I SA/Po 613/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Janusz Ruszyński /spr./ WSA Elwira Brychcy Protokolant st. sekr. sad. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] r.; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 5617,- zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ E.Brychcy /-/ S.Małek /-/ J.Ruszyński Przedmiotem postępowania podatkowego był wniosek R.P. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 91 samochodów osobowych oraz z tytułu sprzedaży 8 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Według nich art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie którego na stronę zostało nałożone zobowiązanie w podatku akcyzowym, nie narusza art. 23, art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Uregulowania prawne dotyczące obrotu wyrobami akcyzowymi na obszarze Wspólnoty Europejskiej zawarte są w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (tj. oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a tym samym nie doprowadzą do naruszenia fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego, w szczególności swobodnego przepływu towarów. W Polsce opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Dzieli ona wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Do wyrobów zharmonizowanych ustawa zalicza oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe. Wyrobami niezharmonizowanymi są m.in. samochody. Regulacja dotycząca wyrobów akcyzowych zharmonizowanych odwołuje się do regulacji zawartych w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążania ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku. Natomiast wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określając listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, nie zakazuje równocześnie stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Państwa członkowskie, zachowują zatem prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą, mają swobodę . regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny. Zgodnie z art. 23 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Przepis art. 25 TWE stanowi, iż cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Zdaniem organu odwoławczego podatek akcyzowy nie stanowi cła, nie jest również opłatą o skutku równoważnym. Traktat nie zdefiniował pojęcia opłat o podobnych skutkach. Wypowiedział się w tej sprawie natomiast Trybunał Sprawiedliwości, który stwierdził, iż pod pojęciem opłaty o podobnym skutku należy rozumieć: "jednostronnie nałożone opłat momencie przywozu lub później, bez względu na charakter lub nazwę, które dotyczą towarów. przywożonych z innych państw członkowskich, z wyłączeniem towarów krajowych, które powodują skutek w postaci wzrostu ceny i w zakresie przepływu prowadzą do takich samych skutków jak cła". Nie każda jednak opłata nałożona przez państwo członkowskie na towary przywożone lub wywożone jest opłatą o podobnym skutku, nie jest ona objęta zakazem jeżeli może być zakwalifikowana jako nałożona w stosunkach wewnętrznych. Do tego typu opłat należą podatki w tym podatek akcyzowy. Jeżeli w danym państwie członkowskim ustawodawstwo nakłada na jakiś produkt krajowy podatek, to również podobny towar przywożony z zagranicy innego państwa członkowskiego może być objęty opodatkowaniem wewnętrznym zgodnie z art. 90 Traktatu, w celu ustawienia obu towarów w podobnej sytuacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego nakładany podatek akcyzowy nie prowadzi do dyskryminacji samochodów pochodzących z innych krajów członkowskich. Zgodnie z art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają, więc zarówno samochody osobowe nabywane z innych państw członkowskich Unii Europejskie i samochody krajowe. Należy również zaznaczyć, iż wszystkie samochody osobowe są obciążone tą samą stawką podatku akcyzowego, bez względu na kraj, z którego pochodzą tj. 3,1 % lub 13,6% podstawy opodatkowania. Jedynie data pierwszej rejestracji samochodu, liczona od daty produkcji może powodować wzrost stawki akcyzy. Została zatem zachowana bezstronność systemu podatkowego, tym samym nie doszło do naruszenia art. 90 TWE. Ponadto należy zauważyć, że każda sprzedaż samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju rodzi obowiązek zapłaty akcyzy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., Nr [...] R.P. zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną, jej zdaniem, wykładnię: art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych zasad dotyczą wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (92/12/EEC), - postanowień dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy TWE (70/50/EEC), 2. naruszenie art. 91 Konstytucji RP i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Strona wskazuje, iż na mocy art. 91 Konstytucji RP od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią część krajowego porządku prawnego powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej. Zgodnie z art. 3 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m. in. zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przewozie i wywozie towarów. Zapewniony został nakaz równego traktowania towarów pochodzących z wszystkich Państw Członkowskich. Zasada niedyskryminacyjnego opodatkowania towarów wyrażona została w art. 90 TWE. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają na podobne krajowe. Wobec tego, zdaniem strony należy uznać, że towarem podobnym do samochodu używanego sprzedawanego na terytorium kraju jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie Unii. Odwołujący się powołuje również orzeczenie ETS w sprawie C-101/00, w myśl którego za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której w cenie porównywalnego pojazdu - na rynku wewnętrznym podatki stanowią ok. 25%, natomiast w cenie podobnych aut używanych sprowadzanych w imporcie prywatnym 40-70%. Zdaniem strony, polski podatek akcyzowy w swej istocie stanowi zakazaną opłatę o skutku równoważnym do cła, co narusza art. 23 TWE, który zakazuje stosowania ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Skutkiem wprowadzenia podatku akcyzowego na samochody używane jest utworzenie bariery dla samochodów pochodzenia zagranicznego, ponieważ praktycznie tym podatkiem zostały obciążone używane samochody zagraniczne. Został więc naruszony art. 25 TWE. Strona zarzuca naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z 25 lutego 1992r., który przyznaje Państwom Członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zdaniem strony zwiększenie formalności na skutek obowiązku składania w terminie 5 dni deklaracji AKC-U ogranicza możliwość wyboru terminu przekroczenia granicy i tym samym wiąże termin zakupu samochodu z terminem jego przywozu. Odwołujący podnosi, iż zgodnie z treścią dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969r. (70/50/EEC) wszelkie środki, które utrudniają przywóz mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone podlegają zniesieniu. Wprowadzenie akcyzy należy do takich skutków, co oznacza zdaniem strony, że akcyza na używane samochody nabyte w Państwie Członkowskim jest sprzeczna z postanowieniami TWE. Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane i naruszają art. 28 TWE. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ze względu na przedmiot rozstrzygnięcia należało dokonać rozróżnienia stanów faktycznych dotyczących przedmiotów opodatkowania występujących w niniejszej sprawie. I. W pierwszej kolejności należało się zająć opodatkowaniem samochodów osobowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, które zostały sprowadzone do Polski po upływie 2 lat od ich wyprodukowania, II. w drugim przypadku należało rozważyć kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, które zostały sprowadzone do Polski przed upływem 2 lat od ich wyprodukowania, III. trzecią kwestią jest opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych nabytych w obrocie wewnątrzwspólnotowym i sprzedanych w Polsce prze ich pierwszą rejestracją. Na początku Sąd pragnie przedstawić uwagi o charakterze ogólnym. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Niesporne winno być, że samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu ustawy. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 w związku z art. 75 ustawy. Na podatnikach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - po ich przywozie do kraju - ciąży na podstawie art. 76 ust. 1 ustawy obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego i zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, ,licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązkowi zapłacenia akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, 2. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego /art. 80 ust. 1 i 2 ustawy/, Z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że akcyzie podlegają /na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym / zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju /pkt 1/ oraz importowane i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej /pkt 2/. Akcyzie podlegają w Polsce samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. W przypadku krajowej sprzedaży samochodów osobowych podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują nabycia samochodów przed ich pierwszą rejestracją. Z tego wynika, że krajowa sprzedaż samochodów osobowych używanych nie podlega akcyzie, skoro jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane. W związku z powyższym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowaniu będą podlegały również używane samochody osobowe nabyte w innym państwie Unii Europejskiej, jako niezarejestrowane w Polsce. Opodatkowanie polską akcyzą unijnych samochodów przywożonych z innych państw Członkowskich Unii Europejskiej wzbudziło wątpliwości co do ich zgodności z unijnym prawem traktatowym. Wątpliwości te wynikają z treści § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm./, który wysokość stawek akcyzowych uzależnia od m.in. wieku sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji. Stosownie do treści art. 87 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w dzienniku ustaw stanową część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane chyba, że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy ( art. 91 ust.1 Konstytucji). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową ( art. 91 ust.2 Konstytucji). Na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiającego pierwszeństwo prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, w przypadku kolizji z ustawami od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe Unii obowiązuje także w Polsce i powinno być stosowane bezpośrednio przez organy polskiej władzy publicznej. Prawo wspólnotowe spełnia więc funkcję nadrzędną nad ustawodawstwem krajowym. W dniu 16 kwietnia 2003r. Rzeczpospolita Polska podpisała z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej ( Dz. U. Nr 90, poz. 864 z 2004r.). Stosowanie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu od dania przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Od dnia 01 maja 2004r. normy prawa wspólnotowego stały się częścią polskiego porządku prawnego. Traktat Wspólnot Europejskich został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003r. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami pierwszeństwo przed przepisami zawartymi w krajowym systemie prawa podatkowego ma więc art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wynika z niego, że Państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary z Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe (zasada niedyskryminacji w ramach wspólnego rynku). Powyższa kwestia wzbudziła wątpliwości natury prawnej co do zgodności polskich rozwiązań z prawem unijnym i w konsekwencji stała się przedmiotem pytania prejudycjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005r. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości o rozstrzygnięcie następujących zagadnień: 1. Czy przepis art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w którym został zawarty zakaz nakładania między Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym zakazuje Państwu Członkowskiemu stosowania art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), z którego wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwsza rejestracją na terenie kraju? 2. Czy przepis art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym? 3. Czy przepis art. 90 zdanie drugie Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w polskim rozporządzeniu wykonawczym § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego - Dz .U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży? 4. Czy przepis art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dotyczący tego, że dopuszczalne jest nakładanie przez Państwa Członkowskie podatków akcyzowych na towary inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem niezwiększenia - na skutek tego - formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, zakazuje Państwu Członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego? Przechodząc do kwestii opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w obrocie wewnątrzwspólnotowym (I), które zostały sprowadzone do Polski po upływie 2 lat od ich wyprodukowania. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak Sąd który skierował przedmiotowe pytanie prejudycjalne, jest związany wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. Mając na uwadze orzeczenie ETS Sąd orzekający wskazuje, iż podatek akcyzowy, nałożony ustawą o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, ani też nie sprzeciwia się art. 28 TWE, ustanawiającemu zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast polska ustawa o podatku akcyzowym narusza zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 akapit pierwszy TWE. Dlatego w punkcie drugim sentencji wyroku ETS orzekł, iż artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Takie stanowisko nie sprzeciwia się co do zasady opodatkowaniu akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak zgodnie z wykładnią przedstawioną w powyższym wyroku przez ETS podatek nakładany w Polsce nie może w sposób mniej korzystny traktować towarów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej i następnie wwożonych na teren kraju, od towarów nabywanych na jego terytorium. Oznacza to, że niezgodne z prawem wspólnotowym są te postanowienia polskiej ustawy podatkowej, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Powyższą sformułowania rodzą szereg konsekwencji na gruncie rozpatrywanej sprawy. Po pierwsze, omawiany wyrok ETS nie sprzeciwia się co do zasady obowiązywaniu w Polsce podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie. Podatek taki jest dopuszczalny w świetle art. 90 akapit 1 TWE, pod warunkiem, że zostanie nałożony według określonych w wyroku przez ETS reguł. Po drugie, kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Miarodajna ocena polskich uregulowań podatkowych, z punktu widzenia zasady niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE, może odbyć się dzięki porównaniu dwóch podstawowych elementów konstrukcji podatku, które wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem nie tylko stawki podatkowej, ale również podstawy opodatkowania. Skoro więc nabywcy używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie na terenie kraju nie są zobowiązani do uiszczenia podatku według podwyższonej, na podstawie §7 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r. ), stawki to zwiększona stawka podatkowa, sięgająca nawet 65% podstawy opodatkowania, nie może również znaleźć zastosowania do używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 i 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych. Zrównanie stawki podatku na samochody osobowe nabywane w kraju i w innych Państwach Członkowskich nie daje jednak jeszcze gwarancji zgodności opodatkowania z zasadą niedyskryminacji podatkowej. Istotnym problemem jest również to, czy "kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów" jest taka sama. Spełnienie tego warunku opisanego w wyroku ETS jest możliwe dopiero po ujednoliceniu podstaw opodatkowania samochodów osobowych nabywanych w Polsce i w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zauważa, że polska ustawa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Natomiast na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca, zarówno w przypadku nabycia krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" i "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Mając na względzie powyższe uregulowania dotyczące polskiego podatku akcyzowego, przez "wartość rynkową podobnych pojazdów", do której nawiązuje ETS w drugim punkcie