I SA/Po 624/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi Ż. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 22 lipca 2025 r. Ż. W. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2025 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do aktualizacji druku VAT-R, jako korekty i do wyboru zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775; dalej: "u.p.t.u."). Przedstawiając we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego, skarżąca wskazała, że ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi administracyjne oraz pośredniczy pomiędzy kontrahentem a urzędami państwowymi w kraju w celu złożenia dokumentów dotyczących rejestracji, bądź wyrejestrowania jednostek pływających (jachtów). Jej klientami są osoby i podmioty z kraju i spoza terytorium kraju, a ponieważ działalność polega na świadczeniu usług administracyjnych w kraju, w związku z czym rozlicza się na zasadach krajowej sprzedaży w kraju. Skarżąca dokonała błędnej analizy przy obliczeniu limitu do zwolnienia podatkowego na podstawie art.. 113 ust. 1 u.p.t.u. i 6 września 2023 r. złożyła VAT-R, błędnie obliczając swój limit zwolnienia podmiotowego, który nastąpił w dniu 7 września 2023 r. w związku z błędną interpretacją prawa podatkowego. Przy obliczeniu limitu do zwolnienia skarżąca brała pod uwagę wszystkie płatności od osób fizycznych nieposiadających działalności gospodarczej, od osób fizycznych posiadających działalność gospodarczą poza krajem w UE oraz w krajach trzecich, od osób prawnych mających działalność gospodarczą poza krajem w UE oraz krajach trzecich. Zgodnie z poprawnymi obliczeniami mogła korzystać ze zwolnienia do 1 grudnia 2023 r., zgodnie z art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. Nie skorzystała ze zwolnienia podmiotowego w latach 2024-2025, w związku z błędną interpretacją prawa podatkowego, ponieważ nadal przy obliczaniu limitu do zwolnienia brała pod uwagę wszystkie wymienione wyżej płatności. Zgodnie z poprawnymi obliczeniami mogła skorzystać ze zwolnienia od 1 grudnia 2024 r., zgodnie z art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. Powołując się na art. 28b i art. 106a pkt 2 lit. b u.p.t.u., skarżąca wskazała, że nie wystawiła poprawnie faktury dla podatników państw trzecich, co skutkowało naliczeniem podatku VAT w kwocie 23% w kraju (kraju oprowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą). Wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju, bez kwoty podatku VAT, w 2024 r. nie przekroczyła kwoty 200.000 zł. W 2024 r. do 28 lutego 2025 r. włącznie oraz po zarejestrowaniu się jako czynny podatnik VAT od 7 września 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., w 2024 r. oraz od 1 stycznia 2025 r. do 28 lutego 2025 r. włącznie, wystawiała faktury z podatkiem VAT 23%. Za okresy rozliczeniowe od 1 września 2023 r. do 28 lutego 2025 r. składała miesięczne deklaracje VAT oraz pliki [...]. Od września 2023 r. (kiedy zrezygnowała ze zwolnienia) do lutego 2025 r. miesięcznie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od 1 marca 2025 r. korzysta ze zwolnienia podmiotowego, jest zarejestrowana jako podatnik zwolniony od podatku VAT. Nie wykonuje w ramach swojej działalności gospodarczej czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 u.p.t.u. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zapytała: 1. czy ma prawo do aktualizacji druku VAT-R, jako korekty i do wyboru zwolnienia z podatku od towarów i usług do dnia 30 listopada 2023 r. (podatnik korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, zgodnie ze stanem faktycznym, zgodnie z wolą płatnika podatków po przeliczeniu poprawnie limitu w 2023 r.)? 2. czy ma prawo do aktualizacji druku VAT-R, jako korekty i do wyboru zwolnienia z podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2025 r. (podatnik będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, zgodnie ze stanem faktycznym, zgodnie z wolą płatnika podatków po przeliczeniu poprawnie limitu w 2024 r.)? Zdaniem skarżącej może ona skorzystać ze zwolnienia podmiotowego do dnia 30 listopada 2023 r., a nie jak wcześniej do dnia 6 września 2023 r. oraz od 1 stycznia 2025 r. do 28 lutego 2025 r., gdyż nie skorzystała z utraty zwolnienia z podatku VAT. Uważa, że ma prawo do aktualizacji druku VAT-R od 1 grudnia 2023 r. oraz od 1 stycznia 2025 r., gdyż wykonane usługi nie należą do usług wyłączonych według art. 113 ust. 13 u.p.t.u., a limit 200.000 zł według art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. nie został przekroczony do 1 grudnia 2023 r., ani w 2024 r. Popełniła ona błąd przy interpretacji prawa podatkowego. Nie było to działanie celowe. Nie skorzystała ze zwolnienia podmiotowego od 7 września 2023 r. do 30 listopada 2023 r. oraz od 1 stycznia 2025 r. do 28 lutego 2025 r. w związku z błędną interpretacją prawa podatkowego. Przy obliczeniu limitu 200.000 zł. do zwolnienia brała pod uwagę przelewy za usługi od wszystkich podmiotów w tym: będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium kraju, będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z poprawnymi obliczeniami limitu 200.000 zł, mogła skorzystać ze zwolnienie do 1 grudnia 2023 r. oraz od 1 stycznia 2025 r. do 28 lutego 2025 r., zgodnie z art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. Od 1 marca 2025 r. jest zarejestrowana jako podatnik zwolniony od podatku VAT. W okresach od 7 września 2023 r. do 30 listopada 2023 r. oraz od 1 stycznia 2025 r. do 28 lutego 2025 r. strona zachowywała się jak podatnik VAT, gdyż nie mogła się inaczej zachować. Była przekonana, że osiągnęła limit 200.000 zł w dniu 6 września 2023 r. oraz, że przekroczyła limit 200.000 zł w 2024 r. Nie skorzystała z utraty zwolnienia z podatku VAT, nie robiła zakupów na firmę w celu obniżenia podatku należnego, gdyż była przekonana, że jest podatnikiem VAT w okresach od 7 września 2023 r. do 30 listopada 2023 r. oraz od 1 stycznia 2025 r. do 28 lutego 2025 r. Nie mogła zatem nie wystawiać faktury z podatkiem VAT 23% na swoje usługi, nie mogła nie doliczać podatku VAT 23%, jak również nie mogła nie zaksięgować faktury za usługi księgowe, gdyż te faktury automatycznie są księgowane w programie księgowym, z którego korzysta przy obliczeniu podatków. Nie mogła też nie wysyłać deklaracji VAT oraz plików [...] miesięcznie. Błędem było to, że cały czas była w przekonaniu, że wszystkie płatności powinna księgować zgodnie z zasadami sprzedaży krajowej. Błędem było również to, że nie wystawiła poprawnie faktury dla podatników państw trzecich z siedzibą poza terytorium UE, co skutkowało pomniejszeniem prowizji od nadania usług i opłatę podatku VAT w kwocie 23% w kraju prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w kraju. Strona nieświadomie działała na własną niekorzyść, co przyniosło jej straty finansowe. Tym samym ma prawo do zminimalizowania swoich strat finansowych poprzez aktualizację VAT-R, zgodnie z prawidłową interpretacją prawa podatkowego dotyczącego podatku VAT. Wszystkie działania skarżącej pokazują, że niedotrzymanie ustawowych obowiązków jako podatnika wynikało z faktu, iż popełniła ona błąd przy interpretacji prawa podatkowego dotyczącego podatku VAT, dotyczącego obliczenia do zwolnienia podmiotowego, przy transakcjach eksportowych dla podatników do UE oraz do krajów trzecich. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał, że z art. 113 ust. 11 u.p.t.u. wynika, iż podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może na podstawie powołanego przepisu, ponownie skorzystać z tego zwolnienia, jeżeli upłynął rok, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, przy czym podatnik ma prawo do powrotu do zwolnienia od początku dowolnego miesiąca w trakcie roku podatkowego, o ile zostały spełnione pozostałe przesłanki ponownego skorzystania ze zwolnienia. W świetle art. 113 ust. 1, 2, 5, 11 i 13 u.p.t.u. co do zasady podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia może ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy spełnione zostaną następujące warunki: wartość sprzedaży u podatnika w