I SA/Po 605/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015r. sprawy ze skargi JB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wiceprezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz za ciążące na spółce koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], [...], działając na podstawie m.in. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. B. - wiceprezesa zarządu "X." Sp. z o.o. z siedzibą w X., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: 1) niewpłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: od stycznia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do marca 2009 r. w kwocie łącznej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego; 2) podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. w kwocie łącznej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego w części lub w całości kwoty podatku od towarów i usług, wynikającej ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, październik 2008 r. w kwocie łącznej [...] zł, a także kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikających ze złożonych deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) z tytułu niewpłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: od stycznia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do marca 2009 r. w kwocie łącznej [...] zł. W celu dochodzenia powyższych należności, organ I instancji wystawił 9 tytułów wykonawczych, w oparciu o które Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki. Postępowanie to przyczyniło się nieznacznie do zaspokojenia przedmiotowego zadłużenia wobec Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. oraz za miesiąc luty 2008 r. Na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. organ I instancji zaliczył wpłatę kwoty [...] zł dokonaną przez zobowiązanego wierzycielowi po wszczęciu egzekucji, w tym na należność główną [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł. Z kolei na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. zaliczono kwotę uzyskaną w wyniku zajęcia rachunku bankowego dłużnej Spółki w Banku [...] S.A. w wysokości [...] zł, w tym na należność główną [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł. Wobec tego pozostały do zapłaty zaległości podatkowe Spółki z rzeczonego tytułu za miesiąc styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł oraz za miesiąc luty 2008 r. w kwocie [...] zł. Ostatnią kwotę w toku postępowania egzekucyjnego uzyskano w dniu [...] sierpnia 2011 r., stąd też organ uznał egzekucję za bezskuteczną. Organ wskazał, że Spółka "X." posiada liczne zaległości wobec innych wierzycieli i na dzień [...] lipca 2013 r. ich łączna suma z odsetkami i kosztami wynosi [...] zł, w tym zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami stanowią [...] zł. Następnie wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za powyższe zaległości Spółki wobec J. B., który pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od momentu jej powstania do dnia wydania decyzji, tj. do [...] lipca 2013 r., czyli w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. Organ I instancji uznał, że wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 O.p., pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności jako wiceprezesa zarządu Spółki, odpowiada on za zaległości podatkowe Spółki. Podniesiono, że podatnik nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki, a także nie wykazał okoliczności lub dowodów, które wskazywałyby na brak jego winy w niedopełnieniu powyższego obowiązku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J. B. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi I instancji w celu ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięciu organu I instancji zarzucił naruszenie treści art. 116 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołujący się stwierdził, że organ I instancji nie przeprowadził wszystkich niezbędnych dowodów, które uzasadniałyby orzeczenie o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem strony organ powinien wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie osób z pełnionych funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W tym celu organ winien za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić, jaka była rzeczywiście sytuacja finansowa Spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. W ocenie podatnika, organ I instancji zaniechał przeprowadzenia takich dowodów, a to oznacza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób uniemożliwiający zastosowanie wobec niego odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. B. za zaległości podatkowe Spółki powstałe z tytułu niewpłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do marca 2009 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł i kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł oraz uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. B. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, październik 2008 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł i umorzył w tym zakresie postępowanie jako bezprzedmiotowe. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że z urzędu zbadał kwestię przedawnienia i stwierdził, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. nie wystąpiły żadne zdarzenia, na skutek których termin przedawnienia zostałby przerwany lub uległby zawieszeniu. W związku z tym uznano, że powyższe zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., uległy przedawnieniu wraz z dniem 31 grudnia 2013 r. Zaznaczono, że wraz z przedawnieniem należności głównej przedmiotowych zaległości podatkowych, przedawnieniu uległy również odsetki za zwłokę. W rezultacie powyższego, organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. B. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Wskazano przy tym, że w związku z wszczęciem wobec Spółki egzekucji zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, lipiec, sierpień i październik 2008 r., powstały koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł, które nadal są wymagalne, gdyż nie upłynął dotychczas termin ich przedawnienia. Natomiast w zakresie zaległości podatkowych z tytułu niewpłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2008 r., stwierdzono, że miało miejsce zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu ich przedawnienia, gdyż w stosunku do tych zaległości w dniu [...] lutego 2010 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego dłużnej Spółki w Banku [...] S.A. Wobec tego uznano, że powyższe zobowiązania są nadal wymagalne. Z kolei w odniesieniu do pozostałych zaległości podatkowych z tytułu niewpłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do marca 2009 r., stwierdzono, że są one wymagalne, albowiem nie upłynął dotychczas termin ich przedawnienia. Przechodząc do meritum, organ odwoławczy wskazał, że prowadzona względem majątku Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Zaznaczono, że w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r., o sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w P. do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W wyniku podjętych czynności dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Środki uzyskane z tego tytułu przyczyniły się jedynie do pokrycia w części przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. Na poczet tej zaległości przekazano kwotę [...] zł ([...] zł - kwota należności głównej, [...] zł - kwota odsetek za zwłokę). Zajęcia rachunków bankowych w innych bankach okazały się bezskuteczne, podobnie jak czynności zmierzające do zaspokojenia zaległości z ewentualnych wierzytelności Spółki. Stwierdzono, że w ramach poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny podjął nieskuteczną próbę zajęcia majątku ruchomego Spółki w A., gdzie do połowy 2011 r. Spółka wynajmowała pomieszczenia. Organ egzekucyjny podjął również inne działania zmierzające do ujawnienia ewentualnego majątku ruchomego lub nieruchomego "X." Sp. z o.o., w toku których ustalono, że Spółka nie figuruje w operacie ewidencji gruntów i budynków powiatu [...], nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, ale figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji jako właściciel naczepy ciężarowej marki [...], nr rej. [...], rok produkcji [...]. W dniu [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał wpisu powyższej ruchomości do rejestru zastawów skarbowych. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto szereg działań mających na celu ustalenie miejsca znajdowania się tej ruchomości. Poborca skarbowy dokonał bezskutecznych czynności egzekucyjnych pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych (P., ul. A.). Ustalono, że Spółka zmieniła adres siedziby i nie prowadzi już działalności w P. przy ul. B. Stwierdzono również, że ówcześni członkowie zarządu Spółki nie wskazali innego adresu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zaznaczył, że egzekucja z majątku Spółki z o.o. "X.", z uwagi na jej wcześniejsze zaległości podatkowe oraz zaległości wobec innych podmiotów, prowadzona była przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przez kilka lat. W jej rezultacie w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] sierpnia 2011 r. uzyskano łącznie kwotę [...] zł. Środki te zostały rozliczone na najstarsze zaległości podatkowe oraz inne zaległości publicznoprawne Spółki. Podkreślono również, że od momentu ostatniej uzyskanej przez organ egzekucyjny kwoty (wpłata [...] zł w dniu [...] sierpnia 2011 r.), a wydaniem decyzji przez organ I instancji upłynęło ponad 1,5 roku. Po tym czasie nie wyegzekwowano już żadnych dalszych kwot z majątku Spółki. Spółka "X." posiada także zaległości wobec innych podmiotów na łączną kwotę [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że wyegzekwowanie w toku egzekucji kwoty [...] zł nie świadczy o tym, że egzekucja jest skuteczna na dzień wydania decyzji. Zaznaczono, że o bezskuteczności egzekucji świadczy niezaspokojenie objętych zaskarżoną decyzją zaległości Spółki oraz fakt, że Spółka nie posiada żadnego majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie skutecznej egzekucji oraz nie prowadzi od 2009 r. działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż J. B. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu "X." Sp. z o.o. w czasie, w którym upłynęły terminy płatności wskazanych w decyzji organu I instancji zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: od stycznia 2008 r. do marca 2009 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. Wskazano, że zarząd "X." Sp. z o.o. był dwuosobowy. Funkcję prezesa zarządu sprawował D. S., zaś funkcję wiceprezesa zarządu J. B. Wobec tego stwierdzono, że powyższe zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez podatnika funkcji wiceprezesa zarządu Spółki, a zatem w świetle art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 O.p., D. S. i J. B. ponoszą solidarnie ze Spółką z o.o. "X." odpowiedzialność za opisane powyżej długi podatkowe. Zaznaczono, że względem D. S., prowadzone było odrębne postępowanie w zakresie orzeczenia jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. X.. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłego prezesa Spółki za powyższe zaległości podatkowe. Analizując zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik do dnia [...] maja 2013 r. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - w skrócie: "P.u.n."), organ II instancji wskazał, że dłużnik jest zobowiązany złożyć stosowny wniosek nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Wystąpienie którejkolwiek z powyższych przesłanek, zdaniem organu, obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. Na podstawie akt sprawy wskazano, że Spółka nie wykonała zobowiązań pieniężnych wobec wielu swoich wierzycieli, a w 2008 r. zaprzestała również płacenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych – zaliczek na poczet tego podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i od stycznia do marca 2009 r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły na początku 2008 r., kiedy to Spółka trwale zaprzestała regulować swoje należności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz ZUS, spełniając tym samym przesłankę wskazaną w art. 11 ust. 1 P.u.n. Przy czym z biegiem czasu sytuacja Spółki ulegała dalszemu pogorszeniu. Zdaniem organu, Spółka winna zgłosić wniosek o upadłość najpóźniej z końcem I kwartału 2008 r., w którym to zaprzestała w sposób trwały regulowania zobowiązań publicznoprawnych oraz dysponowała jeszcze majątkiem pozwalającym na przeprowadzenie postępowania upadłościowego z poszanowaniem praw swoich wierzycieli. Organ odwoławczy stwierdził także, że podatnik nie wykazał braku swojej winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podkreślono również, że podatnik nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nie wskazał żadnego majątku ruchomego jak i nieruchomego, ani jakichkolwiek wierzytelności mogących stanowić podstawę skutecznego wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Wobec powyższego uznano, że żadna z przesłanek wymienionych w art. 116 O.p., pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności J. B. za zaległości podatkowe Spółki nie została spełniona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. B., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części utrzymującej w mocy poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części utrzymującej w mocy poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania w zaskarżonej części, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 116 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi skarżący powielił i rozbudował argumentację uprzednio podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności skarżący zarzucił, że zgromadzony materiał nie pozwala na stwierdzenie, czy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o jej upadłość. Zdaniem autora skargi organy podatkowe za pomocą dostępnych narzędzi prawnych winny tak przeprowadzić postępowanie egzekucyjne, aby jednoznacznie móc stwierdzić, że wystąpiły przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, czy egzekucja została przeprowadzona do całego majątku Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny, bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny nie orzeka co do istoty sprawy, ale dokonuje kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Powyższe uwagi wstępne są istotne w świetle sformułowanego przez profesjonalnego pełnomocnika alternatywnego żądania skargi "wydania orzeczenia co do istoty sprawy", albowiem jego rozpatrzenie nie jest możliwe. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak i przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ II instancji przepis prawa materialnego. Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że postępowanie podatkowe zostało uregulowane w dziale IV O.p. Zgodnie z przepisami zawartymi w tej części ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przepis art. 191 O.p. statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że wbrew zarzutom ujętym w skardze, sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach O.p. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Rozważenie zarzutów procesowych związanych z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego wymaga jednak, w ocenie Sądu, naświetlenia istoty odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe sp. z o.o. W tym zakresie należy zauważyć, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, uregulowana w Rozdziale 15 O.p. (art. 107-119), charakteryzuje się tym, że osoby te odpowiadają za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed uniknięciem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga więc wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie występują przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej wynika z art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, a więc za cudzy dług. Stosownie do treści przepisu art. 116 § 1 O.p. członek zarządu sp. z o.o. odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: 1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo 2. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu sp. z o.o. odpowiada solidarnie ze spółką również wówczas, gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Cytowane wyżej przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Dla przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Członek zarządu może bowiem uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (Spółki) spoczywa na organach podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 116 O.p. przewiduje odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych, niezależnie od tego, w jakim zakresie osoby te zarząd sprawują, czy też jakie czynności faktycznie wykonują zgodnie z ewentualnymi wewnętrznymi ustaleniami. Stąd przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Z powołanych regulacji prawnych wynika, że obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika – spółki spoczywa na organach podatkowych. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu nie ulega żadnej wątpliwości, że organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki "X.", które powstały w okresie pełnienia przez niego funkcji wiceprezesa zarządu. Skarżący na żadnym etapie postepowania nie kwestionował, że pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, a także nie podważał ich wysokości. W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia również w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce "X." są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ egzekucyjny, w wyniku podjętych czynności dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w jednym banku, a środki w kwocie [...] zł uzyskane z tego tytułu przyczyniły się jedynie do pokrycia w części przedmiotowej zaległości podatkowej. Zajęcia rachunków bankowych w innych bankach okazały się bezskuteczne, podobnie jak czynności zmierzające do zaspokojenia zaległości z ewentualnych wierzytelności Spółki. W toku postepowania egzekucyjnego podjęto szereg działań zmierzających do ujawnienia ewentualnego majątku ruchomego lub nieruchomego "X." Sp. z o.o. I tak ustalono, że Spółka nie figuruje w operacie ewidencji gruntów i budynków powiatu [...], nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Natomiast w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Spóła widnieje jako właściciel naczepy ciężarowej marki [...], nr rej. [...], którą organ wpisał do rejestru zastawów skarbowych, ale działania mające na celu ustalenie miejsca znajdowania się tej ruchomości okazały się bezskuteczne. Egzekucja z majątku Spółki z o.o. "X.", z uwagi na jej wcześniejsze zaległości podatkowe oraz zaległości wobec innych podmiotów, prowadzona była przez kilka lat. W jej rezultacie w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] sierpnia 2011 r. uzyskano łącznie kwotę [...] zł. Środki te zostały rozliczone na najstarsze zaległości podatkowe oraz inne zaległości publicznoprawne Spółki. Co istotne od momentu ostatniej uzyskanej przez organ egzekucyjny kwoty (wpłata [...] zł w dniu [...] sierpnia 2011 r.), a wydaniem decyzji przez organ I instancji upłynęło ponad 1,5 roku. Spółka "X." posiada także zaległości wobec innych podmiotów na łączną kwotę [...] zł. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że egzekucja jest bezskuteczna na dzień wydania decyzji. Spółka nie posiada bowiem żadnego majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie skutecznej egzekucji, a od 2009 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że egzekucja jest w istocie bezskuteczna. Nie sposób nie zauważyć, że mimo powyższych ustaleń organów podatkowych skarżący nie wskazał żadnego składnika majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa, w szczególności nie podał miejsca przechowywania poszukiwanej ruchomości w postaci naczepy ciężarowej marki [...]. W tym stanie rzeczy całkowicie gołosłowne są twierdzenia strony skarżącej jakoby organ nie skierował egzekucji do całości majątku Spółki. Sam podatnik nie podał bowiem, jaki składnik majątku Spółki miałby zostać ewentualnie pominięty w toku egzekucji. Podsumowując tę część rozważań Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową zostały spełnione. Wbrew twierdzeniom autora skargi również przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce została w dostateczny sposób wykazana. Na skarżącym z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Analiza akt sprawy dowodzi, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, które pozwoliłoby na zaspokojenie zaległości podatkowych, co opisano już powyżej. Bezsporne jest, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Całkowicie bezpodstawne są twierdzenia autora skargi, że organy nie zbadały sytuacji finansowej Spółki i nie wskazały czy i kiedy na skarżącym ciążył obowiązek złożenia rzeczonego wniosku. Wbrew powyższym tezom organ jednoznacznie wskazał, że Spółka (czyli w jej imieniu członkowie zarządu) winni zgłosić wniosek o upadłość najpóźniej z końcem I kwartału 2008 r., albowiem w tym czasie trwale Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań publicznoprawnych oraz dysponowała majątkiem pozwalającym na przeprowadzenie postępowania upadłościowego z poszanowaniem wierzycieli. Wobec powyższego zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za chybione, a wywody w niej zawarte jedynie za polemikę z konkretnymi ustaleniami zawartymi w zaskarżonych decyzjach. W konsekwencji rację należy przyznać organom podatkowym obu instancji, że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności solidarnej orzeczonej na podstawie art. 116 § 1 O.p. Dodatkowo Sąd wskazuje na znaną mu z urzędu sprawę, o sygn. akt I SA/Po 889/13, w której WSA w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r. oddalił skargę drugiego członka zarządu tej samej Spółki – D. S. Jednocześnie z akt niniejszej sprawy wynika, że osoba ta znajdowała się w kręgu osób, które ponoszą odpowiedzialność solidarnie ze skarżącym oraz jej zakres. Konkludując Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje, wbrew zarzutom skargi, nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego materialnego, ani procesowego. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, na podstawie którego ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.