I SA/Po 623/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. i H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ M.Jaśniewicz Decyzją z dnia [...] w sprawie Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ,Ośrodek Zamiejscowy na podstawie art.21 § 1 pkt.1) i § 3, art.63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.22 ust.1, art.23 ust.1 pkt.1 lit.b, art.45 ust.1 i ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.; dalej ustawa) określił dla H. i A. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając podniesiono, że podatnik H. J. prowadził w 2003 r. pozarolniczą działalność gospodarczą - usługi w zakresie robót ziemnych - i wykazał z tego tytułu w zeznaniu podatkowym PIT-[...]przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł i dochód [...] zł. Zdaniem organu kontroli podatkowej w wyniku rozliczenia zakupu i sprzedaży towarów budowlanych ( z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek i koniec 2003 r.) podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów: kwotę [...] zł stanowiącą wartość [...] sztuk cegły klinkierowej, kwotę [...] zł stanowiącą wartość [...] sztuk porothermu, kwotę [...] zł stanowiącą wartość [...] m² płytek i gresu. Towary te zostały zużyte na budowę budynku biurowego z częścią gastronomiczną w K., ul. [...] stanowiącego inwestycję .Ponadto ustalono, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów dalsze nakłady dotyczące tej inwestycji w kwocie [...] zł. Stwierdzono, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczono materiały budowlane zużyte na remont placu przed budynkiem mieszkalnym w S. jak i adaptację tego budynku mieszkalnego do wykonywania działalności gospodarczej. Dotyczyło to kwoty [...] zł stanowiącej wartość [..] m² kostki, kwoty [...] zł stanowiącej wartość [...] sztuk obrzeży chodnikowych, kwoty [...] zł stanowiącej wartość [...] m² płytek i gresu szklanego. Prowadzona ewidencja środków trwałych przed 2003 r. nie obejmowała części budynku mieszkalnego oddanego do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie ujęto w niej utwardzenia placu przed budynkiem. W myśl art.23 ust.1 pkt 1 lit.b) i c) ustawy materiały zużyte na adaptację budynku mieszkalnego do wykonywania działalności oraz utwardzenie placu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż były wydatkami o charakterze adaptacyjnym i inwestycyjnym. Stwierdzono także zaliczenie bezpośrednio w koszty kwoty [...] zł wynikającej z faktury z [...] 01.2003 r. wystawioną przez firmę A A.K.w K. Według umowy roboty zostały wykonane w styczniu 2003 r. w budynku mieszkalnym podatnika, którego budowę zakończono dnia [...] maja 2003 r. W budynku tym nie wyodrębniono do dnia oddania budynku do użytkowania pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki te w kwocie [...] zł nie miały żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i na podstawie art.22 ust.1 ustawy nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Uznano za bezpodstawne ujęcie przez podatnika w kosztach dwóch faktur z [...] 06.2003 r. o wartości netto [...] zł oraz z [...] 06.2003 r. i o wartości netto [...] zł dotyczących zakupu oleju napędowego z firmy "B." G.R. z K. Kontrahent ten oświadczył, że faktur z tytułu sprzedaży oleju napędowego podatnikowi nie wystawił, nie handlował w 2003 r. żadnym paliwem z firmą podatnika, a wyniki opinii biegłych nie potwierdziły autentyczności jego podpisów na fakturach i dowodach zapłat. W wyniku rozliczenia zakupionego w firmie podatnika paliwa z ilością możliwego do zużycia paliwa w firmie H.J. ustalono, że wystąpiła różnica w ilości [...] litrów. Zakup wynosił [...] litrów, zużycie obliczono w ilości [...] litrów, a wykazany zakup oleju napędowego od firmy "B", której właściciel nie potwierdził sprzedaży oraz od firmy uznanej za nieistniejącą, tj. "C" spółka z o.o. z . w łącznej ilości [...]. Wobec tego wydatki wykazane jako zakup paliwa od firmy "B" w łącznej kwocie [...] zł nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w oparciu o art.22 ust.1 ustawy. Za koszty nie uznano kwoty [...] zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmę C spółka z o.o z W., a dotyczących zakupu oleju napędowego. W toku postępowania ustalono zdaniem organu podatkowego, że pod wykazanymi adresami rejestracyjnymi oraz prowadzenia działalności gospodarczej taka spółka nie prowadziła żadnej działalności. Ostatnie deklaracje VAT[...] i CIT-[...] spółka C złożyła w Urzędzie Skarbowym w marcu 2001 r. Ustalono, iż w marcu 2001 r. zawarto umowę sprzedaży 100 % udziałów spółki C, z której wynikało, że kupującym udziały był A.W., który zmarł w dniu [...]03.2003 r. Z materiałów Urzędu Skarbowego wynikało, że osoba ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Osoba wskazana jako pośrednik przy zakupie od tej firmy oleju napędowego, tj. G.R. z firmy " B" zeznał, że nie miał żadnych kontaktów z firmą C. Ponadto wskazane wcześniej rozliczenie zakupionego paliwa z ilością możliwego do zużycia paliwa w firmie H.J., potwierdziło nie uznanie tych wydatków za koszty, jako nie mające związku z przychodem. Za bezpodstawne uznano także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu wydatków na zakup części do samochodów od firmy "D" J.D. Numer NIP tego podmiotu był niepoprawny, podany numer REGON nie figurował w bazie urzędu statystycznego, a osoba J.D. według informacji naczelnika Urzędu Skarbowego nie figurowała w ewidencji podatników. Również pod wskazanym adresem firma "D" nie prowadziła działalności, ponieważ takiego w ogóle nie było. Przesłuchanie pracowników potwierdziło, że w firmie podatnika nie wykonano większych napraw w trakcie których miałoby miejsce zużycie zakwestionowanych części. Dotyczyło to chłodnicy do samochodu [...] o wartości netto [...] zł, silnika wywrotu samochodu [...] o wartości netto [...] zł, silnika wywrotu samochodu [...] o wartości netto [...] zł, chłodnicy do samochodu [...] o wartości netto [...] zł. Według organu podatkowego zaliczenie zakupu wymienionych części zamiennych od nieistniejącej firmy "D" nie stanowiło w świetle art.22 ust.1 ustawy kosztów uzyskania przychodów. Łączna kwota wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wynosiła [...] zł. Po dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej korekcie koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wyniosły [...]zł, dochód z prowadzonej działalności [...] zł, łączny dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł , a należny podatek dochodowy wyniósł [...] zł. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] 01.2006r. A. i H. J. zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art.120 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie przy interpretacji zdarzeń przepisów dotyczących podatku od towarów i usług; art.121 § 1 i art.124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, pozostającą w kilku przypadkach w sprzeczności z faktami przytoczonymi przez organ w uzasadnieniu decyzji, jak również przez nienależyte i całkowicie nieprzekonujące uzasadnienie przedmiotowej decyzji; art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne i niekompletne wyjaśnienie ważnych dla sprawy okoliczności. W uzasadnieniu odwołujący stwierdzili co do nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na kostkę, obrzeża chodnikowe, płytki i gres szklany użyte na remont placu i w budynku biurowym w S., że budynek ten nie był wykorzystywany na cele mieszkalne, ale wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością. Również plac był wykorzystywany na te cele, a jego utwardzenie było niezbędne z uwagi na poruszanie się po nim sprzętu zmechanizowanego. W tym miejscu już była prowadzona działalność gospodarcza od wielu miesięcy, o czym świadczyło zgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] 08.2002 r., jak również wprowadzenie tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych już w listopadzie 2002 r., a nie wprowadzenie formalnie do ewidencji środków trwałych utwardzenia placu, jako niezależnego środka trwałego, nie powinno skutkować uznaniem utwardzonego placu za budowlę nieistniejącą. Zakwestionowano nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na remont części tego budynku wykorzystywanego od [...] 08.2002 r. do działalności gospodarczej. Wydatki te dotyczyły części budynku, tj. położenia płytek w pomieszczeniach socjalnych, przebudowy ścianek zgodnie z wymogami Sanepidu, malowania ścian oraz sufitów. Zdaniem odwołujących organ podatkowy sam sobie zaprzeczył kiedy w tej samej decyzji stwierdził odnośnie tych wydatków, że różnica w materiałach została zużyta na adaptację budynku mieszkalnego do celów działalności gospodarczej i na wykonanie utwardzenia placu jako wydatki o charakterze adaptacyjnym i inwestycyjnym. A potem stwierdza, że poniesiony koszt nie miał żadnego związku z uzyskanym przychodem ponieważ był związany z budową budynku mieszkalnego podatnika. Nie zgodzono się także z nie uznaniem za koszty wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego z firmy "B" G.R. Zarzucono rażącą stronniczość organu podatkowego przy ocenie dowodów w tej sprawie (faktur, dowodów wpłat, wyjaśnień składanych przez podatnika i kontrahenta G.R.). Zeznania R. były w ocenie podatników niespójne, a przeprowadzone badania kryminalistyczne wskazanych dokumentów nie zaprzeczyły autentyczności podpisów G. R., a w niektórych przypadkach wręcz sugerowały, że podpis na dowodzie wpłaty kwoty [...] zł za olej napędowy z faktury nr [...] jest najprawdopodobniej autentycznym podpisem G.R. Osoba ta według odwołania jest znana organom skarbowym i organom ścigania w związku z tzw. aferą paliwową, a mimo to dano jej wiarę. Wskazano, że przesłuchanie świadka G.R. nie zaprzeczyło słowom podatnika. Stwierdzenia, że podatnik nie miał wiedzy na temat rodzaju samochodu, którym przywieziono paliwo, czy tego, kto był kierowcą nie mogą dyskwalifikować jego zeznań. Dostawy były dokonane ponad dwa lata temu i jest niemożliwe pamiętanie o szczegółach, zwłaszcza, że dostawy były dokumentowane innymi dowodami jak faktury i dowody wpłaty. Niejasności zinterpretowano na niekorzyść podatnika. Co do wydatków na zakup części do samochodów, to towary ujęte na fakturach otrzymano i wykorzystano, co potwierdził K.Z. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że kontrahent formalnie nie istnieje i nie uznając na tej podstawie wydatków za koszty bezprawnie odniósł przepisy obowiązujące w podatku od towarów i usług na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych, co stanowi o rażącym naruszeniu art.120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatników przesłuchanie pracowników potwierdziło dowodzone przez podatnika fakty, a jedynie odnośnie dwóch siłowników i dwóch chłodnic jeden z pracowników nie potwierdził ich wymiany, tj. chłodnic w samochodzie [...] i siłowników w samochodzie [...]. Poza tym organ podatkowy nie ustalił, że siłowniki wywrotu do samochodu marki [...] zostały faktycznie zużyte do naprawy naczepy [...] samowyładowczej, gdyż technicznie się do tego nadawały. Postawiono także zarzuty dotyczące nie uznania za koszty wydatków na zakup cegły klinkierowej i oleju napędowego od firmy C tłumacząc wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zeznający w sprawie G.R. ewidentnie mataczył. Wyniki badań kryminalistycznych wskazały, że podpisy na fakturach VAT i dwóch dowodach wpłat leżą w możliwościach graficznych G.R., a i tak dano wiarę G.R., mimo dołożenia przez podatnika wszelkich starań w celu rzetelnego udokumentowania transakcji z firmy C. Podatnik uzyskał odpis z rejestru handlowego, dysponował oryginałami faktur na zakupione towary, posiadał dowody potwierdzające zapłatę należności wynikających z faktur VAT. Podatnik nie musi pamiętać szczegółów takich jak marka samochodu i nazwiska osób realizujących dostawę. Organ podatkowy domagając się takich informacji od podatnika oraz tendencyjnie rozpatrując sprawę rażąco naruszył przepisy art.120, 121 §1, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto w odwołaniu zakwestionowano metodę rozliczenia