2010 r. na poczet zaległości w podatku CIT-8 za 2008 rok oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okresy od sierpnia do grudnia 2009 r. Postanowienie zostało doręczone spółce w dniu [...] kwietnia 2011 r. , na które dnia [...] kwietnia 2011 r. złożone zostało zażalenie . W uzasadnieniu zażalenia strona nie zgodziła się z dokonanym zaliczeniem, jako niezgodnym z wnioskiem strony z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wyjaśnia, iż warunkiem czynności procesowej - wniesienia zażalenia jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność zażalenia, czego następstwem jest ostateczność postanowienia. Organ odwoławczy w postępowaniu wstępnym jest zobowiązany zbadać, czy zażalenie zostało wniesione w terminie przewidzianym w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia stronie postanowienia. Ponieważ postanowienie organu I instancji zostało doręczone stronie dnia [...] kwietnia 2011 r. ( dowód: zwrotne potwierdzenie odbioru na k. 18), zatem ostatnim dniem do wniesienia zażalenia był dzień [...] kwietnia 2011 r. Zażalenie strony datowane na dzień [...] kwietnia 2011 r. wniesiono za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu [...] kwietnia 2011 r. (dowód: pieczęć datownika Poczty Polskiej na kopercie), a więc z 1-dniowym uchybieniem terminu. Strona została prawidłowo pouczona o trybie i terminie do wniesienia środka odwoławczego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z dnia [...] lutego 2011 r. Nie dochowała jednak terminu wynikającego z tego pouczenia. Ponadto, wnosząc zażalenie z uchybieniem terminu strona nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu wraz z uprawdopodobnieniem, iż uchybienie nastąpiło bez jej winy (art. 162 § 2 Ordynacji). Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu był obowiązany w drodze postanowienia stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia zażalenia ( art. 228 §1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej). Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. strona odebrała w dniu [...] lipca .2011 r. . Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony pismem z dnia [...] lipca 2011r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się, że zostało wydane bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem przepisów prawa przejawiającym się w szczególności naruszeniem: art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa ; poprzez wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa; art 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych, art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezapewnienie pełnomocnikowi spółki czynnego udziału w postępowaniu w skutek pominięcia przy doręczeniu pełnomocnictwa; art. 145 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie pism bezpośrednio spółce i bez udziału prawidłowo ustanowionego pełnomocnika; art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie faktu, iż organowi I instancji było doręczone pełnomocnictwo, a pomimo tego prowadził on postępowanie z pominięciem pełnomocnika. Strona wniosła: o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze w pełni podtrzymał swoje stanowisko, nie znajdując podstaw, aby przychylić się do skargi i uwzględnić ją w całości na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30.08.02r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawarte w skardze zarzuty są zdaniem orhanu całkowicie bezzasadne. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśnia, iż w sprawie będącej przedmiotem skargi organ odwoławczy z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia zażalenia nie badał i nie ustosunkowywał się do kwestii merytorycznych zaskarżonego postanowienia. Rozpatrzenie zażalenia wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Oznaczałoby bowiem weryfikację w postępowaniu odwoławczym postanowienia ostatecznego, a zatem postanowienia, które korzysta z ochrony trwałości. Zgodnie bowiem ze stanem faktycznym - zażalenie na wydane w I instancji postanowienie zostało złożone z 1-dniowym uchybieniem terminu. Wobec powyższego organ odwoławczy musiał stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Odnośnie zarzutu, że w niniejszej sprawie nie doszło do uchybienia terminu do złożenia zażalenia, gdyż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- [...] z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...] ( w sprawie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 z dnia [...] czerwca 2010 r.) w przyjętej dacie [...] kwietnia 2011 r. nie zostało prawidłowo doręczone, gdyż organ podatkowy I instancji przy doręczeniu zaskarżonego postanowienia pominął ustanowionego przez K. sp. z o.o. pełnomocnika , któremu zgodnie z zapisem art. 145 Ordynacji podatkowej wino być ono doręczone., a takim pełnomocnikiem była ustanowiona w dniu [...] sierpnia 2008 r. J. F., a doręczenie postanowienia podatnikowi nie ma żadnego znaczenia procesowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż nie zgadza się z zaprezentowanym stanowiskiem strony, jakoby w niniejszej sprawie obowiązywało pełnomocnictwo umocowujące J. F. do reprezentowania spółki w przedmiocie wydanego postanowienia z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 z dnia [...] czerwca 2010 r. Podkreśla, iż zarzut taki został podniesiony dopiero na etapie skargi do Sądu, w zażaleniu pełnomocnik skarżącej nie kwestionował prawidłowości doręczenia postanowienia z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...] organu pierwszej instancji. Podkreśla, że zgodnie z treścią art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W art. 137 Ordynacji stwierdza się natomiast, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2), zaś pełnomocnik ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (§ 3). Istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem, zatem aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa lub musi zostać złożone organowi stosowane oświadczenie przez mocodawcę. Stanowi to wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie przy innej sprawie nie zostało przedłożone pełnomocnictwo strony. Pełnomocnictwo z dnia [...] sierpnia 2008 r., wpływ do Urzędu Skarbowego P. – [...] dnia [...] października 2009 r. , dla J. F., nie zostało złożone do konkretnej sprawy, a tym bardziej do sprawy przedmiotowego zaliczenia. Wpłynęło do urzędu skarbowego jako samodzielny dokument i zostało zaewidencjonowane w Referacie Obsługi Bieżącej Identyfikacji i Rejestracji Podatkowej Urzędu Skarbowego P.- [...]. Zdaniem organu, przepisy Ordynacji podatkowej nie wyłączają możliwości złożenia pełnomocnictwa ogólnego, w tym także pełnomocnictwa do reprezentowania strony w sprawach, które będą rozstrzygane w przyszłości. Udzielenie przez stronę pełnomocnikowi umocowania do reprezentowania jej przed organami podatkowymi nie wywiera jednak automatycznie skutków we wszystkich sprawach prowadzonych przez ten organ. Dokonane w niniejszej sprawie zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług ma charakter czynności materialno-technicznej. Pomimo, iż jest ono dokonywane w formie postanowienia, to ma to charakter formalny, informujący podatnika o dokonanej czynności materialno-technicznej, wobec czego nie jest wymagane wszczęcie postępowania w sprawie zarachowania na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego pełnomocnictwo do reprezentowania strony na etapie samego zaliczenia, a więc w kwestii załatwianej w sposób inny, niż w typowym postępowaniu podatkowym, czynnością materialno-techniczną winno być przedłożone przed jego wydaniem, np.: wraz z wnioskiem o zaliczenie na wniosek podatnika. W niniejszej sprawie zaliczenie zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 z dnia [...] czerwca 2010 rok dokonywane było z urzędu na podstawie art. 76 i 76a Ordynacji podatkowej. Organ podnosi także , iż mimo dokonania zaliczenia z urzędu, spółka wnioskami z dnia [...] mają 2010 r. oraz [...] czerwca 2010 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] o dokonanie zaliczenia zwrotu podatku VAT za kwiecień 2010 r. na poczet ściśle wskazanych zobowiązań podatkowych. Przedmiotowe wnioski o dokonanie zaliczenia przesłane zostały w imieniu spółki "K." przez Biuro Rachunkowe E. sp. z o.o. z siedzibą w P., a nie przez ustanowionego pełnomocnika. A więc nawet uznając, iż dokonane zaliczenie zostało zainicjowane wnioskiem strony, to wniosek ten nie został złożony przez pełnomocnika, a więc nie pełnomocnikowi tylko stronie należało doręczyć wydane postanowienie. Z tego należy uznać, że organ podatkowy I instancji nie był obowiązany doręczyć postanowienia pełnomocnikowi, a doręczenie spółce postanowienia w dniu [...] kwietnia 2011 r. (potwierdzone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), należało uznać za prawidłowe. Złożenie więc zażalenia datowanego na dzień [...] kwietnia 2011 r. powoduje 1-dniowe uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art.121, art.123, art.146 i 187 Ordynacji podatkowej wobec braku uwzględnienia pełnomocnika w postępowaniu - organ uznał również za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu jedynie wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- w postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, a oznacza to zatem, iż Sąd nie jest związany zarzutami i argumentami skargi, ale jest obowiązany brać z urzędu wszelkie istotne naruszenia prawa przez organy podatkowe. Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2011 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia z punktu widzenia jego zgodności z prawem powszechnie obowiązującym Sąd stwierdza, iż postanowienie to nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości między stronami to, że spółka "K." naruszyła ustawowy termin do wniesienia zażalenia od postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-[...] zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia [...].02.2011 r. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości również to, iż z takimi wnioskami o zwrot podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r. w imieniu skarżącej spółki występowała A. G. referent ds. księgowych z "Biura Rachunkowego E." sp. z o.o. Pierwsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- [...] z dnia [...].10.2010 r. wydane na podstawie art. 76a i art. 76 Ordynacji podatkowej w sprawie zaliczenia zwrotu oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].01.2011 r. uchylające owe postanowienie otrzymała bezpośrednio spółka "K." i nie kwestionowała ona wtedy żadnych nieprawidłowości w doręczeniu owych postanowień, ani nie wspominała , iżby ustanowiła jakiegokolwiek pełnomocnika, któremu organy podatkowe winny doręczać swe rozstrz6ygnięcia w niniejszej sprawie. Wydane nowe postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-[...] w dniu [...].02.2011 r. zostało ponownie doręczone spółce "K." i spółka ta mimo prawidłowego pouczenia nie dochowała 7-dniowego terminu do wniesienia odwołania. Ustanowiony na etapie postępowania zażaleniowego przez skarżącą spółkę pełnomocnik- doradca podatkowy P. S. na rozprawie stwierdził, iż nie miał żadnej świadomości czy wiedzy odnośnie tego, że spółka kiedyś tam ustanowiła ogólnym pełnomocnikiem do odbioru pism procesowych J. F. i dowiedział się o tym od skarżącej spółki dopiero po fakcie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu stanowisko spółki "K." zawarte w skardze jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w przepisach obowiązujących w tym zakresie, prawidłowy jest natomiast pogląd organu podatkowego. Dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika konieczne jest w świetle art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej dołączenie do akt konkretnej sprawy podatkowej oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tylko wówczas można bowiem przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa – zgodnie z wymogiem powyżej przytaczanego przepisu Ordynacji podatkowej – uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika. Nie można podzielić poglądu strony, iż do skutecznego umocowania pełnomocnika w rozpoznawanej sprawie wystarczyło założenie pełnomocnictwa jako samodzielnego dokumentu z dnia [...] sierpnia 2008 r. dla J. F. w urzędzie skarbowym. Czym innym jest bowiem udzielenie pełnomocnictwa ogólnego, które obejmuje teoretycznie sprawy, które zostaną wszczęte w przyszłości, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Dla takiego wykazania konieczne jest – jak już stwierdzono wyżej- złożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt danego, konkretnego postępowania podatkowego. Dopiero od tego momentu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, z wszystkimi towarzyszącymi temu konsekwencjami – w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi ( a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 §2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania nieograniczonych poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie w innym postępowaniu zostało przedłożone już pełnomocnictwo. To nie do organu podatkowego należy decydowanie, czy w danym postępowaniu strona wyraża wolę bycia zastępowaną przez pełnomocnika – wyrazem takiej woli jest każdorazowo ( tj. w każdym postępowaniu) przedłożenie do akt danej sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Sąd zauważą ponadto, że skoro art. 137§3 Ordynacji podatkowej mówi o aktach sprawy, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo ( czy jego uwierzytelniony odpis).Stąd też przyjąć należy, że pełnomocnictwo ogólne złożone do akt organu podatkowego nie stanowi wypełnienia wymogu wynikającego z art. 137 §3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.