I SA/Po 613/23

Dnia 09 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 09 listopada 2023 roku sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. Pismem z dnia 16 lipca 203 roku B. S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 6 lipca 2023 roku, nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 16 marca 2023 r., nr [...], odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik wszczął wobec strony postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy z 12 listopada 2020 r., który obejmował należności wynikające z decyzji Dyrektora IAS z 23 czerwca 2020 r., utrzymującej w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności B. S., jako byłego prezesa zarządu spółki z o.o. H. spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, za wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. Odpis ww. tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu 17 listopada 2020 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku z 13 listopada 2020 r. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał ww. zawiadomienie 13 listopada 2020 r. i poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków. W dniu 30 grudnia 2020 r. organ egzekucyjny zawiadomił dłużnika zajętej wierzytelności o uchyleniu powyższego zajęcia. Pismem z 27 lipca 2021 r., które wpłynęło do organu 29 lipca 2021 r. skarżący wniósł o umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego z uwagi na niedopuszczalność egzekucji. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy, natomiast w jego ocenie zaległości spółki H. wygasły w wyniku przedawnienia, zatem organ powinien z urzędu umorzyć postępowanie egzekucyjne. Zobowiązany zakwestionował skuteczność zastosowanego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec spółki środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej (tj. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z 20 listopada 2019 r.). W jego ocenie ten środek egzekucyjny nie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia zaległości spółki w podatku od towarów usług za ww. miesiące. To zajęcie dokonane przez organ egzekucyjny nie przerwało biegu terminu przedawnienia, ponieważ do zaistnienia skutku przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest nie tylko zastosowanie środka egzekucyjnego, ale również powiadomienie o tym fakcie podatnika. Ponadto przesłanki te muszą wystąpić łącznie, a zawiadomienie musi być doręczone przed terminem przedawnienia. W przypadku ww. czynności organu egzekucyjnego nie doszło do takiej sytuacji, ponieważ w momencie dokonania zajęcia spółka nie miała organów. Nie posiada ich od stycznia 2019 r. do chwili obecnej, co skutkuje brakiem zdolności do czynności prawnych, a tym samym powoduje nieskuteczność dokonanego zajęcia i brak wpływu na bieg terminu przedawnienia. W sytuacji braku organów spółki Naczelnik powinien zawiesić prowadzone postępowanie egzekucyjne i wystąpić do sądu o ustanowienie dla spółki kuratora, a nie je kontynuować. Zatem zajęcie z 20 listopada 2019 r. nie mogło skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia, ponieważ nie doszło do doręczenia zawiadomienia o zajęciu spółce H.. Uzupełniając wniosek, skarżący wskazał, że decyzją z 2 września 2021 r. Dyrektor IAS odmówił stwierdzenia, na jego wniosek (oparty na tych samych przesłankach co wniosek o umorzenie egzekucji) wygaśnięcia decyzji z 23 czerwca 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 31 grudnia 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 22 listopada 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję. Uzupełniając wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, skarżący przedłożył kserokopie: oświadczenia P. K. z 31 stycznia 2019 r. o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu H. ; oświadczenia P. K. z 1 września 2021 r., potwierdzającego złożenie rezygnacji 31 stycznia 2019 r.; oświadczenia adwokata J. W., jako pełnomocnika wspólnika H. , potwierdzającego przyjęcie 31 stycznia 2019 r. w imieniu wspólnika oświadczenia o rezygnacji P. K.. Według skarżącego ww. oświadczenia skutecznie dowodzą, że P. K. był prezesem zarządu H. w okresie od 15 stycznia 2019 r. do 31 stycznia 2019 r., a następnie spółka nie miała organów, więc nie posiadała zdolności do czynności prawnych. Postanowieniem z 30 września 2021 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując że wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy obejmujący należności wynikające z decyzji z 23 czerwca 2020 r., który spełniał wymogi określone w art. 27 u.p.e.a., obowiązek w nim wykazany podlegał egzekucji administracyjnej. Naczelnik nadał 12 listopada 2020 r. tytułowi klauzulę o skierowaniu go do egzekucji administracyjnej. