I SA/Po 605/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oddala skargę. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] września 2018 r., nr- [...], na podstawie m.in. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności Ł. S. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący"), byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych [...] za 2013 r., za styczeń 2013 r. wykazała kwotę zaliczki do wpłaty w wysokości [...] zł. Na poczet tej należności dokonała jedynie wpłat w łącznej kwocie [...]zł (w dniach 27 kwietnia, 25 czerwca i [...] września 2012 r. wpłaciła odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł). W celu dochodzenia pozostałej kwoty zaliczki za styczeń 2013 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2016 r., przeprowadził postępowanie egzekucyjne, w toku którego stwierdził, że spółka nie posiada majątku, do którego można by skierować egzekucję i w związku z tym postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Następnie, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - [...] Sp. z o.o. i określił wysokość należności z tytułu pobranej, a niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta jest ostateczna. W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania przez spółkę ww. zaległości podatkowej, a także wobec braku możliwości zaspokojenia tej zaległości w drodze postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółka odpowiedzialności podatkowej Ł. S. za ww. zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W toku tego postępowania ustalono, że Ł. S. pełni funkcję prezesa zarządu spółki od dnia [...] lipca 2012 r. (uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki), a więc w czasie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 O.p., pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście zaznaczono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie jej zaległości podatkowych oraz nie złożył "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. - w skrócie: "P.u.n.") wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co znalazło swoje potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w [...] Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] października 2013 r., sygn. akt XII GU [...], oddalającym wniosek z dnia [...] lutego 2013 r. o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu, jednocześnie uznając spółkę za niewypłacalną. W odwołaniu z dnia [...] października 2018 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1, art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i art. 116 O.p. Podatnik zawnioskował o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, sporządzanej na potrzeby sprawy o sygn. akt IX GC [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy [...] w [...], której przedmiotem jest ustalenie właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość spółki, a więc przesłanki z art. 116 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji w pierwszej kolejności z urzędu zbadał kwestię przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego spółki i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...] listopada 2014 r., na podstawie art. 70 § 4 O.p., na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone spółce, w trybie doręczenia zastępczego, w dniu [...] grudnia 2014 r. W związku z tym organ stwierdził, że pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia [...] listopada 2014 r., a zatem na dzień wydania decyzji zobowiązanie to jest nadal wymagalne, a sprawa odpowiedzialności podatnika za zaległość z tego tytułu podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Odnośnie meritum, organ II instancji wskazał, że podatnik pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki od [...] lipca 2012 r. do nadal (zgodnie z danymi zawartymi w KRS), a więc w czasie, gdy upływał termin płatności zaległości podatkowej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2013 r., tj. w dniu [...] lutego 2013 r. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy wskazał, że prowadzone względem spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i zostało ono umorzone postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście podniesiono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., jak i nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości spółki. Organ II instancji podniósł, że złożony przez podatnika w dniu [...] lutego 2013 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu oraz ustanowienie zarządu własnego upadłego co do całości majątku, względnie - o zezwolenie na wszczęcie postępowania naprawczego na zasadzie art. 12 P.u.n. był spóźniony, co jednoznacznie wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w [...] Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] października 2013 r., sygn. akt XII GU [...], w którym stwierdzono, że spółka jest niewypłacalna, nie jest w stanie pokryć kosztów postępowania upadłościowego i w związku z tym wniosek o ogłoszenie jej upadłości został oddalony. Ponadto organ II instancji wskazał, że spółka zaprzestała w sposób trwały regulować swoje wymagalne zobowiązania względem ZUS z tytułu: - składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł plus odsetki za zwłokę; - składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za: październik 2009 r., luty i listopad 2010 r., marzec, kwiecień i październik 2011 r., maj, czerwiec i lipiec 2012 r. oraz styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł plus odsetki za zwłokę; - składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za: czerwiec i lipiec 2012 r. oraz styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł plus odsetki za zwłokę. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że spółka stała się niewypłacalna, w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., z dniem [...] marca 2010 r., gdyż był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego (należności wobec ZUS za luty 2010 r.) i od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślono przy tym, że trudności w regulowaniu zobowiązań spółki nie miały charakteru przejściowego, a spółka na przestrzeni kolejnych lat (2011-2013) systematycznie powiększała swoje zadłużenie wobec ZUS. W związku z tym organ II instancji uznał, że podatnik winien był, po zapoznaniu się z sytuacją finansową spółki, niezwłocznie, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji prezesa zarządu (tj. od dnia [...] lipca 2012 r.), zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym okresie spółka była bowiem już niewypłacalna. Tymczasem podatnik złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki dopiero w dniu [...] lutego 2013 r. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że w postanowieniu z dnia [...] października 2013 r., sygn. akt XII GU [...], Sąd Rejonowy w [...] Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych stwierdził, że spółka popadła w stan trwałej niewypłacalności, o czym świadczy zarówno wielość zobowiązań (na łączną kwotę [...]zł), z których się nie wywiązuje, jak również liczba jej wierzycieli. Sąd podkreślił, że spółka nie posiada środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i nie potrafi wskazać z jakiej działalności zamierza sfinansować wykonanie układu z wierzycielami oraz jakie zbędne składniki majątkowe mają być sprzedane w celu sfinansowania tegoż układu. W ocenie Sądu zaproponowane przez spółkę propozycje układowe były niemożliwe do zrealizowania, bądź też z założenia nie mogły przynieść oczekiwanych efektów z uwagi na trwałą nierentowność spółki oraz brak źródeł finansowa. Zdaniem organu II instancji, postanowienie Sądu upadłościowego z dnia [...] października 2013 r. dowodzi, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony i jako taki nie wypełniał przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia zaistnienia przesłanek niewypłacalności był kompletny i wyczerpujący, stąd też organ I instancji nie miał obowiązku powołania biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty, w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe mogły samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na niezakwestionowanym fakcie trwałego zaprzestania regulowania przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych. Odnosząc się do wniosku podatnika o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, sporządzanej na potrzeby sprawy o sygn. akt IX GC [...], organ II instancji wskazał, że podatnik nie przedłożył tej opinii, gdyż nie została ona jeszcze sporządzona, a zatem brak było możliwości ustosunkowania się do dowodu, o dopuszczenie którego wnioskował podatnik. Jednocześnie organ stwierdził, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych ciąży na osobie trzeciej, co oznacza, że podatnik, chcąc dowodzić braku swojej odpowiedzialności za przedmiotową zaległość spółki, nie może przerzucać na organ podatkowy całego ciężaru poszukiwania i przeprowadzania dowodu mającego wykazać zaistnienie przesłanek negatywnych odpowiedzialności, lecz powinien także samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania tych przesłanek. Organ odwoławczy podkreślił, że posiadając w aktach sprawy materiał dowodowy dotyczący wymagalności zobowiązań spółki, czasookresu oraz wielkości jej zadłużenia, jak również kondycji finansowej spółki, miał wystarczające uprawnienia i wiedzę dla oceny tych okoliczności pod kątem spełnienia przesłanek do zastosowania art. 116 O.p. W związku z tym nie było konieczności przedłużania postępowania celem włączenia do akt sprawy dowodu z opinii biegłego, sporządzanej w innym postępowaniu, który nie miał kluczowego znaczenia dla załatwienia sprawy. W skardze z dnia [...] czerwca 2019 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Ł. S., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść decyzji, a to: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez brak zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego będącego podstawą do wydania decyzji, w szczególności poprzez brak zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu rachunkowości co do ustalenia daty, w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości i brak zwrócenia się do Sądu Rejonowego [...] w [...], sygn. akt X GC [...], o udzielenie informacji o przewidywanym czasie oczekiwania na opinie w analogicznej sprawie, b) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania obywateli do organów podatkowych i bierność przy ustalaniu istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza przy kwestionowaniu przez stronę istotnych okoliczności, co do których rozstrzygnięcia wymagane są wiadomości specjalne i poczynienie tychże ustaleń samodzielnie, podczas gdy istniała możliwość wydania decyzji w oparciu o materiał dowodowy pochodzący od biegłego, II. naruszenie przepisów prawa materialnego mając istotny wpływ na treść decyzji, a to: a) art. 116 O.p. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy prawidłowa subsumpcja zastanego stanu faktycznego nie pozwala na podzielenie wniosków organu o istnieniu przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki [...], skoro w oparciu o identyczny materiał dowodowy biegły z zakresu rachunkowości skonstatował, iż brak jest do podstaw do uznania iż skarżący nie złożył wniosku o upadłość w odpowiednim terminie, co przekreśla możliwość przypisania odpowiedzialności na gruncie art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks postępowania handlowego (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm. - w skrócie: "K.s.h."), które to przesłanki są analogiczne na gruncie art. 116 O.p., III. poczynienie sprzecznych ustaleń faktycznych w zakresie istotnej faktografii ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym mające istotny wpływ na treść decyzji, wyrażające się w pominięciu wskazania Sądu upadłościowego, że otwieranie kosztochłonnego postępowania upadłościowego nie jest rozwiązaniem racjonalnym, ani korzystnym dla wierzycieli, skoro środki, które mogłyby zostać przeznaczone na częściowe zaspokojenie ich roszczeń w wyniku postępowań egzekucyjnych singularnych zostałyby zmarnotrawione na ogłoszenie nieefektywnego postępowania upadłościowego, które