I SA/Po 625/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2025 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 19 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ( słownie [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 10 listopada 2023 r. określił D. L. (dalej: "skarżąca", "podatnik", "spółka", "strona") w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") w wysokości [...] zł. Zdaniem Naczelnika skarżąca w rozliczeniu za III kwartał 2018 r. zawyżyła wartość netto z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę [...]zł oraz podatek naliczony o kwotę [...]zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że D. Sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika, w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Strona pomimo formalnego zarejestrowania się w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w Urzędzie Skarbowym dla potrzeb podatku od towarów i usług, w ocenie organu I instancji nie wykonywała w III kwartale 2018 r., czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że faktury otrzymane i wystawione przez D. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych i rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznał, że prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług przez D. Sp. z o.o. ewidencje sprzedaży za lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. są nierzetelne w całości i nie stanowią dowodu tego, co wynika z ich zapisów, gdyż zapisy te zostały dokonane na podstawie faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie z tego samego powodu również ewidencje zakupów za lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. są wadliwe w całości i nie stanowią dowodu tego, co wynika z ich zapisów. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] strona za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 19 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i wyjaśnił, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r., co do zasady przedawnia się z upływem 31 grudnia 2023 r. Stosownie jednak do postanowień art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p."), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] 29 sierpnia 2023 r. wydał decyzję zabezpieczającą (doręczoną 12 września 2023 r.), w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wrzesień 2018 r. i kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania liczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu i jednocześnie dokonał zabezpieczenia wykonania na majątku D. Sp. z o.o. Natomiast zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane 15 września 2023 r., a doręczone 2 października 2023 r. Postanowieniem z 19 grudnia 2023 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Organ I instancji dokonał 15 września 2023 r. aktualizacji zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Aktualizacja zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego pomimo prawidłowego wysłania nie została odebrana przez stronę. Zawiadomienie zostało uznane za doręczone 2 października 2023 r. w trybie art. 150 § 4 o.p. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 2 października 2023 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wystawił tytuł wykonawczy 5 stycznia 2024 r. i z tym dniem, w myśl art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., - dalej: "u.p.e.a.") zajęcie zabezpieczenia przekształca się w zajęcie egzekucyjne i w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W związku z powyższym termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. został przerwany z dniem 5 stycznia 2024 r. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres objęty przedmiotową decyzją, zatem był on uprawniony do merytorycznego rozpatrywania sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że w decyzji kończącej postępowanie podatkowe organ I instancji dokonał wszechstronnej, całościowej, opartej na obiektywnych przesłankach oceny materiału dowodowego, który zebrany został w bardzo szerokim zakresie. Przeprowadzona ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz w sposób mieszczący się w granicach swobodnej oceny dowodów. Tak przeprowadzona ocena zebranego materiału dowodowego pozwalała na wyciągnięcie wniosków, stanowiących podstawę dla sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zalecenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarte w jego decyzji z 21 marca 2022 r., uchylającej poprzednią decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 22 kwietnia 2021 r. zostały zrealizowane. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, iż spółka nie była podmiotem realizującym rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży płatwi dachowych, czy wynajmu maszyn budowlanych a wystawione przez nią w III kwartale faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego wynika, że spółka mieści się pod adresem: L., ul. [...]