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego pismami z 13 listopada 2020 r. skierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do [...] S.A. oraz [...] S.A., które doręczono tym bankom 13 listopada 2020 r. (zajęcia okazały się skuteczne lecz nieefektywne), a zobowiązanemu 17 listopada 2020 r. Powyższe zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zawierają wszystkie wymagane prawem elementy. Ponadto organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, do którego stosowania upoważniła go u.p.e.a. Tym samym organ egzekucyjny działał prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa, zatem zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto nie doszło do przedawnienia zaległości spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Po uzyskaniu w dniu 29 października 2019 r. informacji o zgłoszeniu istnienia wierzytelności H. w stosunku do F. S.A. w upadłości organ ponownie wystawił tytuły wykonawcze i skierował je do egzekucji. Następnie zawiadomieniem z 20 listopada 2019 r. zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia tej wierzytelności, doręczając zawiadomienie Syndykowi 4 grudnia 2019 r. Syndyk poinformował, że H. dokonała zgłoszenia wierzytelności w kwocie [...]zł, ale sporządzona lista wierzycieli jest weryfikowana przez F. S.A. w upadłości. Z listy wierzytelności tej wynika, że H. zgłosiła w postępowaniu upadłościowym wierzytelności w kwocie [...]zł, a wierzytelność ta została uznane w całości przez Syndyka. Spółka H. została 6 grudnia 2019 r. zawiadomiona, w trybie art. 44 i 45 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej: "K.p.a."), o zastosowaniu powyższego środka egzekucyjnego. Ponadto, z KRS wynika, że na mocy uchwały z 15 stycznia 2019 r., podjętej przez wspólników H., funkcję prezesa pełni P. K.. W aktach rejestracyjnych nie stwierdzono wystąpienia oświadczenia P. K. z 31 stycznia 2019 r., zatem H. posiadała organ uprawniony do jej reprezentacji, a tym samym spółka została 6 grudnia 2019 r. zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego wynikającego z zawiadomienia z 20 listopada 2019 r. W konsekwencji powyższego organ egzekucyjny stwierdził, że 4 grudnia 2019 r. w odniesieniu do egzekwowanych zaległości spółki doszło do przerwania biegu terminu ich przedawnienia w trybie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Należności te pozostają wymagalne, a termin ich przedawnienia zaczął biec ponownie od 5 grudnia 2019 r. Powołując się na art. 61 u.p.e.a., Naczelnik wskazał, że po uzyskaniu 29 października 2019 r. informacji o zgłoszeniu w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego istnienia wierzytelności H. w stosunku do F. S.A. w upadłości, wystawił 18 listopada 2019 r. nowe tytuły wykonawcze i skierował je do egzekucji. Następnie, po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia tej wierzytelności zawiadomieniem z 20 listopada 2019 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., skarżący zarzucił mu naruszenie zasad ogólnych postępowania administracyjnego, art. 32aa pkt 1 lit. c ww. ustawy oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 17 grudnia 2021 r. nr [...] stwierdził brak wystąpienia przesłanka z w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz z art. 59 § 2 u.p.e.a. Dyrektor wskazał, że WSA w Poznaniu w wyroku z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 475/20 oddalił skargę zobowiązanego na jego decyzję z 23 czerwca 2020 r. Podzielił stanowisko, że zaległości spółki H. za ww. miesiące nie uległy przedawnieniu, są bowiem nadal wymagalne, co obliguje Naczelnika do prowadzenia egzekucji administracyjnej w ich zakresie. Naczelnik skutecznie zawiadomił o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności, gdyż spółka H. została 6 grudnia 2019 r. zawiadomiona o zastosowaniu ww. środka egzekucyjnego, a doręczenie zawiadomienia nastąpiło w trybie art. 44 i 45 K.p.a., zatem na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowych. Pomimo upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec zastosowania środków egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia, jak i okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązania pierwotne ciążące na H. są nadal wymagalne, zatem zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej jest niezasadny. W dokumentach KRS brak informacji o odwołaniu bądź rezygnacji P. K. z funkcji prezesa zarządu. Dyrektor zaznaczył, że nie kwestionuje, iż P. K. 31 stycznia 2019 r. oświadczył, że rezygnuje z ww. funkcji, niemniej jego oświadczenie woli nie wywołało zamierzonego skutku prawnego. Nie posiada ono żadnego adresata i z całą pewnością nie zostało skierowane na adres spółki. Zostało złożone na ręce