I SA/Po 618/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., odmówił spółce [...] Sp. z o.o. [...] Sp. k. (dalej: skarżącej) wydania zaświadczenia o nazwach/firmach podmiotów figurujących w rejestrze VAT sprzedaży podatników M. G., prowadzącego działalność gospodarczą, za okres od dnia [...] stycznia 2018 r. do dnia [...] maja 2018 r. i od dnia [...] czerwca 2018 r. do dnia [...] czerwca 2018 r. oraz spółki [...] S.A., za okres od dnia [...] czerwca 2018 r. do dnia [...] stycznia 2019 r. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ wskazał, że z przepisu art. 306ia w zw. z art. 293 § 3 Ordynacji podatkowej nie można wywodzić uprawnienia wnioskodawcy do uzyskiwania informacji dotyczących dalszych kontrahentów podatnika. Kontrahent może uzyskać konkretne, ściśle określone informacje wyłącznie o podatniku, a nie o kolejnych podmiotach będących z tym podatnikiem w stosunkach handlowych. Ustawodawca, wprowadzając powyższy przepis nie chciał umożliwić kontrahentom przeprowadzania swoistego wywiadu gospodarczego, a jedynie pozwolić określonym podmiotom na uzyskanie informacji o sytuacji podatkowej jego bezpośredniego kontrahenta. Informacje takie mogą mieć bowiem wpływ na sytuację podatkową ubiegającego się o zaświadczenie. Tymczasem wnioskodawca chciał uzyskać nazwy i numery NIP innych podmiotów figurujących w rejestrze sprzedaży swojego kontrahenta. Zdaniem organu podatkowego dane te nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 306ia w zw. z art. 293 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ dodał również, że informacje których żąda wnioskodawca znajdują się w plikach [...] i nie wynikają bezpośrednio ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych. Co do zasady dysponentem informacji zawartych w Jednolitych Plikach Kontrolnych jest Szef KAS (art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej), a organ podatkowy jest uprawniony do dysponowania nimi dopiero wtedy, gdy pobierze je na potrzeby związane np. z kontrolą podatkową czy czynnościami sprawdzającymi. Organ podatkowy nie może natomiast pobierać powyższych danych wyłącznie na potrzeby udzielenia informacji podmiotom potencjalnie uprawnionym, o których mowa w dziale VII Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] marca 2019 r., skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 293 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zakres danych możliwych do uzyskania przez kontrahenta podatnika nie obejmuje danych indentyfikacyjnych podmiotów trzecich współpracujących z ww. podatnikiem, które to podmioty trzecie dokonują w stosunku do podatnika czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a fakt dokonania tych transakcji odnotowany jest w treści deklaracji oraz innych dokumentów składanych przez podatnika do właściwego urzędu skarbowego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż kontrahent podatnika (skarżąca) ma prawo uzyskać dostęp do wszelkich danych dotyczących transakcji gospodarczych podatnika, jeżeli dane te chociażby w sposób pośredni wynikają z dokumentów wymienionych z treści § 3 ww. przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ odwoławczy stwierdził, że informacje o podatniku uzyskać mogą tylko kontrahenci - czyli te podmioty, które bezpośrednio biorą udział w transakcji, a nie wszystkie podmioty biorące udział w tzw. łańcuchu obrotu. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe stanowisko ma uzasadnienie również w wykładni systemowej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 419 ze zm.) o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji czynami nieuczciwej konkurencji są w szczególności: wprowadzające w błąd oznaczenie przedsiębiorstwa, fałszywe lub oszukańcze oznaczenie pochodzenia geograficznego towarów albo usług, wprowadzające w błąd oznaczenie towarów lub usług, naruszenie tajemnicy przedsiębiorstwa, nakłanianie do rozwiązania lub niewykonania umowy, naśladownictwo produktów, pomawianie lub nieuczciwe zachwalanie, utrudnianie dostępu do rynku, przekupstwo osoby pełniącej funkcję publiczną, a także nieuczciwa lub zakazana reklama, organizowanie systemu sprzedaży lawinowej oraz prowadzenie lub organizowanie działalności w systemie konsorcyjnym. Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że czynem nieuczciwej konkurencji jest ujawnienie, wykorzystanie lub pozyskanie cudzych informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa. W art. 11 ust. 2 ww. ustawy zawarto definicję tajemnicy przedsiębiorstwa - przez tajemnicę przedsiębiorstwa rozumie się informacje techniczne, technologiczne, organizacyjne przedsiębiorstwa lub inne informacje posiadające wartość gospodarczą, które jako całość lub w szczególnym zestawieniu i zbiorze ich elementów nie są powszechnie znane osobom zwykle zajmującym się tym rodzajem informacji albo nie są łatwo dostępne dla takich osób, o ile uprawniony do korzystania z informacji lub rozporządzania nimi podjął, przy zachowaniu należytej staranności, działania w celu utrzymania ich w poufności. Jak wynika natomiast z preambuły do ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawa przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) - cyt.: ,,(...) dążąc do zagwarantowania praw przedsiębiorców oraz uwzględniając potrzebę zapewnienia ciągłego rozwoju działalności gospodarczej w warunkach wolnej konkurencji, uchwala się, co następuje:" - zapewnienie wolnej konkurencji jest priorytetem Państwa. Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że przekazywanie informacji o kontrahentach kontrahentów może naruszać tajemnicę przedsiębiorstwa i ograniczyć konkurencję. Szereg podmiotów - zwłaszcza prowadzących działalność w zakresie pośrednictwa, finansujących się z marży - mogłoby zostać wykluczonych z rynku poprzez ujawnienie danych. Skrócenie łańcucha dostaw i eliminacja pośredników jest bowiem naturalnych dążeniem nabywców. Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącą, że zakres żądanych danych mieści się w dyspozycji art. 293 § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że wręcz przeciwnie wykracza poza zakres tych danych. Dane, których żąda skarżąca dotyczą nie bezpośredniego kontrahenta, lecz osób trzecich. Wobec tego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, albowiem odmowa wydania zaświadczenia jest podyktowana żądaniem poświadczenia informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Pismem z dnia [...] czerwca 2019 r., skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Skarżąca zarzuciła wydanemu postanowieniu naruszenie: 1) przepisów postępowania mający istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 293 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, iż strona uprawniona do żądania uzyskania informacji objętych treścią tego przepisu nie może żądać ujawnienia szczegółowych danych kontrahentów podatnika, którego dany wniosek dotyczy, w sytuacji gdy dane te objęte są treścią dokumentów, co do żądania ujawnienia których dany podmiot jest uprawniony z pominięciem przepisów o tajemnicy skarbowej, 2) przepisów postępowania mający istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób, który uniemożliwia rzetelną weryfikację stanowiska organu z powodu zawarcia w treści uzasadnienia rozważań merytorycznych niedotyczących przedmiotu sprawy i skupiających się na treści przepisów prawa powszechnie obowiązującego, które w danej sprawie nie mają zastosowania, 3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy normy prawne wynikające z ww. przepisów tyczą się relacji między dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do interpretacji przepisów prawa podatkowego (w szczególności Ordynacji podatkowej), które to przepisy regulują stosunki prawne w relacji między podatnikami (lub innymi określonymi w przepisach prawa podmiotami), a organami administracji podatkowej, co doprowadziło do wyciągnięcia przez organ błędnych wniosków, co do sposobu interpretacji przepisu art. 293 § 3 Ordynacji podatkowej, przejawiających się w szczególności uznaniem, iż uprawnienie wynikające z ww. przepisu może zostać "wyłączone" przez przepisy szczególne prawa administracyjnego. Pismem z dnia [...] lipca 2019 r., wniesionym w odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie, skarżąca domaga się od organu wydania zaświadczenia o nazwach/firmach podmiotów figurujących w rejestrze VAT sprzedaży podatników M. G., prowadzącego działalność gospodarczą, za okres od dnia [...] stycznia 2018 r. do dnia [...] maja 2018 r. i od dnia [...] czerwca 2018 r. do dnia [...] czerwca 2018 r. oraz spółki [...] S.A., za okres od dnia [...] czerwca 2018 r. do dnia [...] stycznia 2019 r. Podstawą prawną żądania skarżącej jest art. 306ia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: o.p.). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek kontrahenta podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje zaświadczenie w zakresie informacji, o których mowa w art. 293 § 3. W przypadku gdy wniosek dotyczy deklaracji lub innego dokumentu, których termin złożenia nie upłynął, a podatnik nie złożył takiej deklaracji lub innego dokumentu, organ podatkowy odmawia wydania zaświadczenia. Zgodnie natomiast z art. 293 o.p., indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w: informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1; aktach dokumentujących czynności sprawdzające; aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; dokumentacji rachunkowej organu podatkowego; informacjach uzyskanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1; informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale IIa; aktach dokumentujących kontrolę, o której mowa w rozdziale 9 działu III ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami; informacjach o wynikach analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, oraz innych informacjach i dokumentach, o których mowa w dziale IIIB; informacjach i dokumentach, o których mowa w dziale III w rozdziale 11a; aktach postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej oraz aktach postępowania określonego w dziale IIIA w rozdziale 5. Na mocy § 3, powyższych przepisów nie stosuje się do udostępnienia kontrahentowi podatnika prowadzącego działalność gospodarczą informacji o: 1) niezłożeniu lub złożeniu przez podatnika deklaracji lub innego dokumentu, do których złożenia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych; 2) nieujęciu lub ujęciu przez podatnika w złożonej deklaracji lub złożonym innym dokumencie zdarzeń, do których ujęcia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych; 3) zaleganiu lub niezaleganiu przez podatnika w podatkach wynikających z deklaracji lub innego dokumentu składanych na podstawie przepisów ustaw podatkowych. Z przytoczonych przepisów w pierwszej kolejności wynika więc, że informacje objęte tajemnicą skarbową, we wskazanym powyżej zakresie, mogą być ujawniane tylko "kontrahentowi podatnika". Wskazać więc należy, ze zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN kontrahent to jedna ze stron zawierających umowę handlową. Ustawodawca ograniczając dostępność domagania się wydawania zaświadczeń wyłącznie do kontrahentów miał na uwadze przepisy dotyczące tajemnicy skarbowej i ograniczeń stąd płynących. W rozpoznawanej sprawie, skarżąca domaga się natomiast udzielenia informacji na temat kontrahentów swoich kontrahentów. Nie sposób więc przyjąć, by żądanie skarżącej dotyczyło bezpośrednio jej kontrahenta. Taka rozszerzająca interpretacja mogłaby w efekcie doprowadzić do sytuacji, iż dopuszczalne byłoby żądanie informacji i wydawania zaświadczeń o podmiotach, z którymi wnioskodawcy nie łączy żaden węzeł obligacyjny z podmiotem na temat którego domaga się wydania zaświadczenia. Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia pojęcia "kontrahent", nie wprowadza również żadnych kryteriów powodujących uznanie określonego podmiotu za kontrahenta podatnika. Przyjmując rozumienie językowe, zaprezentowane wyżej, należałoby uznać, że kontrahentem jest jedna ze stron zawierających umowę handlową. Zgodnie z intencją prawodawcy kontrahentem podatnika mogą być wszystkie podmioty, które są stroną transakcji finansowej, która ma na celu wymianę towaru lub usługi. Podmiotem uprawnionym do ubiegania się o wydanie zaświadczenia może być zatem każdy, kto jest kontrahentem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy sam prowadzi działalność gospodarczą i w jakiej formie (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt: I SA/Bk 178/19, LEX nr 2694050). Wobec powyższego, już więc z tej przyczyny, stanowisko organu, odmawiającego skarżącej wydania zaświadczenia, w którym miałyby zostać ujawnione informacje dotyczące podmiotu, który nie jest kontrahentem wnioskującej, uznać należy za słuszne. Skoro bowiem ustawodawca ograniczył krąg podmiotów, które mogą żądać informacji w trybie przepisu art. 306ia w zw. z art. 293 § 3 o.p., uznać należy, że żądanie informacji o innym podmiocie niż "kontrahent" nie mieści się w dyspozycji analizowanych przepisów. Dodatkowo, zwrócić należy uwagę, że konstrukcja przepisu art. 293 § 3 w zw. z § 1 i 2 o.p. wskazuje, że generalną zasadą jest objęcie indywidualnych danych zawartych w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników i pozyskanych przez organy z wymienionych źródeł, tajemnicą skarbową. Możliwość udostępnienia informacji, o których mowa w § 3 ma więc charakter wyjątkowy. Przyjąć więc należy, że sprzeczne z zasadami wykładni przepisów prawa byłoby interpretowanie zakresu § 3 w sposób rozszerzający. Dla stwierdzenia, czy dane, których skarżąca żąda są objęte regulacją art. 293 § 3 o.p., należy przepisy te interpretować ściśle. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że zakres informacji jakich domaga się skarżąca nie mieści się w dyspozycji art. 293 § 3 o.p. Skarżąca oczekuje bowiem danych o nazwach/firmach podmiotów figurujących w rejestrach VAT M. G. oraz [...] S.A. w podanych okresach. Stwierdzić więc należy, że dane, które chce pozyskać skarżąca nie mieszczą się w kategorii informacji o złożeniu deklaracji lub innego dokumentu, o której mowa w art. 293 § 3 pkt 1 o.p. Przepis ten bowiem pozwala jedynie na udzielenie ogólnej informacji o tym, czy podatnik wypełnił swój obowiązek. W żadnym natomiast zakresie nie sposób tego przepisu interpretować w ten sposób, że pozwala na ujawnienie treści złożonej deklaracji. W podobny sposób interpretować należy treść art. 293 § 3 pkt 2 o.p., który pozwala uzyskać jedynie informację o tym, czy podatnik ujął w złożonej deklaracji (lub innym dokumencie) dane zdarzenie gospodarcze. Przepis ten nie pozwala na otrzymywanie informacji o stronach danej transakcji czy innych jej cechach (jak np. wartości). W żadnym również zakresie, wniosku skarżącej nie można interpretować jako dotyczącego art. 293 § 3 pkt 3 o.p., gdyż nie dotyczy istnienia u jej kontrahenta zaległości podatkowych. Słuszne jest więc stanowisko organu II instancji, który stwierdził, że dane żądane przez skarżącą nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 306ia w zw. z art. 293 § 3 o.p. Nie są również trafne zarzuty podniesione w treści złożonej skargi. Przede wszystkim, Sąd nie podziela twierdzenia skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 293 § 3 o.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, iż strona uprawniona do żądania uzyskania informacji objętych treścią tego przepisu nie może żądać ujawnienia szczegółowych danych kontrahentów podatnika, którego dany wniosek dotyczy, w sytuacji gdy dane te objęte są treścią dokumentów, co do żądania ujawnienia których dany podmiot jest uprawniony z pominięciem przepisów o tajemnicy skarbowej. W ocenie Sądu, powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia. Skarżąca jest bowiem uprawniona do żądania informacji ściśle wymienionych w przepisie art. 293 § 3 o.p. Z treści tego przepisu nie wynika natomiast, by skarżąca mogła żądać dokumentów, które w swej treści zwierają dane kontrahentów podatnika. Podkreślenia bowiem wymaga, że ujawnienie informacji objętych treścią art. 293 § 3 o.p. nie polega na przesłaniu wnioskodawcy dokumentów źródłowych, np. ksera deklaracji złożonej przez podatnika, lecz na udzieleniu ściśle sprecyzowanej odpowiedzi na pytanie czy podatnik złożył deklarację, czy ujął w niej konkretne zdarzenie lub czy posiada zaległości. Sąd nie podziela również stwierdzenia skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 217 § 2 o.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób, który uniemożliwia rzetelną weryfikację stanowiska organu z powodu zawarcia w treści uzasadnienia rozważań merytorycznych niedotyczących przedmiotu sprawy i skupiających się na treści przepisów prawa powszechnie obowiązującego, które w danej sprawie nie mają zastosowania. Zgodnie z art. 217 § 2 o.p., postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia powyższego przepisu. Organ bowiem w sposób jednoznaczny podał motywy swojego stanowiska, wskazując na okoliczność że nie jest możliwe żądanie informacji o dalszych kontrahentach oraz że żądane dane nie mieszczą się w dyspozycji analizowanych przepisów. Okoliczność, że organ w swoich rozważaniach odwołał się również do zasad uczciwej konkurencji i tajemnicy przedsiębiorstwa uznać natomiast należy za argumenty dodatkowe, mające swoje oparcie w wykładni systemowej analizowanych przepisów. Nie sposób więc uznać, by zamieszczenie tego rodzaju rozważań powodowało dla skarżącej utrudnienie, gdyż ma na celu realizację zasady przekonywania (z art. 124 o.p.) i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (z art. 121 § 1 o.p.). Wobec powyższego, nietrafne są również argumenty skarżącej, ze w sprawie doszło do naruszenia art. 3 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy normy prawne wynikające z ww. przepisów tyczą się relacji między dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do interpretacji przepisów prawa podatkowego (w szczególności Ordynacji podatkowej), które to przepisy regulują stosunki prawne w relacji między podatnikami (lub innymi określonymi w przepisach prawa podmiotami), a organami administracji podatkowej, co doprowadziło do wyciągnięcia przez organ błędnych wniosków, co do sposobu interpretacji przepisu art. 293 § 3 o.p., przejawiających się w szczególności uznaniem, iż uprawnienie wynikające z ww. przepisu może zostać "wyłączone" przez przepisy szczególne prawa administracyjnego. W ocenie Sądu, podkreślenia wymaga, że organ, używając jako dodatkowej, wspierającej argumentacji przepisów o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji nie naruszył przepisu art. 293 § 3 o.p., którego wykładni dotyczy zaistniały w sprawie spór. Organ nie stosował bowiem co do skarżącej przepisów ustaw regulujących konkurencję lecz przepisy Ordynacji podatkowej, wyjaśniając jedynie przyczyny dla których prawo podatkowe nie może umożliwiać udostępnienia informacji, których skarżąca żąda. Z uwagi na powyższe, wobec niestwierdzenia w sprawie naruszenia prawa, wniesiona skarga podlega oddaleniu, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).