zużycia paliwa w firmie podatnika. Nie uwzględniono przy jej zastosowaniu skrajnie różnych obciążeń dla pojazdów przewożących ładunki, różnych warunków pracy maszyn (np. w zimie, w błocie, cały zakres prac związanych z transportem ziemi z wyrobiska na plac, jego odsiewanie z gliny, hałdowanie, mieszanie ziemi z obornikiem, używanie ogrzewania pojazdowego, kursów bez podania na fakturze liczby kilometrów). Podatnicy dokonali obliczenia średniego zużycia paliwa w firmie, nie "na oko" jak to zrobił ich zdaniem organ podatkowy przytaczając podane przez pracowników z pamięci ilości zużytego paliwa. Podatnik dokonał rozliczenia na podstawie faktycznych zestawień wykonanych w czasie ostatniej kampanii buraczanej w październiku i listopadzie 2005 r. Wykazano, że w decyzji norma zużycia paliwa np. w samochodzie [...] nr [...] wynosiła [...] l/100 km, a podatnik do rozliczenia przyjął normę [...] l/100 km. Podatnicy wyliczyli uwzględniając pracę sprzętu i właściciela [...] godzin i zużycie [...] I/godź. łączne zużycie [...] I oleju napędowego. Rozliczając samochody w kilometrach wyliczono przebieg [...] km co przy zużyciu paliwa [...] I/ 100 km dało zużycie [...] I oleju napędowego. Ogółem wykazano zużycie [...] I oleju napędowego, a według tego wyliczenia wszystko się idealnie zgadzało, a wyliczenia te nie obejmowały szeregu prac wykonywanych wewnątrz firmy. Odwołujący wobec tego uznali, że metoda zastosowana przez organ podatkowy była całkowicie niewłaściwa, ponieważ nie istnieje coś takiego jak norma zużycia paliwa, a faktyczne zużycie było dokumentowane fakturami zakupu. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że sprawa ta była już rozpatrywana przez organ odwoławczy, który decyzją z [...] 07.2005 r. uchylił decyzje organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazano wówczas, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego w ponownym postępowaniu organ I instancji zebrał dodatkowy obszerny materiał dowodowy. Odnośnie zarzutów dotyczących zaliczenia do kosztów wydatków dotyczących placu znajdującego się przed budynkiem biurowym w S. oraz wydatków dotyczących płytek i gresu szklanego zużytych w budynku w S., stwierdzono, że podatnik budował budynek mieszkalny na swoje potrzeby i pismem z dnia [...] 05.2003 r. zawiadomił Starostwo Powiatowe o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego zgodnie z pozwoleniem. Organ ten w odpowiedzi na pismo Strony nie wniósł sprzeciwu do użytkowania budynku mieszkalnego A. i H. J. Zgodnie z planem na budowę tego budynku nie wyodrębniono w nim pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej. Prawidłowo przyjęto, że na dzień [...] 05.2003 r. zakończono budowę budynku mieszkalnego, a przed zakończeniem budowy budynku i oddaniem go do używania nie można było wykazać w ewidencji środków trwałych części budynku mieszkalnego jako oddanego i używanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo podkreślono, że w toku kontroli podatkowej podatnik przedłożył ewidencję środków, z której wynikało, że budynek w 2003 r. nie był ujęty w ewidencji środków trwałych. Dowodem jest protokół z kontroli z [...]11.2004 r. Gdy podatnikowi były już znane ustalenia z kontroli, w dniu podpisania protokółu kontroli została kontrolującym przedłożona druga ewidencja środków trwałych, w której już były ujęte pomieszczenia biurowe wraz z zapleczem w S. W tym stanie rzeczy słuszne było uznanie, że płytki i gres szklany na kwotę [...] zł zużyte w tym budynku, mogły być zaliczone do wydatków o charakterze adaptacyjnym dopiero po dacie oddania budynku mieszkalnego do użytkowania. Odnośnie wydatków na remont placu przed budynkiem biurowym w S. należy stwierdzić, że ewidencja środków trwałych nie obejmowała jako niezależnego środka trwałego utwardzenia placu, stąd wydatki dotyczące tego placu w kwocie [...] zł nie mogły stanowić wydatków na remont lecz były wydatkami o charakterze inwestycyjnym. Taki stan faktyczny uzasadniał nie uznanie tych wydatków za koszty w myśl art.23 ust.1 pkt.1 lit. b) i c) ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na : nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, a ponadto nie uważa się za koszty również wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art.22g ust.17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał także zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na kwotę [...] zł według faktury z dnia [...] stycznia 2003 r. wystawionej przez A.K. z K. Uznano, że skoro roboty budowlane zostały wykonane w budynku mieszkalnym, bo takim był w czasie kiedy wykonywano te prace, wydatki z tego tytułu nie miały żadnego związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem zgodnie z art.22 ust.1 ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika przyjęto, że materiały, tj. płytki i grys szklany dotyczyły adaptacji budynku mieszkalnego na cele działalności gospodarczej (po jego oddaniu do użytku), natomiast wydatki określone fakturą z [...] stycznia 2003 r. dotyczyły robót wykonanych przed dniem oddania budynku mieszkalnego do używania, były więc związane z budową budynku mieszkalnego, a nie prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Co do zarzutów dotyczących nie uznania za koszty uzyskania faktur wystawionych przez firmę "B " G.R. dotyczących zakupu oleju napędowego organ odwoławczy podniósł, że przesłuchany w obecności podatnika G.R.i zaprzeczył wystawieniu faktur na sprzedaż paliwa. Ponadto biegły dokonał kryminalistycznych badań dokumentów w sprawie o sfałszowanie dokumentów i z opinii wynika, iż nie potwierdził autentyczności podpisów G.R. na kwestionowanych fakturach i dowodach wpłat za te faktury. Z uwagi na odmienne twierdzenia podatnika dokonano ustalenia możliwego do zużycia paliwa w firmie H.J. i porównano z zakupami paliwa, a rozliczenie paliwa zużytego na potrzeby prowadzonej działalności wykazało, że transakcje dotyczące zakupu paliwa z firmy "B " oraz z firmy " C" nie mogły mieć miejsca. Odnośnie zarzutów podatnika dotyczących zakupu paliwa z firmy "C" materiał dowody dotyczący tej materii zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w pełni uzasadniał zajęte stanowisko. Wydane opinie biegłego powołanego przez organ I instancji jak również opinia wydana na zlecenie Prokuratury Rejonowej nie potwierdziły autentyczności podpisów G.R. na dowodach, którymi dysponował podatnik dotyczących zakupu od tej firmy paliwa (za pośrednictwem G.R.). Podatnik przesłuchany na okoliczność dostaw z tej firmy nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji, a wartość zakupu ujęta w kosztach wynosiła aż [...] zł, Również pracownikom firmy podatnika nie była znana firma "C", nic nie wiedzieli na temat dostaw paliwa z tej firmy (co wynika z protokółów zeznań osób zatrudnionych w firmie H.J.). Dodatkowo dokonano rozliczenia możliwego do zużycia paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut o rażąco uproszczonej metodzie dokonania rozliczenia jest nieuzasadniony. Dokonując rozliczenia ustalono czas pracy w całym 2003 r. pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy i operatora maszyn na podstawie kart ewidencji czasu pracy prowadzonych w firmie H.J. Zatrudnienie i ilość przejechanych kilometrów ustalono na podstawie umów o pracę i danych zebranych w protokółach przesłuchania świadków. Dla wyliczenia przejechanych kilometrów przyjęto najwyższą średnią prędkość-50 km/h, podaną przez pracowników będących kierowcami, czyli przez osoby, które miały dobre rozeznanie w tej sprawie. Średnie zużycie oleju napędowego wyliczono przyjmując najwyższe zużycie dla każdego pojazdu i maszyny ustalone podczas przesłuchania pracowników. Uwzględniono najwyższe obciążenie dla pojazdów i najcięższe warunki pracy. Dodatkowo przyjęto oświadczenie podatnika, że sam pracował 70 godzin miesięcznie i hałdował kruszywo, mieszał ziemię i wykonywał inne prace przy użyciu sprzętu. Uwzględniono również, że podczas wynajmu obcego sprzętu wraz z operatorem wykorzystał [...] I oleju napędowego. Nie można było przepracować więcej godzin na sprzęcie niż wynikało to z ustalenia ilości godzin przepracowanych przez pracowników oraz właściciela, a ustalonych na podstawie dokumentacji znajdującej się w firmie podatnika. Wskazano, że podczas przesłuchania pracowników ustalono średnie zużycie oleju napędowego dla samochodów i ciągników siodłowych [...] l/100 km, a w odwołaniu podatnik wskazując na średnie zużycie paliwa [...] l/100 powołał się wyłącznie na zużycie paliwa w samochodzie marki [...]. Odnośnie średniego zużycia paliwa w maszynach podatnik w odwołaniu wskazał na [...] l/godz., bez wskazania dowodów. Z zeznań pracowników wynikało średnie zużycie [...] l/godz i dotyczyło różnych maszyn : ładowarki, koparek i spycharko-ładowarki. Uwzględniając paliwo zużyte do samochodu osobowego [...]I oraz paliwo na wynajem sprzętu w pełni wiarygodne było wyliczenie organu I instancji, że zużyto [...] I paliwa. Powstała różnica w ilości [...] I, a z firm "B" i "C" podatnik wykazał łącznie [...] I. Organ drugiej instancji podniósł, że w sprawie udowodniono, że firma "D" nie istnieje. Ponadto organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy na okoliczność remontów samochodów, maszyn i urządzeń wykorzystywanych w firmie podatnika. Przesłuchano wszystkich pracowników zatrudnionych w firmie podatnika w 2003 r. Przesłuchany pracownik S.G. zatrudniony na stanowisku mechanika od [...] października 2002 r. do [...] stycznia 2004 r. nie potwierdził wymiany chłodnic w samochodzie [...] i wymiany siłownika wywrotu w samochodzie [...]. Podobnie nie wskazali na wymiany tych części T.M. zatrudniony w okresie od [...] lipca 2003 r. do [...] lipca 2004 r. w warsztacie i E.M. zatrudniony między innymi w warsztacie w okresie od [...] czerwca 2003 r. – [...] kwietnia 2004 r. Pozostali pracownicy firmy również zeznali, że nie dokonywali większych napraw. Za nieprawdziwe uznano twierdzenie podatnika, że stanowisko w tej kwestii organ I instancji oparł na zeznaniu jednego pracownika. Za nieuzasadniony uznano zarzut, że recypowano przepisy obowiązujące w podatku od towarów i usług na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ rozstrzygnięcie oparto na ocenie całego materiału dotyczącego kwestii zakupu części zamiennych, a nie tylko na fakcie, że firma "D" nie istniała. Dyrektor Izby Skarbowej uznał wobec tego, że decyzja nie naruszyła powołanych w odwołaniu przepisów postępowania tj. art. 121§ 1 ,122 i 124 Ordynacji podatkowej. Decyzję tą A. i H. J. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą z dnia [...] maja 2006 r. wnosząc o jej uchylenie. Zarzucili jej naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie przy interpretacji zdarzeń przepisów dotyczących podatku od towarów i usług prowadzących do wydania rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób fizycznych; art.121 §1, i art.124 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjną i niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego pozostającą w kilku przypadkach w sprzeczności z faktami przytoczonymi przez organ w uzasadnieniu decyzji, jak również przez nienależyte i całkowicie nieprzekonujące uzasadnienie przedmiotowej decyzji; art.122 Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne i niekompletne wyjaśnienie ważnych dla sprawy okoliczności. Uzasadniając podniesiono odnośnie nie uznania za koszty podatkowe wydatków na kostkę obrzeża chodnikowe oraz płytki i gres szklany zużyte na remont placu i w budynku biurowym w S., że do dnia złożenia skargi przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana na cele mieszkalne, ale wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dotyczy to zarówno oddanej do użytkowania części budynku jak i pozostałej części placu dookoła niego. Powyższy stan faktyczny był znany inspektorowi prowadzącemu postępowanie kontrolne w pierwszej instancji, gdyż same czynności były prowadzone właśnie na terenie przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym oczywistym jest, że będąc wykorzystywany przez wiele miesięcy do działalności