pełnomocnika jednego ze wspólników spółki, nieposiadającego legitymacji do reprezentacji spółki. Zatem P. K. po tej dacie nadal sprawował funkcję prezesa zarządu spółki H. i sprawuje ją nadal. Tym samym spółka została 6 grudnia 2019 r. zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Natomiast kwestie związane z prawidłowością prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej spółki mogły być podnoszone w środkach zaskarżenia przysługujących w tym przypadku tylko i wyłącznie spółce. Niniejsze postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego wobec skarżącego na podstawie ostatecznej decyzji z 23 czerwca 2020 r. i jest to odrębne postępowanie, w którym organ nadzoru nie stwierdził wystąpienia żadnych nieprawidłowości. Dyrektor wyjaśnił, że w niniejszym postanowieniu nie mógł odnieść się do postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] sygn. [...], ponieważ nie załączono go do zażalenia. Złożone przez skarżącego wnioski wszczęły konkretne, odrębne postępowania prowadzone przez Naczelnika jako organu podatkowego oraz organu egzekucyjnego, w związku z czym organ egzekucyjny postanowieniem z 24 listopada 2020 r. zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne, a postanowieniem z 30 grudnia 2020 r. uchylił czynności egzekucyjne w postaci zajęć wierzytelności z rachunku bankowego dokonane 13 listopada 2020 r. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2022 roku, sygn. I SA/Po 59/22 WSA w Poznaniu uwzględnił skargę B. S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 17 grudnia 2021 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 września 2021 r. nr [...], odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu skarżący składając wniosek o umorzenie postępowania z powodu jego niedopuszczalności, powołał się na przedawnienie głównego zobowiązania, a mianowicie zobowiązania wobec H. spółki z o.o., co powinno być potraktowane jako zarzut wygaśnięcia zobowiązania z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Ponadto organ egzekucyjny, zgodnie z ustanowioną w art. 9 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. zasadą informowania stron, powinien skarżącemu udzielić w tym zakresie stosownych wyjaśnień. Potraktowanie złożonego przez skarżącego "wniosku" jako zarzutu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wygaśnięcia powoduje konieczność rozważenia przez wierzyciela, czy zobowiązanie wobec spółki nie uległo przedawnieniu i to nie tylko z powodu okoliczności podniesionych przez skarżącego (nieskuteczne zawiadomienie spółki o zajęciu innej wierzytelności). Sąd zwrócił uwagę, że toczące się wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne opiera się na stwierdzeniu, że zobowiązanie wobec H. spółki z o.o. nie przedawniło się, ponieważ przerwało je zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności tej spółki w stosunku do F. S.A. w upadłości zawiadomieniem z dnia 20 listopada 2019 r., które zostało doręczone Syndykowi 4 grudnia 2019 r. Skuteczne zastosowanie powyższego środka egzekucyjnego spowodowało, przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki H.. Zobowiązanie w powyższym podatku za wrzesień 2013 r., przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r., zatem nawet skuteczne zajęcie wierzytelności spółki H. wobec F. S.A., dokonane w 2019 r., nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia należności za ww. miesiąc, chyba że termin ten uległ przerwaniu czy zawieszeniu z innych powodów, których organy obu instancji w swoich postanowieniach nie wskazały. Ponadto uwagę Sądu zwróciły dokumenty znajdujące się w dołączonych do skargi aktach administracyjnych, a w zasadzie braki w tych dokumentach. Na k. [...] i [...] tych akt znajdują się niezbyt czytelne kserokopie dokumentów, z których wynika, że spółka H. zgłosiła Syndykowi F. S.A. w upadłości wierzytelność w kwocie [...]zł, którą Syndyk w dniu 29 lutego 2020 r. uznał w całości, ale zarząd upadłej spółki w dniu 11 marca 2020 r. odmówił respektowania wskazanej wierzytelności i zalecił jej usunięcie z listy wierzytelności m. in. z powodu przedawnienia roszczenia. Z kserokopii ww. dokumentów nie wynikało w jakiej dacie spółka H. zgłosiła Syndykowi tę wierzytelność. Na k. [...] znajdowało się pismo Naczelnika z 19 lipca 2021 r., który "w celu ustalenia skuteczności dokonanego zajęcia" – zwrócił się do Sądu Rejonowego dla [...] w [...] o potwierdzenie czy ww. wierzytelność została umieszczona na liście wierzytelności oraz czy lista ta została zatwierdzona przez Sąd. Pisemnej odpowiedzi Sądu w aktach zabrakło. Najprawdopodobniej była nią mało czytelna kserokopia dokumentu, znajdująca się na k. [...], z której nie wynika, czy lista wierzytelności, na której