nie może zrealizować żadnego z celów określonych przez ustawodawcę. Ponadto na podstawie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości A. N. (dołączonej do skargi), sporządzonej na potrzeby sprawy Sądu Rejonowego [...] w [...], sygn. akt X GC [...], na okoliczność braku przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki [...], tj. braku możliwości przypisania odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p., jako że skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, i nie można suponować jakoby miał złożyć ów wniosek w niewłaściwym terminie w myśl przepisów prawa upadłościowego. W uzasadnieniu skargi skarżący przede wszystkim podniósł, że równolegle do postępowania podatkowego w niniejszej sprawie przed Sądem Rejonowym [...] toczy się sprawa o sygn. akt X GC [...], o odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki na gruncie K.s.h. W sprawie tej została sporządzona opinia biegłego z zakresu rachunkowości, która podważa ustalenia organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł. Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc do sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122 w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p.) zmierzają do podważenia podstawowego ustalenia organów podatkowych, które przyjęły, że skarżący w sytuacji wystąpienia przesłanki trwałego zaprzestania przez spółkę płacenia długów, nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Błąd w ustaleniach faktycznych w tym zakresie skarżący wywodzi przede wszystkim z faktu sporządzenia w postępowaniu przed sądem powszechnym opinii biegłego, który nie stwierdził występowania przesłanek wskazujących na trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań w okresie pełnienia funkcji członka zarządu m.in. przez skarżącego. Wnioski tej opinii stały się podstawą wydania wyroku oddalającego powództwo, oparte na przesłankach odpowiedzialności członka zarządu spółki określonych w art. 299 K.s.h. O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 744/13). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 O.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe zasady stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 O.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo). Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12). Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od [...] lipca 2012 r. i pełnił te funkcję w terminie płatności zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, tj. [...] lutego 2013 r. Ponadto organy ustaliły, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2016 r., przeprowadził postępowanie egzekucyjne, w toku którego stwierdził, że spółka nie posiada majątku, do którego można by skierować egzekucję i w związku z tym postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Z kolei postanowieniem Sądu Rejonowego w [...], Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych, z dnia [...] października 2013 r., sygn. akt XII GU [...], oddalono wniosek z dnia [...] lutego 2013 r. o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu, jednocześnie uznając spółkę za niewypłacalną. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W celu określenia, w którym momencie skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 10 P.u.n, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.), nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). Tym samym czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli. W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu tego przepisu. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (tak WSA w Krakowie w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341). Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo). Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13). W judykaturze podkreśla się także, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 K.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III AUa 1210/12, LEX nr 1353585). Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Z bezspornych w sprawie okoliczności wynika, że spółka zaprzestała w sposób trwały regulować swoje wymagalne zobowiązania względem ZUS z tytułu: - składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł plus odsetki za zwłokę; - składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za: październik 2009 r., luty i listopad 2010 r., marzec, kwiecień i październik 2011 r., maj, czerwiec i lipiec 2012 r. oraz styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł plus odsetki za zwłokę; - składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za: czerwiec i lipiec 2012 r. oraz styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł plus odsetki za zwłokę. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy zasadnie uznał, że spółka stała się niewypłacalna, w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., z dniem [...] marca 2010 r., gdyż był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego (należności wobec ZUS za luty 2010 r.) i od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zasadnie organ podatkowy podkreślił, że trudności w regulowaniu zobowiązań spółki nie miały charakteru przejściowego, a spółka na przestrzeni kolejnych lat (2011-2013) systematycznie powiększała swoje zadłużenie wobec ZUS. Wobec powyższego, w ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie ustalił, że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły już w marcu 2010 r. To podstawowe ustalenie Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. W konsekwencji stwierdzić należy, że skarżący objął funkcje prezesa zarządu spółki w chwili, gdy była już niewypłacalna, a w takiej sytuacji zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015 r., I FSK 1866/13). Jak stwierdził NSA w ostatnio powołanym wyroku, po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna podjąć odpowiednie kroki, mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Podejmując bowiem ryzyko zarządzania spółką mająca kłopoty finansowe, trzeba zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w tym zarządzaniu. Ponownie