. Z adnotacji służbowej z 25 czerwca 2020 r., sporządzonej na okoliczność czynności podjętych w zakresie weryfikacji faktycznego korzystania przez spółkę z ww. adresu wynika, że pod tym adresem znajduje się stacja benzynowa [...] oraz brak jest jakiejkolwiek tablicy z logiem lub nazwą: "D. Sp. z o.o.". Brak też obecności jakiejkolwiek osoby związanej ze spółką. Pod wskazanym adresem nie ma też żadnych oznak prowadzonej działalności gospodarczej z branży budowlanej, produkcji okien, konstrukcji stalowych itp. Na uwagę zasługuje również to, że z przedłożonego przez spółkę pisma z 14 stycznia 2020 r. z informacją o środkach trwałych na stan: grudzień 2018 r. wynika, że podatnik dysponował: koparko-ładowarką [...], koparko-ładowarką [...], spycharką [...], podajnikiem do betonu, wozidłem budowlanym, kruszarką do gruzu, agregatem prądotwórczym, agregatem sprężarkowym, koparką łańcuchową [...] ([...]), piecem do wypalania proszkowego, pługiem do odśnieżania, pompą do wody (2 szt.), młotem stopa (4 szt.), piecem do kucia elementów stal, [...], wózkiem widłowym, betoniarką przenośną, linią do chromowania 1967 r., prostownikami (7 szt.), wannami (14 szt.), filtry + pompy + wentylacja, frezarką, piłą, tokarką, wiertarką, prasą hydrauliczną, balansem, palnikami do lutowania (4 szt.), tokarką 1954 r., suszarnią, piecem do ogrzewania, komorą suszarni, walcem, frezarką do asfaltu, wypalarką plazmową, frezarką, kruszarką do gruzu oraz centrum obróbcze [...] model [...] nr seryjny [...] Pomimo dwukrotnego wezwania spółki do wskazania konkretnego adresu miejsca przechowywania każdego z środków trwałych w 2018 r. spółka nie udzieliła wyjaśnień. W ocenie Dyrektora IAS logicznym jest, że posiadanie ww. sprzętu, ze względu na swoją wielkość i funkcję, wymaga stałego posadowienia. Spółka w żaden sposób nie wskazała jednak innego miejsca, gdzie prowadziłaby działalność gospodarczą czy też zaplecza magazynowego, gdzie możliwe byłoby przechowywanie (konserwacja) maszyn czy towarów. Ponadto pomijała fakt, że właściciel stacji benzynowej, pod adresem której rzekomo miała się mieścić siedziba spółki nie zna prezesa zarządu spółki, prokurenta spółki i twierdzi, że nikt ze spółki pod tym adresem się nigdy nie pojawił. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka w spornym okresie nawet nie dysponowała zasobami ludzkimi, pozwalającymi na realizację transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w III kwartale 2018 r. W ocenie Dyrektora spółka wiedziała, że przyczyniła się do powstania nieprawidłowości i oszustwa podatkowego. Pismem z 2 września 2024 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 1, § 4 oraz § 6 pkt 4 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. na skutek jego przedawnienia, 2. art. 122, art, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, że pomimo dowodów zgromadzonych w sprawie skarżąca spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, 3. art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1, 4 u.p.t.u., poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w badanym okresie rozliczeniowym, wyłącznie na podstawie ogólnikowego i arbitralnego stwierdzenia, że spółka nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej, a w konsekwencji bezpodstawne odmówienie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W ocenie skarżącej, nieskuteczne było zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które według organów podatkowych nastąpić miało z dniem 2 października 2023 r. na skutek aktualizacji zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] SA. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przepis art. 70 § 6 pkt 4 o.p. przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zaś aktualizację zawiadomienia o zabezpieczeniu. W ocenie skarżącej bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony w niniejszej sprawie, przez co przedawnienie nastąpiło wraz z upływem 31 grudnia 2023 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc dotychczasowe argumenty. Odpowiadając na zarzuty dotyczące przedawnienia organ podniósł dodatkowo, że 8 stycznia 2024 r. na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił [...] S.A. o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej. Bank odebrał powyższe pismo 8 stycznia 2024 r. Jednocześnie ww. pismem poinformował spółkę o ww. zajęciu. Zawiadomienie uznano za doręczone z dniem 29 stycznia 2024 r. i pozostawiono w aktach sprawy. W kwestii przedawnienia organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] 22 listopada 2023 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 7 § 1 kks, w z związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej w podmiocie D. Sp. z o. o. z siedzibą w L. przy ul. [...]