powyższą wierzytelność zamieszczono została przez Sąd zatwierdzona. W aktach znajdują się również pisma oraz e-mail’e przesyłane przez organ do Syndyka z pytaniem, czy lista wierzycieli F. S.A. została ostatecznie zweryfikowana i zatwierdzona przez Sąd. Syndyk na kolejne pisma odpowiadał, że lista wierzytelności oczekuje w Sądzie na zatwierdzenie i wyjaśniał, że wierzytelność była przez upadłego kwestionowana, więc na liście może się nie ostać. Z powyższych dokumentów nie wynikało ani kiedy spółka H. zgłosiła Syndykowi swoją wierzytelność, ani czy wierzytelność ta została zatwierdzona przez Sąd prowadzący upadłość F. S.A. Ponownie prowadząc sprawę, Naczelnik, będzie wyjaśnić – zgodnie z przedstawioną wyżej oceną prawną – kwestię skuteczności dokonanego zajęcia wierzytelności spółki H. w stosunku do F. S.A. oraz rozważyć, czy zobowiązanie podatkowe spółki H. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. uległo przedawnieniu. Postanowieniem z 16 marca 2023 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] oddalił zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości. Organ stwierdził, że przedmiotowe zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu i są nadal wymagalne. Dla zaległości podatkowych H. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 09.12.2013 r.; 01.02.2014 r. wystąpiło zarówno przerwanie (zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego), jak i zawieszenie biegu terminu przedawnienia (decyzje w sprawie udzielenia ulgi w postaci układu ratalnego na spłatę zadłużenia). Czynności skutkujące przerwaniem, jak i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały przedstawione przez organ I instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu ze względu na zajęcie innej wierzytelności pieniężnej wobec spółki F. S.A. w upadłości. Zawiadomienie o zajęciu, o którym H. sp. z o.o. została zawiadomiona 6 grudnia 2019 r., doręczono syndykowi masy upadłości F. S.A. w upadłości 4 grudnia 2019 r. Syndyk w całości uznał wierzytelność w kwocie [...]zł, którą Spółka zgłosiła w postępowaniu egzekucyjnym. Wierzytelność figuruje na liście wierzytelności przekazanej sędziemu komisarzowi. Kwestia organów uprawnionych do reprezentowania Spółki, czy skuteczności doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej była szczegółowo wyjaśniona, m. in. w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2 września 2021 r. nr [...], którą odmówiono stwierdzenia wygaśnięcia ww. decyzji z 23 czerwca 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 31 grudnia 2018 r. nr [...] Pismem z dnia 20 marca 2023 roku B. S. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej NUS) z dnia 16 marca 2023 roku, nr [...] dotyczącego oddalenia zarzutu, wniesionego w dniu 27 lipca 2021 roku, w związku z wygaśnięciem w całości zaległości podatkowej Spółki H. sp. z o. o,, za którą orzeczono moją odpowiedzialność. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania administracyjnego, a w szczególności zasady praworządności oraz przepisu art. 32aa u.o.p.e.a. poprzez zaniechanie zawiadomienia organu egzekucyjnego o przedawnieniu zaległości; a także art. 107 w. w zw. z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej poprzez przymuszanie do wykonania zaległości podatkowych Spółki H. sp. z o. o., które się przedawniły. W ocenie B. S. zajęcia wierzytelności Spółki H. z o. o. w stosunku do Spółki H. S.A, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał już w 2016 roku. Organ uznał za bezskuteczne wyłącznie z tego powodu, że Spółka H. S.A., będąca dłużnikiem zajętej wierzytelności nie podjęła awizowanej przesyłki. Przesyłka ta zawierała zaś zawiadomienie o zajęciu ww. wierzytelności, a to oznacza, że środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 o. p. został zastosowany w 2016 roku. Od tego momentu zaczął biec nowy pięcioletni termin przedawnienia. Zajęta wierzytelność dotyczyła świadczenia usług, a zatem zajęcie z 2016 roku obejmowało również wierzytelności przyszłe. Wierzytelność przysługująca Spółce H. z o. o. była wymagalna i bezsporna. Była zgłoszona i przyjęta w postępowaniu restrukturyzacyjnym Spółki H. SA, a obecnie jest zgłoszona w postępowaniu upadłościowym tej Spółki. Organ nie wyjaśnił dlaczego uważał, że zajęcie było bezskuteczne tylko stwierdził, że Spółka H. SA nie podjęła awizowanej przesyłki, a tym samym nie można było przeprowadzić kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności, ponieważ jego zdaniem zajęcie jest dopiero dokonane, gdy będzie doręczone i uznane. Spółka H. SA uznała wierzytelność, a następnie w 2019 roku wierzytelność została uznana przez Syndyka w 2019 roku. Zajęcie z 2019 roku nie mogło również przerwać terminu przedawnienia