przypomnieć należy, że ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. Jakkolwiek nie ma podstaw do negowania prawa zarządu spółki do wstrzymywania się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, to jednocześnie podkreślić trzeba, że wiążące się z tym negatywne konsekwencje prawnopodatkowe, które w związku z tym mogą powstać, obciążają zarząd spółki, w tym także za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, nie uzasadnia twierdzenia, że dla oceny przesłanki niewypłacalności, niezbędne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Organ nie miał obowiązku zasięgnięcia wiadomości specjalnych, jeżeli określenie momentu niewypłacalności jest możliwe na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17). W ocenie Sądu prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie przesłanki niewypłacalności nie może podważyć załączona do skargi opinia biegłego sporządzona w postępowaniu przed sądem powszechnym i wydany na jej podstawie wyrok Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt X GC [...] (k. 61 akt sąd). Na wstępie tej części rozważań podkreślić należy, że w związku przedłożonymi w toku postępowania sądowego "nowymi dowodami" (opinia biegłego i powołany wyrok wydany w sprawie o sygn. akt X GC [...]), Sąd rozważał kwestię obligatoryjnego zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – w skrócie "P.p.s.a."). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza powyższej normy prawnej prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., chodzi więc o jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście przepisów procesowych zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego, ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 6 k.p.a. jest wartością wyższą niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 16 § 1 k.p.a., czyli zasady trwałości decyzji administracyjnej. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c P.p.s.a. Tak więc istotnym jest, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Dalej NSA podkreślił, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego, którego podstawę stanowi decyzja lub orzeczenie Sądu, w odniesieniu do których stwierdzono ich niezgodność z prawem, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do stwierdzenia zaistnienia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Nie można bowiem pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. NSA jednocześnie uznał, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż zakres zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. jest zawężony do tych przyczyn wznowienia postępowania, które są skutkiem naruszenia prawa (por. wyroki NSA: z dnia 10 października 2013 r., I OSK 1573/13, LEX nr 1381658; z dnia 5 października 2011 r., II OSK 1281/10, LEX nr 1151835). W ocenie Sądu rozważenia wymagało istnienie podstawy wznowienia postępowania podatkowego wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wskazać przy tym należy, że przesłanki wznowienia postępowania to przesłanki wystąpienie których, otwiera możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LEX nr 593687). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., I FSK 1179/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze podkreśla się ponadto, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op, jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Op, to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., I GSK 1356/16 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 931/15). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że przedstawiona przez skarżącego opinia biegłego ma cechę nowości i nie była znana organowi, a ponadto istniała w dacie wydania zaskarżonej decyzji (wpłynęła do akt sprawy już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy). Sąd nie znalazł jednak podstawy do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., ponieważ dokument ten nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i jak zaznaczono już wyżej, nie może on wpłynąć na ustalenia faktyczne organów podatkowych. Przede wszystkim zauważyć należy, że opinia biegłego w zakresie ustalenia przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się do znajdujących się w aktach sądowych dokumentów – spisu wierzytelności i wykazu spłat należności przed terminem 6 miesięcy przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Biegły zaznaczył, że brak jest wskazania terminów płatności (s. 8 opinii). Następnie biegły odniósł się do pozaustawowych kryteriów (specyfika działalności i model biznesowy) i opisał sposób finansowania projektów rozpoczynanych jako start-up. Rozważania tej części opinii biegły zakończył konkluzją wskazującą na brak przesłanki niewypłacalności. Wniosek ten nie został jednak oparty na analizie poszczególnych niezapłaconych zobowiązań i dat ich wymagalności. W opinii biegły w ogóle nie wymienia zobowiązań wobec ZUS, wskazanych przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Wobec powyższego opinia biegłego, jako podstawa ustaleń faktycznych w postępowaniu przed sądem powszechnym, w ogóle nie odnosi się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w tym postępowaniu. Na marginesie zauważyć należy, że takich ustaleń nie poczynił także sąd powszechny, który oparł się wyłącznie na wnioskach opinii biegłego. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest wniosek biegłego, według którego, bilansowe zobowiązania nie przekraczały wartości majątku spółki. Tej okoliczności organy podatkowe nie kwestionowały uznając, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 P.u.n. Z akt sprawy wynika ponadto, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem nie wskazał majątku spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części. Sąd dokonał oceny zaskarżonych aktów według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, dlatego nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność zapłacenia przez skarżącego zaległości podatkowej po wydaniu zaskarżonej decyzji (k. 68 akt sąd). Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.