gospodarczej przynajmniej część placu musiała być i faktycznie była utwardzona przez odpowiednie zagęszczenie gruntu przy wykorzystaniu między innymi dużych ilości gruzu jak i wszelkiego rodzaju stłuczek powstałych w takich towarach jak cegły i płytki. Brak takiego utwardzenia uniemożliwiałby w praktyce prowadzenie na tym terenie działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza była prowadzona na tym miejscu już od wielu miesięcy, o czym świadczy między innymi zgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] 2002 r. jak również wprowadzenie tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych już w listopadzie 2002 r. (co jest udokumentowane w ewidencji środków trwałych dotyczącej nieruchomości za 2003 r., która stanowiła przedmiot kontroli). Za niezasadne uznano stanowisko organu, że ze względu na formalny brak ujęcia w ewidencji środków trwałych budowli o nazwie "utwardzenie placu" (jako niezależny środek trwały od nieruchomości budowlanej, która została tam ujęta) nie można jej uznać za istniejącą, pomimo że taki właśnie był stan faktyczny ,a organ nie przeprowadził żadnego dowodu przeciwnego. Skarżący uznali, że podobna jest sytuacja, w której organy podatkowe odmówiły mu prawa uznania za koszty podatkowe poniesionego wydatku na remont części budynku wykorzystywanego do działalności gospodarczej już od [...].2002 r. Zdaniem podatników organy podatkowe nie kwestionowały ich wyjaśnienia, iż dotyczą one remontu przedmiotowej części budynku, zgodnie z wymogami Sanepidu, który wydał stosowne zalecenia. Wskazano także na sprzeczność w uzasadnieniu polegającą według skarżących na tym, że organ I instancji miał przyjąć, że malowanie ścian oraz sufitów oraz zrobienie warstwy wyrównawczej było związane z faktem wykonania tych prac w związku z wykorzystywaniem przedmiotowej nieruchomości do celów związanych z prowadzona działalności gospodarczą. Organ pierwszej instancji miał stwierdzić, że niektóre towary zostały zużyte na adaptację budynku mieszkalnego do celów wykonywania działalności gospodarczej i na wykonanie utwardzenia placu przed budynkiem jako wydatki o charakterze adaptacyjnym i inwestycyjnym na podstawie art.23 ust.1 pkt. b) i c) ustawy, a z drugiej strony odnośnie tego samego budynku stwierdził, że poniesiony koszt nie miał żadnego związku z uzyskaniem przychodów, gdyż był związany z budową budynku mieszkalnego podatnika. Zastosowano rażąco dowolną i niespójną logicznie interpretację faktów, co stanowi naruszenie art.121§ 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Za nieudolną albo tendencyjna uznano podjętą przez organ II instancji próbę tłumaczenia tych sprzeczności poprzez sugerowanie jakoby z materiału dowodowego wynikało, że organ I instancji odnosił się wyłącznie do wydatków poniesionych po dniu oddania budynku do użytku. Organ II instancji "matacząc" uznał wydatki poniesione po oddaniu budynku do użytkowania za związane z działalnością gospodarczą podczas gdy od strony formalnej status budynku nie uległ zmianie. Za fakt notoryczny uznano pomijanie rzeczywistego zakresu i celu wykonanych prac jak i stanu faktycznego polegającego na rzeczywistym wykorzystywaniu przedmiotowego budynku wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej, co czyni decyzję wadliwą i właściwą do wyeliminowania z obrotu prawnego, jako naruszającą art.121 §1 Ordynacji podatkowej. Za sprawę bulwersującą A. i H. J. uznali wybiórczą ocenę zebranych, (niekompletnych) dowodów w sprawie faktur za olej napędowy. Wskazali na rażącą stronniczość organów podatkowych przy ocenie dowodów, jakimi były faktury VAT, dowody wpłat oraz wyjaśnienia składane w trakcie przesłuchań przeze podatnika i przez właściciela firmy "B" – G.R. Pomimo faktu, że zeznania G.R. były w ewidentny sposób niespójne, pomimo wyników przeprowadzonych badań kryminalistycznych dokumentów, które odnośnie żadnego z nich nie zaprzeczają autentyczności podpisów G.R., a w kilku przypadkach wręcz sugerują, że podpis na nazwisko R. znajdujący się w pozycji "otrzymałem" na dowodzie wypłaty wystawionym w dniu [...] 06.2003 r. na kwotę [...] zł za fakturę [...] jest najprawdopodobniej autentycznym podpisem G.R. A także pomimo faktu, że G.R. jest znany zarówno organom skarbowym jak i organom ścigania w związku z "aferą paliwową" jemu dano wiarę. Za dyskwalifikujący podatnika uznano fakt, iż nie pamiętał, jakim samochodem paliwo przywieziono i kto był kierowcą. Zarzut ten jest "naciągany" mając na względzie fakt, iż podatnik jest szefem dużej firmy i w okresie ostatnich kilkunastu miesięcy przywożono do jego firmy wiele dostaw paliwa. Organy I i II instancji nie przeprowadziły żadnego skutecznego dowodu na poparcie swoich racji a przy wydawaniu decyzji oparły się jedynie na kilku niejasnościach zinterpretowanych na jego niekorzyść. Za niezrozumiałe uznano w skardze stanowisko w sprawie wydatków na zakup części do samochodów. Dokonywanie zakupów na giełdzie jest rzeczą powszechną wśród przedsiębiorców, których nie stać na zakupienie nowych części w markowych serwisach i świadczy to jedynie o dbałości o swoje interesy, gdyż sprzęt użytkowany w firmie jest niezbędny dla jej funkcjonowania i pracując bez przerwy w naturalny sposób zużywa się oraz ulega awariom. Podkreślono, że podatnik towary ujęte w fakturach otrzymał i wykorzystał oraz zapłacił za nie, co potwierdził K.Z. Ponadto wskazano w postępowaniu telefon, pod jakim dokonywano zamówień. W takiej sytuacji zarzut organu I instancji jakoby w toku postępowania nie dostarczono wiarygodnych dowodów dokonania przedmiotowych transakcji zakupu części samochodowych jest nietrafny, gdyż złożono wyczerpujące wyjaśnienia. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do postawienia zarzutu nie istnienia formalnie kontrahenta zdefiniowanego jako sprzedawca na fakturach zakupu. To wskazuje, że bezprawnie próbowano recypować przepisy obowiązujące w podatku od towarów i usług na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych, co stanowi rażące naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej. Po przesłuchaniu pracowników, którzy osobiście dokonywali napraw i wykorzystywali przedmiotowe części potwierdzono fakty zużycia części zamiennych do napraw firmowych pojazdów i maszyn. Jedynie odnośnie dwóch siłowników i dwóch chłodnic jeden z pracowników nie potwierdził ich wymiany. Ponadto wyjaśniono, że siłowniki wywrotu opisane na fakturze zakupu jako do samochodu marki [...] zostały faktycznie zużyte do naprawy naczepy samowyładowczej [...]. gdyż technicznie się do tego nadawały. Podkreślono, że nie ma na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych takiego, który fakt nieuczciwości kontrahenta wiązałby automatycznie z wyłączeniem konkretnych wydatków związanych z działalnością gospodarczą z kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie faktur na zakup oleju napędowego oraz cegły klinkierowej od firmy C Sp. z o.o. Organy podatkowe popełniły zdaniem skarżących te same błędy co w sprawie dotyczącej zakupu oleju napędowego od firmy "B" G.. oraz zakupu części do samochodów i maszyn budowlanych od firmy "D" J.D. Argumentacja opiera się na tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wyniki badań kryminalistycznych jednoznacznie stwierdzają, że m.in. podpisy na fakturach VAT oraz na dwóch pokwitowaniach wpłaty leżą w możliwościach graficznych G.R., czemu on zaprzeczył. Organy doszły do zaskakującej konkluzji, że "Przeprowadzono badania grafologiczne nie zaprzeczyły zeznaniom złożonym przez świadka G.R.". Podjęto wszelkich możliwe starania, aby rzetelnie udokumentować transakcje poprzez domaganie się od kontrahenta aktualnego odpis z rejestru handlowego, dysponowanie oryginałami faktur na zakupione towary, i posiadaniem dowodów potwierdzające zapłatę należności wynikających z faktur VAT. Równie dobrze organ mógłby zarzucić podatnikowi, że nie przeprowadził wywiadu środowiskowego w miejscu zamieszkania kontrahentów. Świadczy to jednoznacznie o tendencyjności w całej sprawie w celu dokonania przypisu podatkowego za wszelką cenę pomimo rażącego naruszania przepisów Ordynacji podatkowej jak art.120,121 §1,122 i 124. Za całkowicie chybioną skarżący uznali próbę udowodnienia przez organ faktu nie istnienia w ogóle przedmiotowego paliwa. Przyjęta przez organ metodologia jest rażąco uproszczona biorąc pod uwagę złożoność stanu faktycznego do którego ją zastosowano. W żaden sposób nie uwzględnia skrajnie różnych obciążeń dla pojazdów przewożących ładunki, skrajnie różnych warunków pracy maszyn (zima, błoto, glina, etc), całego zakresu robót związanych z transportem ziemi z wyrobiska na plac magazynowy, jego osiewaniem z gliny i większych kamieni, a następnie jego hałdowaniem, przygotowywanie do sprzedaży ziemi, używaniem ogrzewania postojowego tzw. "webasto", wykazanych na fakturach kursów bez podania liczby kilometrów. Następnie A. i H. J. dokonali wyliczeń średniego zużycia paliwa w ich firmie. Obliczenia dokonano nie "na oko" jak to zrobił organ przyjmując za pewnik przywołane z pamięci ilości litrów przez pracowników, którzy osobiście nigdy takiej ewidencji nie prowadzili, ale na podstawie faktycznych zestawień wykonanych w czasie ostatniej kampanii buraczanej w październiku i listopadzie 2005 roku. W wyniku tych obliczeń "norma" zużycia paliwa np. w samochodzie [...] nr [...] wyniosła [...] l na 100 km natomiast skarżący do rozliczenia przyjęli normę [...] l/100 km. Podobnie odnośnie zużycia paliwa przez maszyny "norma" skarżących wyniosła [...] l na godzinę pracy. Szczegółowe wyliczenie doprowadziło podatników do łącznej ilości zużytego oleju napędowego w ilości [...] l, które zgadza się idealnie, choć nie obejmuje całego szeregu prac wykonywanych wewnątrz firmy, a związanych bezpośrednio z jej działalnością. Przedstawione wyjaśnienia zdaniem skarżących dowodzą przyjęcia niewłaściwej metodologii przez organ w jego wyliczeniach, nie istnienia czegoś takiego jak "norma" zużycia paliwa gdyż skrajnie się różni w zależności od konkretnych warunków i nawet w przybliżeniu należy ją określać na podstawie faktycznego zużycia i jego ewidencji w dłuższym okresie i faktycznego zużycia przedmiotowych ilości oleju napędowego udokumentowanych fakturami zakupu na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzając co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie niniejszych rozważań wymaga podkreślenia, że Sąd w całej rozciągłości podziela dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, które oparte zostały na prawidłowo zgromadzonych i rozpatrzonych dowodach. Prawidłowo zostały wyłączone przez organy podatkowe wydatki poczynione przez H.J. w ramach prowadzonej przez niego działalności związane z wytworzeniem nieruchomości budynkowej w S., a polegające na zaliczeniu do kosztów bezpośrednich według dokonanych wcześniej przez podatnika zakupów kostki o wartości [...] zł, obrzeży chodnikowych o wartości [...] zł i płytek gresowych o wartości [...] zł, a także robót budowlanych wykonanych w styczniu 2003 r. przez A.K. o wartości [...] zł netto. Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, iż materiały te i usługa związane były z wytworzeniem budynku mieszkalnego i jako takie nie podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów jako nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na przepis art.22 ust.1 ustawy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z kolei przepis art.23 ust.1 ustawy stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1) wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (lit.a), nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (lit.b), ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust.17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (lit.c). Zasadą zatem jest, iż wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego nie mogą stanowić jednorazowego kosztu działalności gospodarczej, a jedynie mogą podlegać amortyzacji. Następnie przepis art.22a ust.1 ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (pkt.1), maszyny, urządzenia i środki transportu (pkt.2) i inne przedmioty (pkt.3) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt.1, zwane środkami trwałymi. Z nie budzących sporu ustaleń faktycznych wynika, że do wydania zezwolenia na korzystanie z budynku mieszkalnego w S. doszło w dniu [...] 