zaległości Spółki H. sp. z o. o., gdyż zostało dokonane na podstawie nowych tytułów, wystawionych w 2019 roku. NUS nie miał prawa w 2019 roku wystawiać nowych tytułów wykonawczych na Spółkę H. sp. z o. o., ponieważ w 2018 roku umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak składników majątkowych, które pokrywałyby wydatki egzekucyjne. Zajęcie egzekucyjne z 2019 roku było zatem dokonane bezprawnie, po niedopuszczalnym ponownym wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Nie mogło zatem przerwać terminu przedawnienia zaległości podatkowej Spółki H. z o. o. Wszczęcie egzekucji w 2019 roku na podstawie nowych tytułów było niedopuszczalne, a to oznacza, że zajęcie dokonane na podstawie nowych tytułów nie mogło przerwać biegu przedawnienia. Ponadto Spółka H. sp. z o. o. posiadała i nadal posiada majątek przewyższający zdecydowanie koszty egzekucyjne. H. spółka z o. o. od stycznia 2019 roku nie posiada też organów, tzn. nie posiada zdolności do czynności cywilnoprawnych. Oświadczenie P. K. wywołało skutek, gdy składał on oświadczenie o rezygnacji z funkcji Prezesa Spółki H. z o. o. Tymczasem przestał on być Prezesem Spółki H. z o. o. z dniem 31 stycznia 2019 roku. Tym samym zajęcie wierzytelności z dnia 20 listopada 2019 roku nie mogło przerwać biegu terminu przedawniania, skoro Spółka H. od 31 stycznia 2019 roku nie posiada zdolności do czynności prawnych. Oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane spółce reprezentowanej w tym zakresie przez jednego członka zarządu albo prokurenta. Rezygnacja nie wymaga akceptacji udziałowców spółki. Pogląd taki podzieliła Prokuratura [...], która stwierdziła, że był on prezesem jedynie przez 2 tygodnie (sygn. [...]). NUS pomija jednak te wszystkie kwestie i powołuje się jedynie na argumenty podnoszone wcześniej przez DIAS, które nie mają nic wspólnego ze stanem faktycznym i prawnym. Skoro zatem nie ustanowiono kuratora dla Spółki H. sp. z o. o. (co wynika z KRS), to nie mogło dojść do doręczenia odpisu zawiadomienia o zajęciu i nie mogło w związku z tym dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2023 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 16 marca 2023 r. nr [...] Organ Odwoławczy podzielił stanowisko, że zaległości podatkowe H. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 09.12.2013r.; 01.02.2014r. nie uległy przedawnieniu, gdyż nastąpiło zarówno przerwanie (zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego), jak i zawieszenie biegu terminu przedawnienia (decyzje w sprawie udzielenia ulgi w postaci układu ratalnego na spłatę zadłużenia). Zaległości podatkowe są nadal wymagalne. Według organu szczegółową analizę przedawnienia zaległości H. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za 09.12.2013 r., 01.02.2014 r. organy załączyły, m. in. w sprawach o stwierdzenie wygaśnięcia ww. decyzji, zarzutu nieistnienia obowiązku oraz udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Ustosunkowując się do zarzutu wygaśnięcia zobowiązania organ odwoławczy zauważył, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po uzyskaniu informacji o zgłoszeniu w trakcie postępowania odwoławczego istnienia wierzytelności H. sp. z.o.o. względem F. S.A. w upadłości wystawił 18 listopada 2019 r. wobec H. sp. z o.o. tytuły wykonawcze obejmujące należności podatkowe w podatku od towarów i usług za 09.12.2013 r.; 01.02.2014 r. oraz skierował do F. S.A. w upadłości zawiadomienie z 20 listopada 2019 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Zawiadomienie o ww. czynności egzekucyjnej zostało doręczone Syndykowi 4 grudnia 2019 r. Zawiadomienie to zawierało, m. in. wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia złożył organowi egzekucyjnemu oświadczenie o uznaniu zajętej wierzytelności zobowiązanego. Syndyk 15 lipca 2021 r., przesłał wyciąg z listy wierzytelności przekazanej Sędziemu Komisarzowi 25 sierpnia 2020r., z której wynika, że H. sp. z o.o. zgłosiła w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec F. S.A. w upadłości wierzytelności w kwocie [...]zł. Przedmiotowe wierzytelności zostały uznane w całości przez Syndyka. Z zapisów KRS wynika, że na mocy uchwały z 15 stycznia 2019 r. wspólników spółki, funkcję prezesa zarządu tej spółki pełni P. K.. W aktach KRS stwierdzono brak informacji o jego odwołaniu bądź rezygnacji z pełnionej funkcji. Organ odwoławczy nie zaakceptował twierdzenia o braku u H. sp. z o.o. organu uprawnionego do reprezentacji. W konsekwencji spółka została 06 grudnia 2019 r. zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Dnia 4 grudnia 2019 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia względem wskazanych zaległości zaczął ponownie biec