I SA/Po 623/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia dokonanego na nieruchomości o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/J.Małecki I SA/Po 623/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...]Urząd Skarbowy na podstawie art.33 §1,2 i 3 Ordynacji podatkowej zabezpieczył na majątku M.S., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł liczone do dnia [...]01.2002r. Zarządzeniem o zabezpieczeniu z dnia [...]01.2002r. Nr [...] doręczonym podatniczce dnia [...] 01.2002r. objęto zabezpieczeniem nieruchomość położoną w G. zapisaną w księdze wieczystej Kw nr [...], stanowiącą własność M.S. W dniu [...] 01.2002r. na podstawie i w wykonaniu powyższego zarządzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego w Poznaniu o wpisanie w dziale IV w księdze wieczystej wymienionej wyżej nieruchomości podatniczki hipoteki przymusowej w kwocie łącznej [...] zł, w tym zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Wniosek ten wpłynął do Sądu dnia [...] 02.2002r. a postanowieniem z dnia [...]10.2002r. Sąd Rejonowy w Poznaniu Wydział XIV Ksiąg Wieczystych dokonał w dziale IV księgi wieczystej Kw nr [...]wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty [...] zł na rzecz Skarbu Państwa. Decyzją z dnia [...]., doręczoną podatniczce dnia [...]06.2002r. Urząd Skarbowy określił M.S. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] , a po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji wydał dnia [...] decyzję określającą zaległość podatniczki w powyższym podatku na kwotę [...] zł oraz odsetki za zwłokę na kwotę [...] zł. Ta ostatnia decyzja stała się ostateczna, bowiem decyzją z dnia [...] Izby Skarbowej została utrzymana w mocy. W dniu [...] wierzyciel, będący zarazem organem egzekucyjnym, wystawił tytuł wykonawczy na kwotę [...] zł należności głównej oraz odsetki za zwłokę [...] zł i przypadające dalej od [...]11.2002r., który doręczono dłużniczce dnia [...]12.2002r. W dniu [...]11.2003r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek z dnia [...]11.2003r. na podstawie art.159 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz.968 ze zm.) o uchylenie zabezpieczenia obejmującego nieruchomość położoną w G. zapisaną w Kw nr [...] Sądu Rejonowego w Poznaniu, podnosząc, że decyzja zabezpieczająca z dnia [...] na podstawie której wydano zarządzenie zabezpieczające obejmujące tę nieruchomość, wygasła z dniem [...]06.2002r., tj. z dniem doręczenia podatniczce decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1996r., a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, ponieważ tytuł wykonawczy nie został doręczony podatnikowi w terminie 14 dni. W dniu [...]12.2003r. organ egzekucyjny wystąpił do Sądu Rejonowego w Poznaniu z wnioskiem o przekształcenie hipoteki kaucyjnej w hipotekę przymusową zwykłą w kwocie [...] zł wraz z odsetkami na podstawie ostatecznej decyzji określającej z dnia [...] oraz tytułu wykonawczego z dnia [...] i postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy dokonał takiego wpisu w księdze wieczystej nieruchomości podatniczki. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia zabezpieczenia dokonanego na nieruchomości w G.należącej do M.S. oznaczonej numerem księgi wieczystej Kw [...], opierając swoje orzeczenie na stanie faktycznym, wyżej przedstawionym. Jednocześnie wyjaśniono, że hipoteka, jako zabezpieczenie, funkcjonuje zarówno w postępowaniu zabezpieczającym, jak i egzekucyjnym i nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Wszczęcie egzekucji z nieruchomości może nastąpić bowiem dopiero wówczas, gdy zastosowanie pozostałych środków egzekucyjnych nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne (art.110 ustawy o p.e.a.). Zgodnie z art.33 "a" § 2 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o p.e.a. i zabezpieczenie przyszłych zaległości podatkowych istnieje nadal, z tym że jej wysokość w decyzji podatkowej zostaje ściśle określona. Skoro zaległość nadal istnieje i jej wysokość jest oznaczona, wszczęto kroki o przekształcenie hipoteki kaucyjnej w hipotekę przymusową zwykłą, nie znajdując podstaw do uchylenia zabezpieczenia dokonanego na nieruchomości dłużniczki. Od powyższego postanowienia pełnomocnik skarżącej złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie zgodnie z wnioskiem. Powołano w nim przepisy art.154 § 4 oraz art.159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – dalej określaną ustawą egzekucyjną oraz art.33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący o wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej z chwilą doręczenia stronie decyzji określającej zaległość podatkową. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że istotą postępowania zabezpieczającego jest stworzenie warunków umożliwiających wierzycielowi wykonanie zobowiązania podatkowego. Podstawową przesłanką dokonania zabezpieczenia jest zatem nie tyle obawa, że jego brak mógłby utrudnić egzekucję – jak to ma miejsce w przypadku postępowania unormowanego w dziale IV powołanej ustawy z 17.06.1966r. – lecz domniemanie, iż dłużnik podatkowy nie wykona zobowiązania podatkowego, co jedynie pośrednio może prowadzić do ewentualnej konieczności wszczęcia egzekucji. Zaakceptowano stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, stwierdzając nadto, że hipoteka kaucyjna, jako forma zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wykorzystywana jest do chwili wydania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową i wystawienia tytułu egzekucyjnego, po czym na wniosek organu egzekucyjnego na podstawie tych dokumentów może być przekształcona w hipotekę przymusową zwykłą, o co wniesiono do Sądu Rejonowego w P. Podkreślono również, iż zabezpieczenia w postaci hipoteki nie można traktować na równi z zabezpieczeniem ruchomości, a to dlatego, że hipoteka w postępowaniu zabezpieczającym nie jest odpowiednikiem zajęcia ruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, jak to ma miejsce w przypadku zajęcia ruchomości lub wierzytelności. Hipoteka funkcjonuje jako zabezpieczenie zarówno w postępowaniu egzekucyjnym jak i postępowaniu podatkowym i nie może ulec przekształceniu w zajęcie egzekucyjne. Ustosunkowując się do argumentu przedawnienia zaległości w podatku dochodowym za 1996r. zwrócono uwagę na dokonanie zajęcia wierzytelności podatniczki w dniach[...].12, [...].12 i [...].12.2002r., a więc przed upływem 5 lat od końca roku, gdy powstała wymagalność należności podatkowych za 1996r. W skardze na powyższe postanowienie powtórzono zarzuty podniesione we wniosku i w zażaleniu, powołując się na treść art.154 § 4 ustawy egzekucyjnej i niedotrzymanie wskazanego w tym przepisie terminu 14-dniowego od momentu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu do wystawienia tytułu wykonawczego. Ponadto według skarżącej zabezpieczenie powinno mieć charakter tymczasowy i dlatego niekończące się przedłużanie czasu jego trwania jest sprzeczne z zapisem art.159 cytowanej wcześniej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o: – uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie o uchyleniu zarządzenia zabezpieczenia i dokonanego zabezpieczenia, – zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej sprecyzował wniosek skargi w ten sposób, że nie wnosi o uchylenie, lecz o stwierdzenie niezgodności z prawem, tj. z art.159 § 1 ustawy egzekucyjnej postanowień organów obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zarówno decyzja o zabezpieczeniu oparta na przepisie art.33 Ordynacji podatkowej, jak i wydane na jej podstawie zarządzenie zabezpieczenia na nieruchomości oraz decyzja określająca zaległość podatkową M. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wydane w 2002r. oraz doręczone podatniczce. Skutki tych zdarzeń podlegają zatem ocenie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. Nr 110, poz.968 z 2002r. ze zm.) w takim ich brzmieniu, jakie posiadały w dacie wystąpienia tych zdarzeń w 2002r. Zgodnie z art.33 § 4 pkt 2 i § 7 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2002r. zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, dopuszczalne także przed wydaniem decyzji określającej zaległość podatkową w podatku opartym na zasadzie samoobliczenia (§2) następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, przy czym z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej wygasa decyzja o zabezpieczeniu. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza jednak ważności zarządzenia zabezpieczającego, wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art.33 §6 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym z 2002r.). Z powyższego wynika, że z dniem [...]06.2002r., kiedy doręczono skarżącej decyzję określającą zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r., w związku z przewidywaniem której decyzja z dnia [...] o zabezpieczeniu w trybie art.33 Ordynacji podatkowej została wydana, decyzja ta (o zabezpieczeniu) wygasłą, jednak zostało ważne i obowiązujące zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] 01.2002r. Objęcie powyższym zarządzeniem zabezpieczającym nieruchomości skarżącej położonej w G. spowodowało zastosowanie środka zabezpieczającego przewidzianego w art.164 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dla zabezpieczenia należności pieniężnych, mianowicie obciążenie nieruchomości hipoteką przymusową na podstawie wniosku organu egzekucyjnego, będącego jednocześnie wierzycielem, z dnia [...]01.2002r., który wpłynął dnia [...] 02.2002r. do Sądu Rejonowego w Poznaniu oraz na podstawie tego zarządzenia zabezpieczającego. Zgodnie bowiem z art.35 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie jej wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten został dokonany postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...]10.2002r. przez obciążenie nieruchomości hipoteką przymusową kaucyjną ze skutkiem od chwili złożenia wniosku (art.23 i art.29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Nie stanowi przeszkody dla prawidłowości i legalności dokonanego w powyższy sposób zabezpieczenia wygaśnięcie decyzji z dnia [...] o zabezpieczeniu, skoro, co wyżej przedstawiono, zarządzenie zabezpieczające pozostało w mocy a zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkowa), którego wykonanie ono zabezpieczało nie wygasło, lecz zostało skonkretyzowane w decyzji organu podatkowego określającej jego wysokość. Jakkolwiek rację ma skarżąca, że z chwilą wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu następuje przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, jednak wywody skargi poświęcone temu zagadnieniu oraz znaczeniu przepisu art.154 § 4 ustawy egzekucyjnej w rozpoznawanej sprawie są zarówno zbędne, jak i błędne. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje w myśl art.154 § 4 ustawy egzekucyjnej przekształcenie z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, co oznacza, że przekształcenie to nastąpiło w odniesieniu do tych czynności podjętych przez organ egzekucyjny, które nie dotyczą nieruchomości skarżącej. Chodzi o dokonane w sprawie zajęcia wierzytelności w PKO BP, w S.A. Doradztwo Podatkowe, w Towarzystwie Ubezpieczeń na Życie. W odniesieniu natomiast do nieruchomości skarżącej jej zajęcia w trybie zabezpieczenia nie dokonano, gdyż nie jest ono środkiem zabezpieczenia, lecz środkiem egzekucyjnym, co wynika z przepisów art.164 i art.110 c ustawy egzekucyjnej oraz i faktu, że egzekucji do nieruchomości nie skierowano. Niezależnie od powyższego dodać należy, że skoro przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne następuje z mocy prawa, nie można dokonywać oceny warunków tego przekształcenia w oparciu o przepis art.154 § 4 ustawy egzekucyjnej w brzmieniu, jaki został mu nadany od dnia 1.01.2003r. ustawą z dnia 12.09.2002r. (Dz.U. Nr 169, poz.1387), jak to czyni skarżąca. Z treści natomiast powołanego wyżej przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie tego przekształcenia, czyli dnia [...]06.2002r wynika, iż ustawodawca wystąpienia omawianego wyżej przekształcenia nie obwarował warunkiem wystawienia przez organ podatkowy tytułu wykonawczego nie później, niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie upomnienia było wymagane. Przepis art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej do dnia 31.12.2002r. brzmiał następująco: "Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art.33 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa". Organ egzekucyjny zgodnie z art.157 § 3 (obecnie art.157a) ustawy egzekucyjnej może z urzędu uchylić zabezpieczenie lub zmienić jego sposób, natomiast z mocy art.159 § 1 wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003r. ma obowiązek uchylić zabezpieczenie na żądanie zobowiązanego, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art.33 "a" i art.33 "b" Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższy przepis skarżąca złożyła wniosek o uchylenie zabezpieczenia dnia [...]11.2003r. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny jest zarazem wierzycielem zaległości skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego zgodnie z art. 26 § 4 i 5 ustawy egzekucyjnej przystępuje do egzekucji z urzędu na podstawie tytułu wykonawczego, przez siebie wystawionego, a wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności. Uwzględniając powyższe regulacje prawne zasadność wniosku skarżącej zależała od tego, czy od dokonania zabezpieczenia do wszczęcia egzekucji upłynął termin 3 miesięcy. Przepis ten określając czas trwania zabezpieczenia, nie wskazuje do jakiego majątku dłużnika egzekucja z chwilą wszczęcia winna być skierowana. Natomiast ze sformułowania w przepisie tym zawartego "od dokonania zabezpieczenia" należy wnosić, że chodzi w nim o dokonanie zabezpieczenia w rozumieniu art.164 ustawy egzekucyjnej, a więc zastosowanie środków zabezpieczenia w tym przepisie wymienionych, po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia, nie zaś o wydanie decyzji o zabezpieczeniu w trybie art.33 "a" i art.33 "b" Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do objętej wnioskiem o uchylenie zabezpieczenia nieruchomości skarżącej dokonanie zabezpieczenia przez obciążenie tej nieruchomości hipoteką przymusową (art.164 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej) nastąpiło dnia [...]10.2002r., zaś wszczęcie egzekucji nastąpiło dnia [...]12.2002r., tj. w dniu doręczenia skarżącej tytułu wykonawczego z dnia [...]12.2002r. obejmującego zaległości podatkowe z odsetkami określone w decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...]. Decyzja ta stała się ostateczna przed dniem złożenia wniosku o uchylenie zabezpieczenia. Oznacza to, że w chwili złożenia wniosku nie było podstaw do uznania, że wierzytelność zabezpieczona hipoteką przymusową wygasła, co w myśl art.94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki. Należało zatem stwierdzić, że postanowienia organów obu instancji są zgodne z prawem, bowiem warunek uzasadniający żądanie zobowiązanego, wynikający z art.159 § 1 ustawy egzekucyjnej nie został spełniony. Wszczęcie egzekucji nastąpiło bowiem przed upływem terminu 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia na nieruchomości. Nie ma znaczenia w tym przedmiocie, że nie wszczęto egzekucji z nieruchomości skarżącej, jak również, że wniosek skarżącej o uchylenie zabezpieczenia wpłynął do organu egzekucyjnego przed złożeniem wniosku do sądu o zmianę w księdze wieczystej hipoteki przymusowej kaucyjnej na hipotekę przymusową zwykłą i dokonaniem takiego wpisu w oparciu o decyzję ostateczną i tytuł wykonawczy. Z mocy art.34 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarbowi Państwa przysługuje "hipoteka przymusowa" na nieruchomościach dłużnika na zabezpieczenie zaległości podatkowych w podatkach stanowiących jego dochód, tyle, że jej powstanie następuje przez wpis do księgi wieczystej. Z wyżej przedstawionych powodów, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) należało skargę oddalić. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/J.Małecki L.Sz.