I SA/Po 615/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2017r. Z. T. i A. N. wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium w P. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której Burmistrz O. decyzją z [...] września 2016 r., wydaną na skutek ponownego rozpoznania sprawy, ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. na kwotę [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku czynności sprawdzających organ pierwszej instancji wezwał skarżących do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości. W informacjach z [...] października 2015 r. podatnicy podali jedynie powierzchnię budynków ([...] m2) zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Decyzją z [...] grudnia 2015 r. Burmistrz O. ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. od budynków i gruntów pozostałych na kwotę [...]zł. Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] marca 2016 r. Po wniesieniu skargi na tę decyzję, SKO w P., decyzją z [...] lipca 2016 r., uchyliło wydaną przez siebie uprzednio decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Burmistrz O., decyzją z [...] września 2016 r. ponownie ustalił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. na kwotę [...]zł, stwierdzając m. in., że nie posiada żadnej wcześniejszej decyzji ostatecznej za ww. rok. Zaznaczył, że wymiaru podatku dokonał na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz ustaleń organu podatkowego dokonanych w trakcie postępowania podatkowego. Stwierdził, że działki były oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Bi" i są zabudowane budynkami o łącznej powierzchni 1.334 m˛. Organ uznał, że ww. grunty nie są użytkami rolnymi, nie podlegają podatkowi rolnemu lecz podatkowi od nieruchomości, a położone na nich budynki nie mogą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. Stwierdził też, że opodatkowane działki według stanu na 2011 r. nie były gruntami rolnymi, zaś budynki budynkami gospodarczymi dla rolnictwa. Sam fakt wykorzystywania budynków do działalności rolniczej nie uprawnia podatnika do zwolnienia, gdyż przepisy dotyczące wszelakiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle i nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium, decyzją z [...] grudnia 2016 r., utrzymało w mocy ww. rozstrzygnięcie, wyjaśniając że sporna nieruchomość w 2011 r. była oznaczona w ewidencji gruntów symbolem "Bi" a budynki na nich usytuowane sklasyfikowano jako "inne niemieszkalne". Skoro zatem sporne grunty nie były użytkami rolnymi, to nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem rolnym, lecz podatkiem od nieruchomości, zaś położone na nich budynki gospodarcze nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., bowiem nie są położone na gruncie gospodarstwa rolnego. W skardze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza, pomimo że decyzja ta wydana została z naruszeniem zasady oficjalności postępowania dowodowego, polegającym na braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, gdzie w aktach sprawy brak jest śladów działania organów podatkowych w kierunku ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania przez skarżących nieruchomości opodatkowanych mocą decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r., która zapoczątkowała ponowne postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r., (kontynuowane obecnie pod nową sygnaturą), począwszy od daty nabycia nieruchomości, tj. od 2001 r., podczas gdy stosownie do art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dysponuje szerokim spektrum możliwych do przeprowadzenia czynności dowodowych, w tym ma m.in. możliwość zbierania materiałów i informacji w wyniku oględzin, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca pomimo, że podatnicy sygnalizowali organowi, iż dane w ewidencji gruntów i budynków nie odpowiadają faktycznemu wykorzystywaniu nieruchomości od daty ich nabycia przez skarżących; b) art. 190 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez organy obu instancji dowolnej i wybiórczej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. z pominięciem dowodów i okoliczności wskazanych w piśmie z [...] sierpnia 2016 r., gdzie skarżący wskazali m.in., na następujące okoliczności (nieuwzględnione ostatecznie w decyzjach organów): – w aktach sprawy znajdują się dokumenty urzędowe (protokół kontroli z [...] sierpnia 2004 r., decyzje wydawane od 2001 r.), potwierdzające że w dacie nabycia nieruchomości oraz w latach późniejszych organ podatkowy nie zweryfikował ani sposobu oznaczenia nieruchomości w ewidencji, ani faktycznego wykorzystywania nieruchomości przez co przez okres 14 lat wprowadzał podatników w błąd, ustalając ich zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym na [...] zł, uznając że sporne działki służą prowadzeniu gospodarstwa rolnego i zwolnione są z podatku; – Burmistrz nie podjął wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntów i budynków od daty ich nabycia przez podatników, bezkrytycznie opierając się na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy, naruszając art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; c) art. 121 Ordynacji podatkowej przez nierówne traktowanie interesu