od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od 5 grudnia 2019 r. W decyzji z 2 września 2021r. wskazano, że z rejestru przedsiębiorców K. R. S. prowadzonego przez Sąd Rejonowy [...] i [...] IX Wydział Gospodarczy K. R. S. nr KRS: [...] wynika, że na mocy uchwały podjętej 15 stycznia 2019 r. przez wspólników H. sp. z o.o. funkcję prezesa zarządu tej Spółki pełni P. K.. W aktach rejestru przedsiębiorców stwierdzono brak informacji o jego odwołaniu bądź rezygnacji z pełnionej funkcji. H. sp. z o.o. posiadała organ uprawniony do jej reprezentacji, a tym samym została zawiadomiona 6 grudnia 2019 r. o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W decyzji z 22 listopada 2021r. nr [...] organ odwoławczy wskazał, że ponownie zbadał, czy 6 grudnia 2019 r., tj. w dniu powiadomienia H. sp. z o.o. o zastosowaniu przedmiotowego środka egzekucyjnego Spółka posiadała organy zarządcze. Na podstawie wpisów Spółki do K. R. S. nr [...] ustalono, że ostatnim ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców członkiem Zarządu była E. B. K.. Została ona wykreślona z KRS 16 czerwca 2016r. Od tego dnia brak jest wpisów dotyczących powołania osób wchodzących w skład Zarządu H. sp. z o.o. Z danych zawartych w KRS wynika również, że Spółka posiada dwóch wspólników L. M. H. M. oraz A. S. H. G. . Wspólniczki posiadają po [...] udziałów. W 2019 r. Spółka nie posiadała prokurenta. Z akt Spółki zgromadzonych w Sądzie Rejonowym [...] i [...] IX Wydział Gospodarczy K. R. S. pod numerem KRS: [...] wynika, iż na mocy uchwały podjętej 15 stycznia 2019 r. przez wspólników H. sp. z o.o. z dniem 21 stycznia 2019 r. do pełnienia funkcji prezesa Zarządu H. sp. z o.o., powołano P. K.. Zarząd sprawowany był jednoosobowo. P. K. na pełnienie powierzonej Mu funkcji wyraził zgodę. W aktach rejestru przedsiębiorców K. R. S. stwierdzono brak informacji o jego odwołaniu bądź rezygnacji z pełnionej funkcji. Na etapie postępowania odwoławczego o stwierdzenie wygaśnięcia ww. decyzji przedłożył oświadczenie P. K. o rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu H. sp. z o.o. Oświadczenie zostało opatrzone własnoręcznym podpisem P. K. oraz datą: W. , dnia 31 stycznia 2019 r. Z kolejnego oświadczenia złożonego przez P. K. w K. datowanego na 1 września 2021r. wynika, że rezygnacja została złożona na ręce adwokata J. W. - pełnomocnika wspólnika L. H. - M.. Oświadczeniem z 1 września 2021r. J. W. potwierdził, że działając jako pełnomocnik L. H. - M. 31 stycznia 2019r. odebrał rezygnację z funkcji Prezesa zarządu H. sp. z o.o. od P. K.. Oświadczenie woli złożone przez P. K. nie wywołało zamierzonego skutku prawnego. Oświadczenie P. K. nie posiada żadnego adresata i z całą pewnością nie zostało skierowane na adres Spółki. Jak wynika z załączonych do odwołania oświadczeń złożonych 1 września 2021r., zostało złożone na ręce pełnomocnika wspólnika, który nie posiada legitymacji do reprezentacji biernej Spółki. Z tych względów nie sposób uznać, że rezygnacja P. K. z funkcji Prezesa Zarządu, zadeklarowana w piśmie z 31 stycznia 2019r. była prawnie skuteczna. Zatem za bezpodstawny należało uznać zarzut, że w dniu zastosowania środka egzekucyjnego spółka nie posiadała organów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że co do podniesionego zarzutu wygaśnięcia zobowiązania, kwestia ta szczegółowo została także wyjaśniona w decyzji z 23 czerwca 2020 r., nr [...] na stronach decyzji od 23 do 25. Na stronie 40 decyzji przedstawiono sytuację związaną z wierzytelnością pieniężną Spółki wobec F. S.A. w upadłości. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych H. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 09.12.2013 r., 01.02.2014 r. Nie uległy one przedawnieniu i nadal są wymagalne. Takie stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydając wyrok 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt. I SA/Po 26/22, w którym przyznał rację w sporze organom podatkowym uznając, że zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu na skutek zajęcia innej wierzytelności pieniężnej wobec spółki F. S.A. w upadłości. Syndyk w całości uznał wierzytelność w kwocie [...]zł, którą Spółka zgłosiła w postępowaniu egzekucyjnym. Wierzytelność figuruje na liście wierzytelności przekazanej sędziemu komisarzowi. Warunki uznania środka egzekucyjnego za skuteczny zostały spełnione. W piśmie z 5 września 2019r. syndyk wyjaśnił, że H. sp. z o.o. dokonała zgłoszenia kwoty [...]zł, a możliwości zaspokojenia tej kwoty znane będą w I połowie 2020 r. Lista wierzytelności została zatwierdzona przez Sąd (do akt sprawy załączono informacje od syndyka oraz odp. Sądu Rejonowego dla [...] - data wpływu do Urzędu Skarbowego: 11 października 2021r.). Wprawdzie