I SA/Po 613/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) As.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi Z.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowych od płatnika podatku dochodowego. o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/J.Małecki Wnioskiem z dnia [...]2005 roku, uzupełnionym pismem z dnia [...]2005 roku oraz protokołem spisanym w dniu [...]2005 roku Z. N. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie ciążących na nim zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych należnych od płatnika w łącznej wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wniosek strony uzasadniony został faktem załamania się, począwszy od 2001 roku, koniunktury w budownictwie, a tym samym problemami z pozyskaniem zleceń oraz trudnościami w ściągnięciu wierzytelności od dłużników. W konsekwencji zmuszony on został do ograniczenia zatrudnienia i wypłaty związanych z tym faktem odpraw pracowniczych. Wynikiem wszystkich przytoczonych okoliczności i braku jakichkolwiek perspektyw rozwojowych na rynku usług budowlanych, było złożenie przez stronę w dniu [...]2003 roku wniosku o ogłoszenie upadłości firmy, które jednak postanowieniem z dnia [...]2003 roku Sądu Rejonowego [...]został oddalony. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego , w dniu [...]2006 roku wydał decyzję (nr [...], nr [...]), w której odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres [...] i [...] - 2000 roku, [...],[...]- 2001 roku, l-[...], [...]- 2002 roku oraz miesiące [...],[...] - 2003 roku i [...]-[...] - 2004 roku w łącznej wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł z tytułu nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatkiem dochodowy od osób fizycznych za okres [...]-[...] - 2002 roku. Natomiast w zakresie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego za okres [...] - 2000 roku, [...]-[...] -2001 roku, [...]-[...] - 2002 roku oraz [...],[...],[...] i [...]I - 2003 roku w łącznej wysokość [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł należnych od płatnika -postępowanie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Od powyższej decyzji w dniu [...]2006 roku podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , w którym podtrzymał swe dotychczasowe żądania w zakresie umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnika, jak i podatku od towarów i usług. W odwołaniu zażądał zmiany zaskarżonych decyzji, ewentualnie ich uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organowi pierwszej instancji podatnik zarzucił błędne zastosowanie art. 67a §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał on przy tym, iż nie zostały określone szczegółowe warunki udzielenia ulgi w spłacie zapłaty zaległości podatkowych ciążących na osobie prowadzącej działalność gospodarczą. Wobec tego, podstawą prawną rozparzenia sprawy powinny były być przepisy art. 48 §1 pkt 2 oraz art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005 roku. W rezultacie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] 2006 roku decyzję (nr [...]oraz [...]), w której postanowił utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. Za rozstrzygnięciem tym, zdaniem organu, przemawiała interpretacja przepisu art. 67a §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiącego podstawę do zastosowania instytucji umorzenia, której opierającej się na zasadzie uznania administracyjnego - a więc prawie wyboru rozstrzygnięcia. Wybór ten nie może być, co podkreślał organ, dowolny i musi wynikać z wnikliwego i dogłębnego ustalenia wszelkich okoliczności sprawy. Poza tym, ze względu na fakt rezygnacji przez Skarb Państwa z należnych mu zobowiązań, decyzja umorzeniowa winna być uznana za instytucję nadzwyczajną, której wykorzystanie może być uzasadnione szczególnie uzasadnionymi przypadkami. Mając powyższe na uwadze, po przeanalizowaniu akt sprawy, organ odwoławczy uznał, iż w odwołaniu podatnik nie wniósł żadnych nowych okoliczności czy też argumentów, które mogłyby mieć wpływ na uchylenie decyzji. Jedynymi ku temu przesłankami miały być przytoczone już przed organem pierwszej instancji przesłanki w postaci: załamania się koniunktury na rynku budowlanym, brak zleceń na wykonywane usługi, upadłość kontrahentów i opóźnienia w wpływie należności za wykonywane usługi. Organ odwoławczy uznał, iż argumentacja zaprezentowana przez podatnika nie mogła być uznana za wyjątkową, a każdy przedsiębiorca działający na rynku, powinien mieć świadomość, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest działaniem, w które wpisane jest nierozerwalnie ryzyko gospodarcze. Skutków błędnych działań podatnika nie można było natomiast w danej sprawie przerzucać na Skarb Państwa. Jak stwierdził organ, wszelkie nieprawidłowości związane z nieterminowym odprowadzaniem podatków świadczyły jedynie o kredytowaniu przez podatnika własnych potrzeb, a zarazem o naruszeniu dyscypliny płatniczej wobec budżetu państwa. Organ podatkowy drugiej instancji nie zgodził się również w swojej decyzji z argumentacją strony, jakoby pominięty został we wcześniejszej instancji fakt, iż podatnik złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, co świadczyć miało o tragicznej jego sytuacji finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na związaną z tą argumentacją okoliczność, to jest wydanie przez Sąd Rejonowy w dniu [...]2003 roku postanowienia, którym oddalony został wniosek podatnika o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w swej decyzji także do twierdzenia strony, iż dla prowadzonego w jej sprawie postępowania powinny były mieć zastosowanie przepisy art. 67 oraz art. 48 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, sprzed nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005 roku. Organ wskazał, iż podanie strony w sprawie umorzenia zaległości podatkowych złożone zostało po 1 września 2005 roku, a więc po dniu wejścia w życie zmian w ustawie Ordynacja podatkowa wprowadzonych ustawą z dnia 30 czerwca 2005 roku (Dz. U. Nr 143 poz. 1199). Tym samym, podstawą rozstrzygnięcia słusznie był przepis art. 67a §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei art. 48 §1 pkt 2 tejże ustawy, w brzmieniu sprzed jej nowelizacji, dotyczył odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Podatnik natomiast wystąpił w swym wniosku jedynie o umorzenie zaległości podatkowych. Organ rozpatrując skierowane do niego odwołanie, ustalił także, iż podatnik nadał prowadzi działalność gospodarczą przynoszącą jemu stałe dochody oraz, iż otrzymuje świadczenie emerytalne, częściowo zajęte egzekucyjnie przez komornika sądowego. Mając powyższe na uwadze, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej , przychylenie się do wniosku skarżącego i umorzenie przedmiotowych kwot zadłużenia byłoby zbyt przedwczesnym zrezygnowaniem Skarbu Państwa ze swoich należności. Poza tym, mógł on skorzystać z postępowania restrukturyzacyjnego, w którym umarzano zaległości podatkowe na dzień 30 czerwca 2002 roku, czego jednak nie uczynił. Organ podatkowy zwrócił uwagę podatnika także na niemożność zastosowania art. 67a §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis ma zastosowanie do podatnika, a nie płatnika, którym był w przedmiotowej sprawie skarżący. Zatem z tych względów, wniosek w przedmiocie umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników nie mógł być merytorycznie rozpatrzony przez organ podatkowy pierwszej instancji, co wykluczało rozstrzyganie umorzenia ww. zaległości także w postępowaniu odwoławczym. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył pismem z dnia [...]2006 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , w której wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy. Decyzji organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowaniu organu podatkowego zarzucono także pominięcie istotnych faktów, takich jak przykładowo uznanie przez Sąd Rejonowy za podstawę oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika braku środków finansowych na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych i nie dokonał wszechstronnego oraz wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego, o czy świadczyć maiłoby jego stwierdzenie dotyczące możliwości skorzystania z postępowania restrukturyzacyjnego. Podatnik wskazał, iż nieskorzystanie przez niego z takiej możliwości podyktowane było problemami finansowymi i niemożnością dokonania wpłat określonych kwot. Tym samym, w ocenie podatnika, organ podatkowy swym postępowaniem naruszył przepisy art. 191, art. 187 §1 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wskazał przy tym, iż organ podatkowy nie ustosunkował się do wszystkich podnoszonych przez niego zarzutów, a swoje orzeczenie oparł on na nieistnieniu elementu wyjątkowości w sytuacji podatnika. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swą dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny , po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy podatkowe z lat 2000,2001,2002 oraz 2003 w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł z tytułu nieziszczenia w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., a także umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w kwestii umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego za lata 2001,2002,2003 w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł należnych od wnioskodawcy jako płatnika tego podatku, stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej ( zakaz reformationis in peius ). Sąd rozstrzygając spór między stronami zwraca w szczególności uwagę na to, i z dniem 1 września 2005 r. weszły w życie postanowienia ustawy rozdziału 7a zawarte w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Celem owej nowelizacji było całościowe uregulowanie w jednym miejscu przyznawanych przez organ podatkowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, z uwagi na ich zbliżoną konstrukcję prawną. Zgodnie z brzmieniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obowiązującej w dniu złożenia przez Z. N. wniosku - organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użycie przez ustawodawcę słowa "może" oznacza, iż ustawodawca przyznał organom podatkowym swobodę podejmowania decyzji w określonym zakresie, przyznając im prawo decydowania o przyznaniu takiego