sentencji wyroku należy rozumieć odpowiednio kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Także z wyroku ETS nie można wnioskować o niezgodności podstaw opodatkowania określonych jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. ETS zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące stawki a nie podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że omawiany wyrok ETS zakazuje stosowania wyższej stawki na używane samochody osobowe nabywane w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabywane w Polsce. Wyrok ten nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Po trzecie, omawiany wyrok ETS odnosi się wyłącznie do opodatkowania używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Oznacza to, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów osobowych (nie starszych niż dwuletnie) podatek akcyzowy nakładany w Polsce nie sprzeciwia się zasadzie niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE. Tym samym omawiany wyrok ETS nie stanowi podstawy weryfikowania wysokości opodatkowania w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe rozważania, organy podatkowe, rozpatrując ponownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym pobranym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, są zatem zobowiązane do zastosowania jednolitej stawki podatkowej bez względu na wiek nabytego w innym Państwie Członkowskim Wspólnoty Europejskiej samochodu osobowego. Podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. II. Powyższe ustalenia nie dotyczą akcyzy od samochodów osobowych nabytych w obrocie wewnątrzwspólnotowym przed upływem 2 lat od ich wyprodukowania, w odniesieniu do których zastosowano ustawową stawkę podatku akcyzowego. Wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r. odnosi się wyłącznie do opodatkowania używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Oznacza to, że w przypadku samochodu używanego nie starszego niż dwuletni nie dochodzi do dyskryminacji podatkowej w rozumieniu art. 90 akapit 1 TWE. ETS dopuścił bowiem co do zasady możliwość nakładania podatku akcyzowego na samochody sprowadzane z Państw Członkowskich innych niż Polska o ile podatek ten nie wprowadza dyskryminacji podatkowej. Podstawowym kryterium opodatkowania zarówno samochodów ponad dwuletnich jak i do dwóch lat od daty produkcji jest pierwsza rejestracja w Polsce. Zarejestrowanie po raz pierwszy samochodu osobowego w Polsce niezależnie od tego, czy jest to samochód używany czy nie, nowy czy dwuletni skutkuje o wymiarze podatku akcyzowego według stawki ustawowej. Tak więc zastosowanie wobec nabycia wewnątrzwspólnotowego stawki ustawowej jest zgodne z obowiązującym prawem. Ponieważ decyzje organów obu instancji nie zawierają w sentencji rozróżnienia obu stanów faktycznych i ich przedmiotem jest odmowa stwierdzenia nadpłaty akcyzy uchyleniu muszą podlegać obie decyzje w całości, chociaż decyzja dotycząca opisanych w niniejszym punkcie stanów faktycznych jest zgodna z prawem. III. Opodatkowanie sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją nie stanowi wprowadzenia zakazanego przez art. 33 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. podatku mającego charakter podatku obrotowego. Art. 33 ust. 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (dalej powoływana jako VI Dyrektywa) stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Powyższy przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Do zdefiniowania tego pojęcia przyczyniło się orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativasy de azar (Femara) a Administación General del Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General del Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie, czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobne stanowisko ETS zajął w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa ETS, gdzie orzekł, że nie stanowi naruszenia omawianego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Na tle orzecznictwa Trybunału należy przyjąć, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, W-wa 2003, s. 904). Natomiast podatek akcyzowy od samochodów nie posiada cech podatku VAT. Po pierwsze, podatek od samochodów nie stanowi podatku powszechnego, ponieważ nie ma na celu objęcia swym zakresem wszystkich transakcji gospodarczych dokonywanych w Państwie Członkowskim. Podatkiem akcyzowym prawo krajowe obejmuje, bowiem wyłącznie ograniczoną klasę towarów - w szczególności niektóre pojazdy. Tym samym, nie jest zasadniczo stosowany do transakcji towarów lub usług. Po drugie podatek od podatku od samochodów nie jest płacony na każdym etapie łańcucha produkcji i dystrybucji, co jest jednakże koniecznym kryterium zaklasyfikowania podatku jako podatku od wartości dodanej, lecz jedynie w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub sprzedaży ale jedynie do chwili pierwszej rejestracji. Mając na uwadze powyższe rozważania, organy podatkowe, rozpatrując ponownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym pobranym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych a następnie od jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją, są zobowiązane do zastosowania jednolitej stawki podatkowej bez względu na wiek nabytego w innym Państwie Członkowskim Wspólnoty Europejskiej samochodu osobowego. Podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu, oraz kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od wyrobów akcyzowych w odniesieniu do sprzedaży na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ E.Brychcy /-/ S.Małek /-/ J.Ruszyński uk