ww. wierzytelności zostały uznane przez Syndyka, to jednak od wydania decyzji organu I instancji (tj. 31 grudnia 2018 r.) w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej minęły ponad 4 lata, a wskazana wierzytelność nie przyniosła efektu w postaci zaspokojenia zaległości podatkowych H. sp. z o. o. chociażby w części. W uzasadnieniu skargi z dnia 16 lipca 2023 roku B. S. powołał argumentację zawartą w zażaleniu z 20 marca 2023 r. Strona zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1. zasad ogólnych postępowania administracyjnego, a w szczególności zasady praworządności, 2. art. 32aa u.p.e.a. poprzez zaniechanie zawiadomienia organu egzekucyjnego o przedawnieniu zaległości, 3. art. 107 w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez przymuszenie Strony do wykonania zaległości podatkowych H. sp. z o.o., które przedawniły się, mimo że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny, II. prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 O. p. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu faktu, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 16 marca 2023 r. nr [...] w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz wstrzymanie ich wykonania; zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że zarówno organ I jak i II instancji nie ustosunkował się prawidłowo do jego zarzutów, a także do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartych w wyroku z 27 lipca 2022 r. sygn. I SA/Po 59/22. Skarżący wskazuje, że zaległość ta przedawniła się. Wygaśnięcie zaległości podatkowych Spółki spowodowało również wygaśnięcie jego zobowiązania. B. S. stwierdził, że zajęcia wierzytelności H. sp. z o.o. w stosunku do H. S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał już w 2016r., które uznał za bezskuteczne, gdyż H. S.A., będąca dłużnikiem zajętej wierzytelności nie podjęła awizowanej przesyłki. Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] powinien realizować zajęcie z 2016r., a nie dokonywać nowego zajęcia. Zobowiązany uważa, że zajęcie wierzytelności z 2019 r. nie przerwało biegu terminu przedawnienia. B. S. podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie miał prawa w 2019 r. wystawiać nowych tytułów wykonawczych na H. sp. z o. o., gdyż w 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak składników majątkowych, które pokrywałyby wydatki egzekucyjne. H. sp. z o. o. posiadała i nadal posiada majątek przewyższający zdecydowanie koszty egzekucyjne. Wierzytelność była wymagalna i bezsporna. Obecnie jest zgłoszona w postępowaniu upadłościowym tej Spółki. Zarówno organ I jak i II instancji nie ustosunkowali się do tych kwestii. W ocenie skarżącego zajęcie z 2019 r. nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia, gdyż H. z o. o. od stycznia 2019 r. nie posiada organów. Oświadczenie P. K. wywołało skutek przewidziany w Kodeksie spółek handlowych, w brzmieniu w jakim kodeks obowiązywał, gdy składał on oświadczenie o rezygnacji z funkcji Prezesa H. sp. z o. o. Jego oświadczenie było prawnie skuteczne w momencie, gdy zostało złożone. O braku organów z tą datą, zdecydowało oświadczenie P. K., który z dniem 31 stycznia 2019 r. zrezygnował z funkcji prezesa ww. Spółki. Rezygnacja z funkcji w zarządzie spółki z o. o. stanowi jednostronną czynność prawną. Względy praktyczne spowodowały, że P. K. przekazał oświadczenie (dodatkowo) pełnomocnikowi udziałowców. W ocenie Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie miał prawa po 31 stycznia 2019 r. stosować jakichkolwiek środków egzekucyjnych, jeżeli wcześniej nie wystąpił o ustanowienie kuratora, a tego nie uczynił. Tym samym, zajęcie z 2019 r. nie mogło przerwać biegu przedawnienia. Nie miał zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prawa dokonać zajęcia wierzytelności zanim nie został ustanowiony kurator. Oznacza to, że zaległości Spółki wygasły w wyniku przedawnienia najpóźniej w marcu 2021 r. Skarżący uważa, że P. K. był prezesem H. sp. z o. o. tylko przez dwa tygodnie w okresie od 15 do 31 stycznia 2019r. Fakt ten potwierdził inny organ po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, tj. Prokuratora [...] umarzając postępowanie wszczęte przeciwko P. K.