I SA/Po 620/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2018 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 2156,- zł (dwa tysiące sto pięćdziesiąt sześć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 620/18 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Burmistrz Miasta i Gminy [...] orzekł wobec [...] (dalej: strona, skarżąca) wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok w kwocie [...]zł. Podstawą wydania decyzji były m.in. przepisy: art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.), art. 1- 4, art.6, art. 6a, art.6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm. dalej: u.p.r.), art. 2-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2017 r., poz.1785 ze zm. dalej: u..p.o.l.). Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: - art. 28 k.p.a. poprzez bezzasadne przyjęcie, że strona będąca współwłaścicielką przedmiotowej nieruchomości jest stroną niniejszego postępowania; - art. 3 ust. 6 u.p.r. poprzez jego całkowite pominięcie; - art. 7, 77 i 80 k.p.a., zgodnie z którymi to przepisami organ administracji publicznej podejmuje wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że z informacji oraz dokumentów zebranych w sprawie wynika, że strona jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w miejscowości [...], stanowiącej działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Pozostałymi współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości są : [...], [...] oraz [...]. SKO wskazało na przepisy art. 3 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l., podnosząc, że uznanie przez ustawodawcę przedmiotu współwłasności (posiadania) za odrębny przedmiot opodatkowania oznacza, że powinien on być opodatkowany odrębnie, tzn. nieruchomości i obiekty budowlane będące współwłasnością lub znajdujące się we współposiadaniu nie mogą być opodatkowane "razem" z innymi nieruchomościami i obiektami budowlanymi stanowiącymi "samodzielną" własność podatników. W takim przypadku powinna być wydana, odrębna decyzja wymierzająca podatek, obejmująca nieruchomości lub obiekty budowlane będące we współwłasności (posiadaniu), i odrębna na nieruchomości nieobjęte współwłasnością. Solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli (posiadaczy) oznacza zaś, że organ podatkowy (wierzyciel) może żądać całości lub części świadczenia (należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidami pozostają zobowiązania. SKO podkreśliło, że solidarność odpowiedzialności podatkowej nie zmienia charakteru samego podatku. Nadal przedmiotem opodatkowania pozostaje sama nieruchomość, wedle jej właściwości przedmiotowych i sposobu wykorzystania, nie zaś wedle przymiotów osobistych podatnika, a obowiązek zapłaty całego podatku należnego z tytułu posiadania tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich jej właścicielach. Każdy zatem ze współwłaścicieli nieruchomości bez względu na to z jakiej części nieruchomości oraz w jaki sposób faktycznie korzysta, pozostaje osobiście odpowiedzialny za całość powstałego zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem, że jego uiszczenie przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości - zwalnia pozostałych. SKO zwróciło uwagę na tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 845/12. Odnosząc się do zakresu podmiotowego SKO wskazało na przepis art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.r., twierdząc, że w świetle tych przepisów uznanie jakiegokolwiek podmiotu za podatnika podatku rolnego i opodatkowanie stanowiących jego własność gruntów gospodarstwa rolnego, nie zależy od tego, czy prowadzona jest na tych gruntach działalność rolnicza, czy też nie. Na tle rozpatrywanej sprawy, stosownie do art. 3 ust. 5 i 6 u.p.r., jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6, który stanowi, że jeżeli grunty, o których mowa w ust. 5, stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. Z powyższej regulacji wynika, że podatnikiem podatku rolnego jest każdy ze współwłaścicieli gruntu. Zatem każdy ze współwłaścicieli gruntu, bez względu na to z jakiej części gruntu faktycznie korzysta, pozostaje osobiście odpowiedzialny za całość powstałego zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem, że jego uiszczenie przez jednego ze współwłaścicieli - zwalnia pozostałych. Przyznanie statusu podatnika podatku rolnego każdemu ze współwłaścicieli gruntu ma istotny skutek procesowy w tej postaci, że decyzja w sprawie wymiaru podatku w omawianym przypadku (art. 3 ust. 5 u.p.r.), winna zostać wydana na wszystkich współwłaścicieli (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 838/10, LEX nr 748361). Na marginesie SKO podniosło, iż powoływanie się w odwołaniu na przepisy kodeksu postępowania administracyjnego jest błędne, gdyż postępowanie podatkowe w zakresie procesowym całkowicie oparte jest na przepisach Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. strona wniosła skargę na powyższą decyzję SKO w P., zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: a) art. 3 ust. 6 u.p.r. poprzez bezzasadne przyjęcie, że odwołująca [...], będąca współwłaścicielką nieruchomości stanowiących działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] [...], [...], [...], jest stroną przedmiotowego postępowania oraz poprzez przyjęcie, iż zasadnym jest ustalenie wobec odwołującej, zobowiązania pieniężnego tytułem podatku rolnego, 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie starannego i merytorycznie poprawnego postępowania (w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego); b) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; c) art. 122 i art. 124 O.p., poprzez pominięcie w przedstawionych rozważaniach dowodów znajdujących się w aktach sprawy mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, jak też poprzez nieodniesienie się w skarżonej decyzji (jej uzasadnieniu) do wszystkich wysuniętych przez odwołującego zarzutów i żądań; d) art. 229 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, względnie niezlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, w sytuacji gdy jak wynika z treści skarżonego orzeczenia w sprawie, zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; e) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] stycznia 2018 r., w sytuacji gdy organ II instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, względnie uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Mając powyższe zarzuty na uwadze skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organu I i II instancji z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ewentualnie o uchylenie w całości tych decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, wskazując na przepis art. 3 ust. 6 u.p.r. ,z którego wprost wynika, że obowiązek podatkowy ciąży na osobie prowadzącej gospodarstwo rolne w całości. W przedmiotowej sprawie osobą tą jest [...], który jako jeden ze współwłaścicieli prowadzi gospodarstwo rolne w całości (w okresie, na jaki została wydana decyzja Burmistrza Miasta i Gminy [...]). Nadto skarżąca uzasadniła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym przepisów art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w postępowaniu, w trakcie którego uchybiono regułom prawa procesowego. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zarówno I jak i II instancji nie zostało przeprowadzono z uwzględnieniem zasad określonych w przepisach art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Podkreślić należy, że osobą zobowiązaną do uregulowania należności podatkowej jest podatnik. Podatników podatku od nieruchomości zdefiniowano w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w którym wskazano, że są nimi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa; lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem osób fizycznych posiadających lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Powyższy przepis stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości. To oznacza, że organ podatkowy powinien ustalić ponad wszelką wątpliwość, kto w przedmiotowej sprawie jest podatnikiem. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.r. stanowi, że jeżeli grunty rolne stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6 i 7. Zgodnie z art. 3 ust. 6 u.p.r., jeżeli grunty o których mowa w ust. 5, stanowią gospodarstwo rolne, to obowiązek podatkowy ciąży na tym właścicielu, który to gospodarstwo prowadzi w całości. W zakresie stosunku prawnego współwłasności w obszarze pojęcia podatnika podatku rolnego normodawca wprowadził dwie odrębne regulacje uzależnione od tego, czy grunty podlegające opodatkowaniu spełniają kwalifikację gruntów gospodarstwa rolnego. Jeżeli grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym, określone w art. 1 u.p.r., a więc sklasyfikowane w odpowiedni sposób w ewidencji gruntów i budynków, stanowią współwłasność, wówczas ustawodawca kwalifikuje je jako odrębny przedmiot opodatkowania ze skutkami w zakresie statusu podatnika. Przy czym skutki te określa przez instytucje obowiązku podatkowego, który ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Ustawodawca podatkowy wykorzystuje w tym przypadku instytucję solidarności, uregulowaną w przepisach kodeksu cywilnego. W sposób bezpośredni przejawia się to w ramach konkretyzacji obowiązku podatkowego w postaci zobowiązania podatkowego. Jak trafnie wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 29 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 424/09, że "Skoro doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym kreuje po stronie podatników (współwłaścicieli) solidarną odpowiedzialność podatkową, to staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest prowadzenie postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić, czyli w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku rolnym wobec wszystkich współwłaścicieli gruntów podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji organ podatkowy zobligowany jest do adresowania decyzji podatkowych do wszystkich zobowiązanych osób". Ten sam skutek podatkowy przewidział ustawodawca w przypadku, gdy grunty te znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów. W sposób odrębny podszedł ustawodawca do sytuacji, w której grunty podlegające podatkowi rolnemu stanowią jednocześnie gospodarstwo rolne, a więc spełniają odpowiednią "normę obszarową". W tym przypadku ustawodawca rezygnuje z instytucji solidarności i przesądza jednocześnie, że obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. Osoba będąca współwłaścicielem czy też posiadaczem, która prowadzi gospodarstwo rolne w całości, staje się podatnikiem. W praktyce podatkowej konieczne zatem staje się ustalenie, który współwłaściciel (posiadacz) prowadzi określone gospodarstwa w całości. W przedmiotowej sprawie takich ustaleń nie poczyniono. Z akt sprawy wynika, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2018 r. strona podniosła, że przedmiotowa nieruchomość stanowi obszar gospodarstwa rolnego prowadzonego w całości przez [...], będącego także współwłaścicielem tych nieruchomości. W piśmie z dnia [...] marca 2018 Kierownik Referatu Podatków i Opłat Lokalnych stwierdził, że organ podatkowy nie posiada informacji który ze współwłaścicieli prowadzi gospodarstwo rolne w całości. SKO w zaskarżonej decyzji nie zajęło stanowiska w tej kwestii. W świetle przepisu art. 3 ust. 6 u.p.r., w praktyce podatkowej konieczne jest ustalenie, który współwłaściciel (posiadacz) prowadzi przedmiotowe gospodarstwo rolne w całości. Ustalenie kto prowadzi gospodarstwo rolne w znaczeniu wskazanego przepisu, należy do organu podatkowego i powinno być elementem przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie takiego postępowania nie przeprowadzono, nie podjęto nawet próby ustalenia i sprawdzenia okoliczności podnoszonych przez skarżącą, że przedmiotowe nieruchomości stanowią gospodarstwo rolne, prowadzone w całości przez [...]. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w punkcie II sentencji wyroku.