poprzednim roku podatkowym i roku bieżącym nie może przekroczyć określonej wartości sprzedaży, wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy oraz podatnik nie może wykonywać czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy. Dyrektor KIS podkreślił, że z okoliczności sprawy wynika, iż w okresie, gdy była strona czynnym podatnikiem podatku VAT, wystawiała faktury z naliczonym podatkiem VAT, składała miesięczne deklaracje VAT oraz pliki [...], a także od września 2023 r. do lutego 2025 r. dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dokonała zgłoszenia jako podatnik VAT czynny, została w takim charakterze zarejestrowana i zachowywała się jak podatnik VAT czynny – wykonywała obowiązki spoczywające na podatniku podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, po uwzględnieniu treści przytoczonych przepisów oraz opisu sprawy organ uznał, że w okresie od 7 września 2023 r. do 28 lutego 2025 r. strona nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. W przypadku skarżącej, złożenie zgłoszenia VAT z rezygnacją ze zwolnienia, spowodowało, że nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utraciła prawo do zwolnienia, przy spełnieniu pozostałych warunków dla zastosowania zwolnienia, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji powyższego skarżąca nie ma prawa do aktualizacji druku VAT-R, jako korekty i do wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług do 30 listopada 2023 r. oraz nie ma prawa do aktualizacji druku VAT-R, jako korekty i do wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2025 r., tj. w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 28 lutego 2025 r. W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie, strona zarzuciła organowi brak indywidualnego podejścia do przedstawionego przez nią zagadnienia przez odmowę złożenia formularza VAT-R zgodnie z wolą podatnika. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że nie złożyła formularza VAT-R zgodnie ze swoją wolą, tylko złożyła go, ponieważ była przekonana, że przepisy podatkowe nakazują jej złożenie takiego formularza o rezygnację ze zwolnienia z podatku VAT we wrześniu 2023 r., gdyż przekroczyła limit 200.000 zł. Również nie złożyła w styczniu 2025 r. formularza VAT-R, żeby powrócić do zwolnienia z podatku VAT, gdyż była przekonana, że przekroczyła limit 200.000 zł w 2024 r. Złożyła poprawnie formularz VAT-R oraz zachowywała się jak podatnik VAT, kiedy była czynnym podatnikiem VAT, gdyż była przekonana, że poprawnie obliczyła limit do zwolnienia 200.000 zł. W 2023 i 2024 r. Skarżąca stwierdziła, że nie zachowywała się jak podatnik VAT, ale tylko płaciła podatek VAT, ponieważ skoro była przekonana, że jest podatnikiem VAT, to powinna była składać JPK, zaksięgować fakturę za księgowość oraz fakturę, która przychodzi za sklep internetowy, czego dokonywała. We wszystkich innych płatnościach (podróż do urzędów państwowych do innych miast, komputer, opłaty biurowe) nie pobierała faktury na firmę, żeby odliczyć podatek VAT. Nadmieniła, że stara się prowadzić jak najprostszą księgowość, gdyż prowadzi wszystko sama i nie mam wystarczających doświadczeń w sprawach księgowych. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis art. 57a P.p.s.a (zdanie drugie) zawęża zakres kognicji sądu pierwszej instancji rozpoznającego skargę na interpretację indywidualną, wiążąc go wskazanymi skardze zarzutami oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem sąd może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze, zbliżając tym samym to postępowanie w istotny sposób do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretujący dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie sądu, zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a P.p.s.a. Inaczej rzecz ujmując, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z: 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. baza CBOSA). Nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Z uwagi na treść przywołanego wyżej art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny pierwszej instancji uprawniony jest do kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. W konsekwencji postępowanie wywołane skargą na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na omawianą interpretację analogicznie jak sąd rozpoznający skargę kasacyjną, nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślać się, jakie zarzuty formułuje skarżący. Co zaś szczególnie istotne, wskazanie czy też zacytowanie przepisu w uzasadnieniu skargi nie może zostać uznane za prawidłowe, tj. zgodne z art. 57a P.p.s.a., sformułowanie zarzutu zwłaszcza gdy nie jest w żaden sposób wskazana forma naruszenia przepisu (por.: wyrok NSA z 18 października 2018 r., I FSK 1778/16). Jeżeli nie określono, w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu, czego wymaga art. 57a P.p.s.a., to z uwagi na ograniczenie na mocy tego przepisu kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (zob.: wyrok NSA z 23 października 2019 r., I FSK 1346/17). W ocenie Sądu z uwagi na regulację zawartą w art. 57a P.p.s.a. stopień skuteczności skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w znacznej mierze zależy od stopnia precyzji jej zarzutów. To bowiem autor skargi na interpretację indywidualną wyznacza zakres kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji, który nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślania się i uzupełniania treści podniesionych zarzutów (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 stycznia 2021 r., I SA/Po519/20 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z 20 listopada 2024 r., I FSK 658/21).. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna została zaskarżona przez skarżącą tylko zarzutem "braku podejścia indywidualnego" do zagadnienia przez nią przedstawionego, bez wskazania naruszenia jakiegokolwiek przepisu. Jedynie w uzasadnieniu skargi strona przywołała treść art. 113 ust. 1 u.p.t.u. (obowiązującą od 1 stycznia 2025 r.) oraz art. 28b ust. 1 tej samej ustawy, ale nie sprecyzowała czy uważa, że te właśnie przepisy został przez Dyrektora KIS naruszony i w jaki sposób. Zatem nawet całość skargi nie pozwala na przyjęcie, że zostały sformułowane w niej zarzuty w sposób odpowiadający wymogom art. 57a P.p.s.a. W skardze brak wskazania czy w ocenie skarżącej organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, czy też błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Brak wskazania wprost przepisów prawa, które w ocenie skarżącej zostały naruszone na skutek wydania zaskarżonej interpretacji. Ponadto, sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest zobowiązany a nawet uprawniony do rekonstruowania zarzutów skargi na podstawie jej uzasadnienia. Sąd zauważa, że ustawodawca uregulował w rozdziale 1 działu XII u.p.t.u. szczególną procedurę dotyczącą drobnych przedsiębiorców i zgodnie z powołanym w uzasadnieniu skargi art. 113 ust. 1 tej ustawy, zwolnił od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Drugi z przytoczonych w skardze przepisów, to art. 28b u.p.t.u., który zawiera regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika. Natomiast pytania skarżącej dotyczyły prawa złożenia przez nią aktualizacji druku VAT-R jako korekty oraz prawa wyboru zwolnienia z podatku od towarów i usług do dnia 30 listopada 2023 r. i od dnia 1 stycznia 2025 r. Sąd nie może się zatem domyślać sposobu w jaki stwierdzony przez Dyrektora KIS brak prawa skarżącej do postulowanych aktualizacji druku VAT-R jako korekty i wyboru zwolnienia od podatku w poprzednich okresach (do 30 listopada 2023 r. i od 1 stycznia 2025 r.), miałby naruszać art. 113 ust. 1 i art. 28b ust. 1 u.p.t.u., jeśli nawet zarzutu naruszenia tych przepisów skarżąca nie sformułowała, a jedynie powołała ich treść w uzasadnieniu skargi. Podsumowując powyższe, z uwagi na niesformułowanie w skardze zarzutów w sposób odpowiadający wymaganiom art. 57a P.p.s.a. oraz zasadę związania sądu zarzutami skargi, niemożliwe okazało się dokonanie merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.