05.2003 r. Wszelakie zatem wydatki poczynione przed tym dniem musiały mieć charakter inwestycyjny mające na celu wytworzenie nowego środka trwałego i nie można mówić o jakichkolwiek remontach, czy adaptacji budynku, który jeszcze faktycznie nie został wytworzony. Ponadto zarówno umowa z dnia [...] 01.2003 r., jak i faktura z dnia [...] 01.2003 r. wystawiona przez firmę A.K. określały wykonaną usługę jako roboty budowlane, a nie remontowe. Poza tym na to, że budynek ten w styczniu 2003 r. nie był jeszcze kompletny i zdatny do użytku wskazuje także opinia rzeczoznawcy majątkowego zaangażowanego przez H.J., tj. D. S., który na str.9 swojej opinii wskazał, że roboty wykończeniowe w budynku zaawansowane były jedynie w 70 %. Ponadto podatnik nie ma swobody w decydowaniu, czy określona część budynku jako wykorzystywana do działalności gospodarczej może zostać rozliczona przez niego jako odrębna zamknięta inwestycja i to niezależnie od kosztu wytworzenia reszty budynku mieszkalnego. Kwestia ta bowiem została wyczerpująco unormowana w art.22f ust.4 ustawy, który stanowi, że jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. Skoro jak wynika z wyceny sporządzonej na zlecenie A. i H. J. przez rzeczoznawcę majątkowego D.S. cała powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi [...] m², a powierzchnia części budynku przeznaczonego do działalności gospodarczej wynosiła [...] m², to należało wpierw ustalić wartość początkową całego budynku, a następnie przeliczyć stosunek powierzchni stosownie do zacytowanego powyżej przepisu art.22f ust.4 ustawy. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości dokonania jedynie ustalenia wartości części budynku i to w oparciu o zastosowaną przez rzeczoznawcę majątkowego D.S. technikę wskaźnikową. Zaznaczyć należy bowiem, że budynek mieszkalny, w którym wydzielono pomieszczenia na potrzeby działalności gospodarczej wytworzony został przez podatnika we własnym zakresie. Stosownie do przepisu art.22g ust.4 ustawy w takim przypadku za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Podatnik winien zatem w pierwszej kolejności zsumować wszystkie koszty związane z wytworzeniem budynku mieszkalnego, w którym następnie wydzielił pomieszczenia na potrzeby działalności gospodarczej i dopiero wówczas zastosować iloraz powierzchni z art.22f ust.4 ustawy. Dopiero gdyby możliwości takiej nie było to zgodnie z art.22g ust.8 ustawy wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W trakcie kontroli podatkowej podatnik przedłożył zaś ewidencję środków trwałych, w której nie były ujęte żadne nieruchomości, ani ich części. Dopiero odbierając protokół kontroli podatkowej w dniu [...]11.2005 r. przedłożył dodatkową ewidencję, w której to wpisane zostały m.in. pomieszczenia biurowe w kwocie [...] zł. Jednak środek ten nie był amortyzowany w 2003 r., a po raz pierwszy dokonano odpisu amortyzacyjnego w dniu [...]12.2004 r. - jednorazowo za cały 2004 r. Stosownie zatem do przedłożonej przez samego H. J. ewidencji środek trwały winien zostać wyceniony na grudzień 2003 r. i to nie według techniki wskaźnikowej, lecz z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju, tj. budynków mieszkalnych stosownie do art.22g ust.8 ustawy oraz z uwzględnieniem jego stanu i stopnia ich zużycia pomiędzy [...] 05.2003 r., a grudniem 2003 r. Skarżący nie posiadał ani wyceny całego budynku mieszkalnego, ani też obliczonego stosunku powierzchni mieszkalnej do powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art.22f ust.4 ustawy. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że zgodnie z wyrażoną w art.46 § 1 Kodeksu cywilnego zasadą superficies solo cedit także założona na gruncie kostka i obrzeża chodnikowe stały się częścią nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jako jej części składowe stosownie do art.47 § 1 Kodeksu cywilnego jako nie mogące być odrębnym przedmiotem własności. Słusznie zatem organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż ujęte w ciężar kosztów w 2003 r. wydatki związane z wytworzeniem nieruchomości budynkowej w S., jako pozostające w związku z budową budynku mieszkalnego i jego otoczenia nie mogły stanowić kosztu w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy. Obojętne przy tym jest czy podatnik wykorzystuje aktualnie resztę nieruchomości na cele mieszkalne, czy też jedynie część związaną z prowadzoną działalnością. Bez znaczenia jest także fakt ujęcia adresu tej nieruchomości we wcześniejszym zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej. Wymaga bowiem podkreślenia, że okoliczność ta nie przesądza w jakim zakresie i jak nieruchomość była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Czy były tam posadowione baraki, czy była wykorzystywana na plac składowy, czy w innym zakresie wobec nie spełnienia szeregu wskazanych powyżej koniecznych przesłanek do jej ujęcia w kosztach pozarolniczej działalności gospodarczej pod postacią odpisów amortyzacyjnych. Poza tym wymaga podkreślenia, że ewidencja podmiotów gospodarczych ma jedynie znaczenie deklaratoryjne, a nie konstytutywne i sam wpis nie przesądza o fakcie prowadzenia w danym miejscu działalności gospodarczej, a tym bardziej wykorzystywaniu pod danym adresem konkretnych nieruchomości lub ich części. W tym zatem zakresie nie można przyjąć wskazanego naruszenia art.121 §1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wskazywaną w skardze tendencyjność organów podatkowych. Bezzasadne są także zarzuty nieprawidłowej oceny materiału dowodowego odnośnie wyłączenia z kosztów zakupu paliwa od firmy "B" G. R. Ten ostatni zaprzeczał jakoby wystawiał sporne faktury mające dokumentować zakup oleju napędowego, nie miał ich zaewidencjonowanych i nie odprowadził za nie podatku. Odmienne twierdzenia co do faktu wystawienia faktur składał H.J. Należy zauważyć, iż organy podatkowe dysponowały dwoma opiniami biegłych grafologów, tj. O.W., która stwierdziła jedynie o prawdopodobieństwie jednego podpisu G.R. na dowodzie wypłaty i stwierdziła brak materiału kwalifikującego się do badań identyfikacyjnych w pozostałym zakresie oraz F.