podatników i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatników, w szczególności przez nieuwzględnienie wydania decyzji na [...] zł , a następnie na kwotę [...]zł przez tego samego urzędnika, podkreślając że w 2001 r. złożyli informację na cele podatkowe, stąd też błędne wydawanie od 2001 do 2015 r. decyzji w sprawie podatku rolnego wynikało wyłącznie z niekompetencji pracowników organu i zaznaczając, że niezrozumiałe jest wskazywanie przez organ, że przez ten okres nie miał dostępu do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków; d) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się przez SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do decyzji Starosty [...] z [...] sierpnia 2016 r., zmieniającej klasyfikację gruntów na Br - grunty rolne zabudowane sklasyfikowane na gruntach ornych klasy VI, co potwierdza prawdziwość złożonych przez skarżących wyjaśnień w informacji IN-1 z 2015 r.; e) art. 192 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie przez organ odwoławczy za udowodnioną okoliczność, że sporne działki nie stanowią użytków rolnych, a budynki na nich posadowione nie są położone na gruncie gospodarstwa rolnego, podczas gdy ww. organ nie umożliwił skarżącym wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego; II. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez ich zastosowanie i naliczenie podatku od budynków, podczas gdy zgodnie ze stanem faktycznym nieruchomości gruntowe i budynki użytkowane są od 2001 r. wyłącznie do celów rolniczych, a tym samym winny zostać zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do ww. przepisów ustawy; b) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.) przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych odchodzi od nałożonego przez ww. przepis formalizmu procesowego na rzecz zasad prawdy obiektywnej oraz legalizmu, nakazujących weryfikację stanu rzeczywistego oraz stanu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylając decyzje organów obu instancji i umarzając postępowanie podatkowe, powołując się na przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził że obliczenie podatku należnego za 2011 r. nastąpiło po upływie okresu przedawnienia. Wyrokiem z 14 czerwca 2018 r. wydanym w sprawie II FSK 3484/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Uznając podstawy skargi kasacyjnej za usprawiedliwione, NSA w pierwszej kolejności wskazał, że okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może ulec przedłużeniu do 5 lat, w wypadku wystąpienia określonych uchybień realizacji obowiązków dokumentacyjnych podatnika, o których mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Należy do nich nieujawnienie przez podatnika wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zastosowanie tego przepisu uzależnione jest więc od ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia okoliczności wymienionej w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. NSA zwrócił również uwagę, że w myśl art. 6 ust. 6 u.p.o.l. obowiązkiem podatnika jest korygowanie uprzednio złożonej informacji, jeśli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Jednakże z przepisu tego nie wynika obowiązek corocznego składania przez osobę fizyczną informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Obowiązek taki powstaje dopiero w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. NSA wskazał też, że z akt sprawy wynika, iż podatnicy złożyli deklarację dotyczącą spornej nieruchomości w 2002 r. i do końca 2011 r. nie dokonali korekty tejże deklaracji. Wobec tego, w świetle art. 6 ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.o.l., organ podatkowy winien uznać, że wykazane przez podatników nieruchomości i obiekty w deklaracji za 2002 r. stanowią również przedmiot opodatkowania w kolejnych latach - w tym również w 2011 r. Natomiast kwestionując prawdziwość powyższej informacji, zawartej w złożonej przez podatników deklaracji, organ podatkowy winien wykazać, że właśnie w tej deklaracji, złożonej w 2002 r., podatnicy nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. To właśnie od tych ustaleń zależy, czy został spełniony warunek, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. czy organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w okresie wydłużonym do 5 lat. Jednocześnie NSA podkreślił, że złożenie przez podatników informacji w dniu [...] października 2015 r. nie wywołuje skutków dotyczących zobowiązań w podatku od nieruchomości w 2011 r. Powyższa informacja może stanowić korektę deklaracji za 2002 r. i odnieść się do zobowiązań w tym podatku w 2015 r. Sąd zważył, co następuje: Przystępując do ponownego badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji trzeba mieć przede wszystkim na względzie ocenę, której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w omówionym wyżej wyroku z 14 czerwca 2018 r., II FSK 3484/17, mocą którego został uchylony w całości wyrok WSA w Poznaniu z 27 lipca 2017 r., I SA/Po 332/17, a sprawę przekazano tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji zastosowanie w sprawie znajduje art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), w myśl którego sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawa to formalnie wiążące wskazanie przez określony podmiot, w analizowanym przypadku NSA, innemu podległemu w konfiguracji prawnej podmiotowi, w tym wypadku WSA, jak w precyzyjny sposób ustalić treść i zakres norm prawnych (W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem NSA, Warszawa 2014, s. 62). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA obejmuje związanie ustaleniami interpretacyjnymi NSA odnośnie do poszczególnych elementów norm prawnych (materialnych, procesowych oraz ustrojowych), znajdujących zastosowanie w danej sprawie [W. Piątek (w:) P. Szustakiewicz, A. S., (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. W. 2016]. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się NSA w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 68/14 -wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez NSA, należy uznać, że skarga okazała się uzasadniona, choć nie z powodu naruszenia przepisów wyszczególnionych w jej zarzutach. Dodać jedynie należy, że skarżący, na rozprawie bezpośrednio poprzedzającej wydanie przez WSA uchylonego później wyroku, podnieśli zarzut przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Obciążające osoby fizyczne zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast, zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, powstające po doręczeniu, mającej konstytutywny charakter, decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, jeżeli decyzja ta została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ten trzyletni okres, stosownie do treści art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ulega przedłużeniu do 5 lat w przypadku uchybienia przez podatnika obowiązkom związanym ze złożeniem deklaracji. Uchybieniem tym jest nieujawnienie przez podatnika w złożonej deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem, jeżeli upłynął wskazany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej trzyletni termin do wydania decyzji podatkowej, organ jest zobowiązany do zbadania, czy w sprawie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy przypomnieć, że w myśl art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Oznacza to, że obowiązkiem podatnika jest korygowanie uprzednio złożonej informacji, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Natomiast z przepisu tego nie wynika obowiązek corocznego składania przez osobę fizyczną informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Obowiązek taki powstaje dopiero w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 3 Ordynacji podatkowej. W aktach administracyjnych znajduje się pismo skarżącego Z. T. z [...] listopada 2015 r., będące odpowiedzią na wezwanie organu pierwszej instancji do złożenia wyjaśnień, w którym skarżący oświadcza, że sporne działki są użytkowane wyłącznie do celów rolniczych i informuje, że "wynika to ze złożonej deklaracji w 2002 r.". Również w złożonym od decyzji organu pierwszej instancji odwołaniu skarżący podkreślali, że sposób użytkowania gruntów i budynków został wskazany w deklaracji z 2002 r. złożonej bezpośrednio po nabyciu nieruchomości. Z akt administracyjnych nie wynika, aby skarżący do końca 2011 r. dokonali korekty tejże deklaracji. Wobec tego, w świetle art. 6 ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.o.l., organ podatkowy powinien uznać, że wykazane przez podatników nieruchomości i obiekty w deklaracji za 2002 r. stanowią również przedmiot opodatkowania w kolejnych latach - w tym również w 2011 r. Natomiast kwestionując prawdziwość informacji zawartych w złożonej przez podatników w 2002 r. deklaracji, organ podatkowy powinien wykazać, że właśnie w tej deklaracji z 2002 r., podatnicy nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. To właśnie od tych ustaleń zależy, czy został spełniony warunek, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. czy organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w okresie wydłużonym do 5 lat. Należy zaakcentować, że organ podatkowy ma obowiązek badać z urzędu na każdym etapie postępowania, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia, do czego obligują go przepisy art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W kontrolowanej sprawie ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy obowiązku tego nie dopełniły, naruszając tym samym ww. przepisy. W aktach brak bowiem deklaracji z 2002 r., jak również brak jakiegokolwiek odniesienia się do kwestii przedawnienia w zaskarżonej decyzji, a także w decyzji ją poprzedzającej. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany deklarację z 2002 r. do akt dołączyć, a następnie – wydając decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe - wykazać, że skarżący nie ujawnili w tej deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Należy też zaznaczyć, że złożenie przez skarżących informacji w dniu [...] października 2015 r. nie wywołuje skutków dotyczących zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2011 r. Powyższa informacja może stanowić korektę deklaracji za 2002 r. i odnieść się do zobowiązań w tym podatku za 2015 r. Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 190 P.p.s.a., orzekł jak pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).