I SA/Po 625/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia zapisu windykacyjnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie m.in. art. 15, art. 17 § 2, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 2b, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 3, art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej: "u.p.s.d.") ustalił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia zapisu windykacyjnego ustanowionego przez zmarłą w dniu [...] października 2012 r. [...]. Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] listopada 2013 r. Rep. [...], na podstawie protokołu dziedziczenia oraz protokołu otwarcia i ogłoszenia testamentu z dnia [...] listopada 2013 r. poświadczono, że spadek po [...], zmarłej w dniu [...] październiku 2012 r., na podstawie ustawy nabyli w udziałach po 1/2: - mąż [...], - syn [...]. Ponadto, aktem tym poświadczono, że tytułem zapisu windykacyjnego, ustanowionego przez zmarłą [...]: - mąż zmarłej ([...]), w chwili otwarcia spadku, nabył prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...], przy ul. [...], o powierzchni [...] m2, zapisanej do księgi wieczystej, - syn zmarłej ([...]), w chwili otwarcia spadku, nabył udział wynoszący 1/6 części w prawie własności nieruchomości, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2, położonej w [...], przy ul. [...] oraz [...], [...] i [...], stanowiącej działki nr [...] oraz [...] o obszarze [...] ha, zapisanej do księgi wieczystej. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że za podstawę opodatkowania przyjęta została wartość zadeklarowana przez [...] w złożonym w dniu [...] września 2014 r. zeznaniu podatkowym SD-3 w wysokości [...] zł, od której, po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania w wysokości [...] zł, właściwej nabywcom zaliczonym do I grupy podatkowej oraz ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d., podatek obliczony został na podstawie skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy. W decyzji organ poinformował ponadto podatnika, że niedopełnienie warunków uprawniających do skorzystania z ulgi z art. 16 u.p.s.d., powoduje utratę prawa do ulgi i stanowi podstawę do wydania, na podstawie art. 258 § 1 pkt 3, § 2 i 3 O.p., decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu z dnia [...] listopada 2014 r. strona zarzuciła błędne przyjęcie wartości rynkowej do wymiaru podatku od spadków i darowizn, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie wysokości podatku pomimo zastosowania ulgi podatkowej. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen tynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z treści przepisu art. 8 ust. 1 u.p.s.d. jednoznacznie wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do zakwestionowania wskazanej przez stronę wartości, jeżeli nie odpowiada ona wartości rynkowej. Aby jednak możliwe było podważenie określonej przez stronę wartości, organ podatkowy dysponować musi materiałem porównawczym wskazującym, że wartość podana przez stronę, w dacie powstania obowiązku podatkowego, odbiega od przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego gatunku i rodzaju w danym okresie przy podobnej lokalizacji. Na podstawie wydruku z bazy wartości rynkowych CZM Czynności Majątkowe ustalono, że na dzień powstania obowiązku podatkowego, który w przedmiotowej sprawie powstał w dniu sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia o nabyciu spadku tj. w dniu [...] listopada 2013 r., w okresie zbliżonym do tej daty, w [...], dzielnica [...], brak było wystarczającej liczby transakcji pozwalających na ustalenie przeciętnej ceny udziałów w porównywalnych nieruchomościach. W związku z powyższym nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie trybu ustalenia wartości wskazanego w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie miał więc podstaw, by kwestionować podaną przez stronę wartość nabytego udziału, zwłaszcza, że do momentu zakończenia postępowania strona na konieczność taką nie wskazywała. Na zawyżoną wartość nieruchomości będącej przedmiotem zapisu windykacyjnego strona wskazała dopiero w postępowaniu odwoławczym, wnosząc o przeprowadzenie wyceny zapisu z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy. Wobec nieprzedstawienia żadnych dokumentów potwierdzających, że wartość nabytego udziału w nieruchomości jest inna, niż przyjął za stroną organ podatkowy pierwszej instancji, brak jest podstaw do uwzględnienia żądania w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie podzielił zarzutu strony dotyczącego przyjęcia przez organ pierwszej instancji rożnych udziałów w nabytym zapisie. Za bezpodstawne organ uznał żądanie strony odnośnie uwzględnienia ulgi mieszkaniowej o wartości odpowiadającej [...] m2. Zdaniem organu ulga w maksymalnej kwocie przysługiwałaby jedynie, gdyby przedmiotem zapisu był cały budynek. W skardze z dnia [...] lutego 2015 r. skarżący za niewłaściwą uznaje wartość przyjętą za podstawę opodatkowania, wskazaną przez niego w zeznaniu podatkowym. Zdaniem skarżącego działanie to doprowadziło do zawyżenia wysokości podatku. Według skarżącego wartość masy spadkowej nie mogła zamknąć się w kwocie okrągłej. Wskazał, że podstawa opodatkowania winna zostać określona przez biegłego rzeczoznawcę, o co wnioskował w postępowaniu odwoławczym. Skarżący podnosi, że dla ustalenia zobowiązania podatkowego dwukrotnie policzono powierzchnię niezabudowaną nieruchomości oraz powierzchnię zabudowy położoną pod budynkiem, który w ocenie strony, znalazł się w obliczeniu jako odrębny obiekt zwiększający masę spadkową. Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów ustawy z dnia 30 stycznia 2013 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm. – dalej: "K.p.a."), w szczególności art. 6 (zasada praworządności), art. 7 (zasada nadzoru nad przestrzeganiem prawa w postępowaniu), art. 8 (zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa), art. 9 (zasada udzielania przez organy informacji faktycznej i prawnej), art. 11 (zasada przekonywania). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów Kodeksu Postępowania Administracyjnego, Sąd wyjaśnia, że organy podatkowe działają na podstawie Ordynacji podatkowej. Powyższe pozostaje zgodne z art. 1 pkt 3 O.p., z którego wynika, że ustawa - Ordynacja podatkowa normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową oraz czynności sprawdzające, a także zgodne z art. 2 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Natomiast na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły obowiązujących przepisów, wyczerpująco zebrany został materiał dowodowy, dokonano wszechstronnej i trafnej jego oceny, stosując przy tym właściwie przepisy prawa materialnego i procesowego. Jednocześnie wyjaśnić należy, że odmienna od oczekiwanej przez skarżącego ocena stanu faktycznego sprawy nie uzasadnia formułowania zarzutów podobnej treści. Wszystkie okoliczności sprawy ustalono w oparciu o oświadczenia skarżącego. W rozpatrywanej sprawie skarżący podjął próbę udowodnienia, że wskazana przez niego w zeznaniu podatkowym wartość, nabytego tytułem zapisu windykacyjnego udziału w nieruchomości, jest znacznie zawyżona i winna zostać określona przez biegłego rzeczoznawcę. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo wskazał, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Obowiązek podatkowy, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d., przy nabyciu zapisu windykacyjnego powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje, że skarżący nabył zapis windykacyjny w postaci 1/6 udziału w nieruchomości o powierzchni [...] m2, zabudowanej kamienicą wielomieszkaniową o powierzchni użytkowej [...] m2. Bezsporne jest również, że w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] września 2014 r. zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, wartość nabytego zapisu windykacyjnego skarżący określił na kwotę [...] zł (w tym wartość udziału w budynku na kwotę [...] zł). W toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik nie wskazywał żadnych okoliczności, uzasadniających dokonanie korekty wartości podanej w zeznaniu, nie przedłożył również opinii biegłego w tym zakresie. Zadeklarowaną przez skarżącego wartość, organ pierwszej instancji, przyjął jako podstawę opodatkowania. Z treści przepisu art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do zakwestionowania wskazanej przez stronę wartości, jedynie wówczas, jeżeli nie odpowiada ona wartości rynkowej. Aby jednak możliwe było podważenie wartości określonej przez nabywcę, organ podatkowy dysponować musi materiałem porównawczym wskazującym, że wartość podana przez skarżącego, w dacie powstania obowiązku podatkowego, odbiega od przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego gatunku i rodzaju w danym okresie przy podobnej lokalizacji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie zbliżonym do daty powstania obowiązku podatkowego, który w przedmiotowej sprawie powstał w dniu sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. w dniu [...] listopada 2013 r. w [...], dzielnica [...], brak było wystarczającej liczby transakcji pozwalających na ustalenie przeciętnej ceny rynkowej udziałów w porównywalnych nieruchomościach. W związku z powyższym nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie przez organ pierwszej instancji trybu ustalania wartości rynkowej nabytego zapisu windykacyjnego, wskazanego w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, u wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Organ nie miał więc podstaw prawnych, by kwestionować podaną przez stronę wartość nabytego udziału, zwłaszcza, że na konieczność taką skarżący w trakcie postępowania przed tym organem nie wskazywał. Na zawyżoną wartość nieruchomości będącej przedmiotem zapisu windykacyjnego skarżący wskazał dopiero w postępowaniu odwoławczym, wnosząc o przeprowadzenie wyceny nabytego zapisu z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy. Na poparcie swego stanowiska, poza stwierdzeniem, że wartość została zawyżona skarżący nie przedłożył jednak żadnych materiałów, potwierdzających to żądanie. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego w tym zakresie (k. 46-47 akt adm.). Dokonując tego rozstrzygnięcia wskazał, że organy winny przyjmować wartość podaną przez stronę w zeznaniu podatkowym za podstawę opodatkowania, jeżeli zgromadzony materiał dowodowy potwierdza tę wartość lub gdy nie ma żadnego materiału pozwalającego na podwyższenie wartości określonej przez stronę. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy zakwestionuje podaną przez stronę wartość przedmiotu spadku, organ zobowiązany jest do zachowania trybu, o którym mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. W postanowieniu organ wskazał, że określenie wartości rynkowej wywołuje istotne skutki prawne, toteż winno być dokonane rzetelnie i z należytą starannością, w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przewidzianych w art. 8 ust. 3 u.p.s.d. elementów składających się na wartość rynkową. Obok cen stosowanych przy podobnej lokalizacji na wartość tę składa się stan prawny i stan faktyczny przedmiotu nabycia z dnia nabycia. Opierając się na treści art. 8 ust. 4 u.p.s.d. organ odwoławczy trafnie wywiódł, że obowiązek ustalenia wartości z uwzględnieniem powołanego przez organ podatkowy biegłego zachodzi jedynie w sytuacji, gdy podatnik w odpowiedzi na wezwanie do zmiany wartości nie udzieli odpowiedzi lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Ponadto zauważyć należy, że w postanowieniu odmawiającym uwzględnienia wniosku dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że skarżący ma prawo przedłożyć własną opinię. Strona nie podjęła żadnych czynności w tym zakresie. Wobec nieprzedstawienia żadnych dokumentów potwierdzających, że wartość nabytego udziału w nieruchomości jest inna, niż przyjął za skarżącym organ pierwszej instancji, brak było podstaw do uwzględnienia żądania w zakresie przyjęcia innej wartości, niż wskazana przez skarżącego w zeznaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.