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Pismem z dnia 1 września 2023 roku skarżący ustosunkował się do odpowiedzi organu na skargę i podtrzymał wcześniejszą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 roku, poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z treści powołanego przepisu w jednoznaczny sposób wynika obowiązek organu orzekającego w sprawie podporządkowania się wyrażonej w orzeczeniu sądu ocenie prawnej jak i wytycznym sądu co do dalszego postępowania w sprawie. Ocena prawna może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. IV SA 1177/97, LEX 47301). W rozpoznawanym przypadku zarówno organ I jak i organ II instancji rozpoznawały sprawę w odniesieniu do pisma B. S., które zawierało wniosek o umorzenie postępowania z powodu jego niedopuszczalności jako zarzut z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 O. p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W tym względzie jedynie zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej daje zobowiązanemu możliwość zakończenia prowadzonej wobec niego egzekucji w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W ocenie składu orzekającego Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał w pełni zaleceń zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 59/22. W powyższym wyrok z dnia 16 lipca 2022 r. Sąd wskazał na konkretne uchybienia, które miały być usunięte przez organy podatkowe i przez ich pryzmat należało oceniać zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2023 roku. W pierwszej kolejności należy uwzględnić, że Sąd we wcześniejszym rozstrzygnięciu zwrócił uwagę, iż w aktach administracyjnych znajdują się niezbyt czytelne kserokopie dokumentów, które miały stanowić podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie składu orzekającego brak ten nie został należycie usunięty przez organy podatkowe przed wydaniem postanowienia w rozpoznawanej sprawie. W drugiej kolejności należy zwrócić uwagę, że obowiązkiem organu odwoławczego było pełne odniesienie się do zarzutów postawionych przez B. S. w zażaleniu z dnia 20 marca 2023 roku, które dotyczyły przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie odniósł się jednak do zarzutu dotyczącego prawidłowości doręczenia przesyłki w 2016 roku, która miała mieć wpływ na zajęcie wierzytelności H. spółka z o.o. Zarzut ten został powielony w przedmiotowej skardze do Sądu, a wobec braku stosownych rozważań organu podatkowego w tym względzie, nie mogły one zostać poddane kontroli. W tym względzie organ podatkowy ograniczył się do przywołania kolejności zdarzeń na których się oparł, ale nie wskazał z jakich względów niezasadne w jego ocenie były twierdzenia strony skarżącej. Mimo obszernego wyjaśnienia sytuacji niedosyt postawiają rozważania organu odwoławczego w kwestii należytej reprezentacji H. spółka z o.o., która miała rzutować na prawidłowości zajęcia wierzytelności dnia 20 listopada 2019 roku. W odniesieniu do zarzutów sformułowanych w zażaleniu, które zostały powielone w skardze, organ powinien tak sformułować swoje stanowisko względem podniesionych zastrzeżeń, aby w sposób jasny wyjaśnić wątpliwości strony. Brak takich rozważań, sprawia, że nie można w tym zakresie w pełni zweryfikować stanowiska organu. Prawidłowe uzasadnienie pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Motywy rozstrzygnięcia powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny one być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 353/21). Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie i że jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok WSA w Krakowie z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 450/21). Sąd zwraca również uwagę na to, że poza rozstrzygnięciem, uzasadnienie jest jedyną częścią orzeczenia, w której mogą się pojawić treści w których organ wyjaśnia, dlaczego zajął takie, a nie inne stanowisko. Dlatego też powinno być ono skrupulatnie i jasno sformułowane, tak aby adresat zrozumiał motywy, którymi kierował się organ dokonując danego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu organ powinien także wskazać wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Inne postępowanie, nie buduje zaufania do organów państwa, co powoduje naruszenie art. 121 § 1 O.p. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu, musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest właśnie uzasadnienie. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Tym samym w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu w kwestii wystawienia nowych tytułów wykonawczych organ odwoławczy zasadnie powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2022 roku, sygn. akt I SA/Po 26/22, w którym wskazano, że w odniesieniu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie nowych tytułów wykonawczych nie może kwestionować prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego w postępowaniu w przedmiocie wygaśnięcia decyzji. Reasumując, w świetle powyższego Sąd uznał kontrolowane postanowienie za wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w punkcie drugim sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając zażalenie organ powinien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.