Ł. (sporządzoną w postępowaniu karnym) stwierdzającą bądź, że zapisy nie zostały sporządzone przez G.R., bądź , że nie można wykluczyć go jako wykonawcy tych zapisów. Żadna zatem z tych opinii nie potwierdziła w sposób nie budzący wątpliwości, że sporne faktury, czy dowody wypłaty zostały sporządzone lub wypełnione przez G.R. Identyczne uwagi należy odnieść do faktur dokumentujących rzekomy zakup oleju napędowego od firmy "C" sp. z o.o. we W. Z tą różnicą, że w tym przypadku biegła O.W. podała jedynie, że częściowo czytelne podpisy w odniesieniu do dwóch faktur leżą w możliwościach graficznych G.R. Jednakże materiał dowodowy w zakresie zakupu oleju napędowego nie kończy się na tych rozbieżnych stanowiskach rzekomych kontrahentów opisywanych przez organy podatkowe transakcji. Organ podatkowy, po uchyleniu pierwszej decyzji przeprowadził zakrojone na szeroką skalę postępowanie dowodowe i przesłuchał pracujących w 2003 r. w firmie H.J. pracowników obsługujących sprzęt i samochody, do których wykorzystywano olej napędowy. Zeznania te powiązano z prowadzoną przez samego podatnika ewidencją czasu ich pracy i umowami o pracę. Na tej podstawie wyliczono średnie zużycie oleju napędowego, które dodatkowo zwiększono jeszcze o czas pracy właściciela firmy i jego przejazdy osobowym samochodem. Uzyskane w ten sposób wartości odpowiadają co do rzędu wielkości zakupom oleju napędowego dokonanym w firmie H.J. w 2003 r. bez uwzględnienia zakupów od firmy "B" G.R. i "C" sp. z o.o. Powiązanie tych wszystkich dowodów słusznie doprowadziło organy podatkowe do prawidłowych ustaleń, że faktycznie zakupy te nie miały miejsca, skoro taka ilość oleju napędowego nie była w ogóle potrzebna i zużyta w działalności gospodarczej H.J. Za zupełnie dowolne i nie związane w żaden sposób z materiałem dowodowym należy uznać wielkości zużycia podawane w skardze dotyczące kampanii buraczanej 2005 r. oraz wielkości podane w załącznikach do skargi. Z jednej strony faktowi tych transakcji przeczy ich rzekomy dostawca i pośrednik w osobie G.R., nie znajdują one żadnego odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej firm "B" i "C" sp. z o.o., ta ostatnia faktycznie nie prowadziła w 2003 r. żadnej działalności gospodarczej, wyliczone przez organ podatkowy w oparciu o zeznania pracowników i dokumenty podatnika normy zużycia oleju napędowego nie potwierdzają ilości, które miały obejmować te transakcje, a z drugiej strony są tylko twierdzenia skarżącego o rzeczywistych dostawach i posiadany przez niego dowód w postaci wpisu "C" sp. z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego, który jedynie potwierdza istnienie takiej osoby prawnej. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo rozpatrzony przez organy podatkowe. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za słuszne, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się zaś jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Tym samym nie mogło również w tej kwestii dojść do wskazywanego w skardze naruszenia art.121 §1 Ordynacji podatkowej wyrażającej zasadę zaufania do organów podatkowych. Taki obraz stanu faktycznego zgodny jest także z zasadą prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej i w pełni odpowiada zasadzie legalizmu z art.120 Ordynacji podatkowej. Nie można także mówić o naruszeniu zasady przekonywania strony z art.124 Ordynacji podatkowej, albowiem stosownie do przepisu art.210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienia faktyczne decyzji organów podatkowych obu instancji należy zatem uznać za zindywidualizowane i w pełni oparte na poczynionych ustaleniach. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia zasady legalizmu z art.120 Ordynacji podatkowej poprzez recypowanie przepisów obowiązujących w podatku od towarów i usług na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości dwóch chłodnic i dwóch siłowników zakupionych od nieistniejącej firmy "D" J.D. Godzi się bowiem zauważyć, że łączna kwota zakupów od tej firmy w 2003 r. wyniosła kwotę [...] zł netto na podstawie 12 faktur. W podatku dochodowym zakwestionowano jedynie cztery pozycje z tych wszystkich zakupów na łączną kwotę [...] zł. Nie do przyjęcia są zatem argumenty strony skarżącej, że fakt nie istnienia podatnika podatku VAT w całości spowodował wyeliminowanie całości zakupów części zamiennych dostarczanych za pośrednictwem K.Z. Wyłączenie jedynie tych czterech z sumy kilkudziesięciu zakupionych części zamiennych poprzedzone zostało postępowaniem dowodowym polegającym na przesłuchaniu wszystkich kierowców i mechaników zatrudnionych w 2003 r. przez H.J. Wszyscy oni zaprzeczyli aby dokonywali jakichkolwiek napraw polegających na wymianie chłodnic lub siłowników wywrotu. Ustalenia w tym zakresie nie zostały wobec tego oparte jedynie na zeznaniach jednego świadka, jak sugerują w skardze skarżący, lecz poparte zostało szczegółowo zebranym i wyczerpująco rozpatrzonym całym materiałem dowodowym, mającym na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy stosownie do art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zaś ustalenia posiadacza telefonu o numerze wskazanym w trakcie przesłuchania przez świadka K. Z. w dniu [...] 02.2005 r. jako numer telefonu J.D. prowadzącego firmę "D", to wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania w celu ustalenia osoby posługującej się tym telefonem. Jednakże jak wynika z pisma wyjaśniającego świadka K.Z. z dnia [...] 07.2005 r. (k.[...] [...] Tomu akt administracyjnych), podany przez niego numer telefonu miał "przez jego nieuwagę" być numerem telefonu jego kolegi oraz, że nie posiada on żadnego numeru telefonu J.D. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/M.Jaśniewicz