lub innego przywileju podatkowego w oparciu o tzw. uznanie administracyjne. Zgodnie zaś z uznaniem administracyjnym legalna jest zarówno decyzja zgodna z wnioskiem albo też nieuwzględniająca tego wniosku. W przypadku możliwości umarzania na wniosek podatnika zaległości podatkowych ustawodawca posłużył się tzw. klauzulami generalnymi drugiego stopnia, ograniczając swobodny luz decyzyjny organów podatkowych w tych kwestiach poprzez odesłanie do pewnych dyrektyw ogólnych, o uzasadnieniu aksjologicznym takich jak ważny interes podatnika i interes publiczny. W niniejszej sprawie organy podatkowe działając na podstawie uznania administracyjnego co do możliwości umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami z tytułu zaległości nie działały dowolnie. W obszernym uzasadnieniu swych decyzji - zdaniem Sądu – organy podatkowe przekonująco podniosły i wyjaśniły dlaczego podatnik nie zasługuje na to, by akurat w jego przypadku złamać konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania. Art. 84 Konstytucji RP stanowiącej najwyższe prawo w Polsce nakazuje bowiem, by każdy ponosił ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki wynikające z ustawy. W demokratycznym państwie prawa realizującym zasadę sprawiedliwości społecznej nie może być akceptowana tego rodzaju sytuacja, iż ogromna większość społeczeństwa płaci podatki z których następnie są finansowane niezbędne potrzeby zbiorowe całego społeczeństwa, a niektóre jednostki próbują unikać łożenia na cele publiczne. Należy również wskazać na to, iż z samego założenia konstrukcji prawnej podatku od towarów i usług wynika, iż ten podatek nie tyle obciąża wnioskującego o umorzenie podatnika, ale jest przez niego przerzucany na swych kontrahentów i w ostateczności na konsumenta. W warunkach gospodarki rynkowej państwo nie może ponosić też konsekwencji finansowych decyzji podejmowanych przez samodzielne podmioty gospodarcze i ich takie lub inne wieloletnie nietrafne działania gospodarcze. W warunkach gospodarki rynkowej każda działalność podejmowana jest po to by osiągać zysk( dochód), podmioty osiągające permanentne straty winny albo zaktywizować dotychczas prowadzoną działalność albo podjąć się takiej nowej działalności, która zmieni ich dotychczasowe wyniki finansowe z tytułu działalności gospodarczej. W warunkach gospodarki rynkowej działalność gospodarcza jest prowadzona w oparciu o umowy cywilnoprawne i w stosunku do kontrahentów nie wywiązujących się ze swych obowiązków płatniczych ma prawne możliwości dochodzenia swych należności przed sądami powszechnymi. Dlatego i z tego powodu Z. N. nie może skutkami swych zaniechań w zakresie dochodzenia należności cywilnoprawnych obciążać całego społeczeństwa, Skarbu Państwa. Trafnie też organy podatkowe wskazują, iż kilkakrotnie próbowały już pomóc Z. N. w znacznym zredukowaniu zaległości podatkowych m.in. w tzw. postępowaniu restrukturyzacyjnym wynikającym z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ( Dz. U. Nr 155, poz. 1270 ze zm.), lecz strona swymi działaniami spowodowała o wykluczeniu siebie z postępowania restrukturyzacyjnego. By jednocześnie uniknąć wywiązywania się z płacenia należnych podatków z posiadanego dotychczas majątku, w wyniku podpisanej rozdzielności majątkowej został przeniesiony on na żonę. Nic zatem nie stało zatem na przeszkodzie, iżby w wyniku przejściowych trudności finansowych męża, żona pomagała obecnie w ich przezwyciężeniu. Istotne jest również to, iż zaległości podatkowe w momencie ich powstawania stanowiły jedynie ułamkową część powstałych w ówczesnym okresie dochodów. W państwie prawa niedopuszczalna jest taka sytuacja, iż podatnik zamiast płacić należne podatki, zaspakajał swe różne inne prywatne potrzeby. Organy podatkowe rozłożyły również podatnikowi należność z tytułu podatku dochodowego na raty w 2001 r. - strona jednak mimo dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług ogólnobudowlanych nie podjęła nawet próby spłat określonych decyzją rat, dodatkowo natomiast generując powstawanie coraz to nowych zaległości podatkowych. Zgodnie też z brzmieniem art. 67c Ordynacji podatkowej obowiązującym od 1 września 2005 r. należności obciążające płatników i inkasentów mogą by jedynie rozkładane na raty albo odraczane terminy ich płatności. Brakuje natomiast podstaw prawnych do tego, by zaległości płatników np. z tytułu pobranych zaliczek od wynagrodzeń pracowników i nieodprowadzonych na konto organu podatkowego można było umorzyć. Ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP - organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. Z tych zatem względów, wobec oczywistego braku podstaw prawnych do merytorycznego uwzględnienia wniosku strony w zakresie umorzenia zaległości płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - organy podatkowe miały w tym zakresie obowiązek zastosowania przepisów art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (umorzyć w tym zakresie postępowanie jako bezprzedmiotowe). Nie dopatrując się zatem naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - na podstawie 151 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/J.Małecki