. Polegały one na ewidencjonowaniu w księgach podatkowych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podatnik nie prowadził we wskazanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, skutkiem czego narażono na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w postaci podatku od. towarów i usług za III kwartał 2018 r. w kwocie [...]zł. Następnie postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] umorzył przedmiotowe dochodzenie. Z treści pisma wynika, iż organ umorzył dochodzenie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Jednocześnie wskazał, iż postępowanie umorzono z uwagi na przedawnienie karalności czynu, które nastąpiło z dniem 15 lutego 2024 r. Finansowy organ postępowania przygotowawczego dokonując ponownie analizy sprawy uznał, iż przy obliczaniu terminu przedawnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 7 § 1 kks, uwzględnić należy przepis art. 44 § 1 pkt 2 kks. Przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 7 § 1 kks, wypełnia znamiona wskazane w trzech przepisach ustawy Kodeks karny skarbowy, tworząc tzw. zbieg rzeczywisty i stanowiąc podstawę do zastosowania kumulatywnej kwalifikacji prawnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 § 1 kks, niezależnie od tego, ile przepisów kodeksu karnego skarbowego tworzy kumulatywną kwalifikację czynu będącego przedmiotem postępowania, to jako ten sam czyn może on stanowić tylko jedno przestępstwo skarbowe. Przestępstwa skarbowe określone w art. 76 § 2 kks oraz art. 61 § 1 kks typizują przestępstwa zagrożone karą grzywny, gdzie zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 kks termin przedawnienia ich karalności wynosi 5 lat. Natomiast przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a kks stanowi typ przestępstwa skarbowego zagrożonego karą grzywny albo karą pozbawienia wolności, do którego znajduje zastosowanie przepis art. 44 § 1 pkt 2 kks, zgodnie z którym termin przedawnienia jego karalności wynosi 10 lat. Reasumując organ stwierdził, że termin przedawnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 7 § 1 kks odnosi się do jego integralnej całości, mimo że różne są terminy przedawnienia poszczególnych typów przestępstw, które obejmuje kumulatywna kwalifikacja prawna. Przedmiotem przedawnienia jest bowiem czyn, a nie kwalifikacja prawna. Stąd karalność tego czynu, pomimo zróżnicowanej kwalifikacji prawnej, winna być oceniana z perspektywy jedności czynu. Uwzględniając powyższe oraz treść art. 7 § 2 kks, z którego wynika, iż karę za przestępstwo kumulatywnie kwalifikowane wymierza się na podstawie przepisu przewidującego karę najsurowszą, to w odniesieniu do czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego organ kontrolny wykazał, że termin przedawnienia karalności wynosi 10 lat i upływa z dniem 31 grudnia 2028 roku. Mając powyższe na względzie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z 14 czerwca 2024 r. podjął na nowo postępowanie w sprawie, w której umorzono dochodzenie. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] 3 lipca 2024 r. wysłał pismo w trybie art. 70 c o.p., które zostało uznane za doręczone 18 lipca 2024 r. W związku z powyższym w sprawie nie zostało zakończone postępowanie w sprawie o ww. przestępstwo skarbowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa, w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały deklarowane przez skarżącą rozliczenie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r., wyłącznie na podstawie stwierdzenia, że spółka nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej, co skutkowało określeniem kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł. W pierwszej kolejności kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest jednak ocena zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przedawnienie zobowiązań podatkowych nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2023 r., gdyby nie zaistniała żadna z okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Również w zakresie określenia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby z końcem 2023 r. W niniejszej sprawie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 29 sierpnia 2023 r., wydaną na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 o.p. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wrzesień 2018 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania liczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł. Opisana wyżej decyzja stanowiła podstawę wydania w dniu 15 września 2023 r. zarządzenia zabezpieczenia stosowanego przy zabezpieczeniu należności pieniężnych. Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 12 września 2023 r., a zarządzenie zabezpieczenia w dniu 2 października 2023 r. Decyzją z 10 listopada 2023 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], określił skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł. Mając na uwadze powyższe decyzją z 30 listopada 2023 r. Dyrektor IAS umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu z 29 sierpnia 2023 r. Postanowieniem z 19 grudnia 2023 r. Naczelnik nadał natomiast rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 10 listopada 2023 r. W dniu 5 stycznia 2024 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wystawił tytuł wykonawczy i z tym dniem, w ocenie organu, w myśl art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczenia przekształciło się w zajęcie egzekucyjne i w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Organ odwoławczy przyjął, że do dnia wystawienia tytułu wykonawczego nie wystąpiły żadne okoliczności świadczące o zakończeniu postępowania zabezpieczającego, prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zatem nie wystąpiła przesłanka skutkująca dalszym biegiem terminu przedawnienia, określona w art. 70 § 7 pkt 5 o.p. Sąd odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 20 września 2022 r. sygn. akt II FSK 668/22,z 14 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 381/22) podkreśla, że zasadniczo zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Termin ten może ulec zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji(art. 70 § 6 pkt 4 o.p.). W art. 70 § 7 o.p. określono, z jakim momentem zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej. I tak (w zakresie istotnym dla niniejszego sporu) biegnie on dalej od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 o.p.) i zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Wykładnia wskazanych przepisów musi uwzględniać, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie, jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Zauważyć należy, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem art. 70 § 7 pkt 4 o.p. odnosi się jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 o.p. odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka). Podkreślić należy, że art. 154 § 1 u.p.e.a. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2) lub dotyczy należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3). Jednocześnie w art. 155 ustawy przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym, ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art.154 § 1 ustawy. Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 o.p.) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Niewątpliwym jest, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej – jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 ustawy). Wykonuje zabezpieczenie już organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zauważyć jednak należy, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 o.p.) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym, przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 o.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 o.p., skoro art. 70 § 7 pkt 4 o.p. wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 o.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe. Nadto zauważyć należy, że art. 33a § 1 o.p. dotyczy decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 ustawy, a więc tych wydanych w toku postępowania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku, a więc tych, które określają tylko przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności. Tymczasem w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 u.p.e.a. wysokość należności jest już znana. To także uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b o.p., a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). Interesy fiskalne Państwa są więc należycie zabezpieczone także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14.06.2023 r., sygn. akt I SA/Go 5/23, wyrok NSA z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1476/23). W niniejszej sprawie 29 sierpnia 2023 r. została wydana decyzja o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 o.p., a zatem moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należy liczyć, na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 o.p., od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji – art. 33a § 1 pkt 2 o.p.), a nie – po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 o.p. W dniu 10 listopada 2023 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r., zatem bieg terminu przedawnienia biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia tej decyzji. Art. 33a o.p. wprost wskazuje, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 1 pkt 2). Co istotne, ustawodawca nie zastrzegł, że musi to być rozstrzygnięcie ostateczne, prawomocne. Z powyższych rozważań wynika, że organ odwoławczy wadliwie zastosował art. 70 § 7 pkt 5 o.p. i nieprawidłowo przyjął, że skoro wystawiono tytuł wykonawczy 5 stycznia 2024 r., to z tym dniem, w myśl art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczenia przekształciło się w zajęcie egzekucyjne i powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W związku z błędnym przyjęciem organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brakuje informacji w jakim okresie zawieszony był bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT. Zdaniem Sądu organ podatkowy zobowiązany był wskazać, przede wszystkim kiedy termin przedawnienia rozpoczął ponownie bieg i wykazać, że uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia możliwe było wydanie zaskarżonej decyzji. Wymaganiom tym organ odwoławczy w kontrolowanej sprawie nie sprostał. Nadto podnieść należy, że organ całkowicie pominął to, że decyzja o zabezpieczeniu, jak i zarządzenie zabezpieczenia obejmują jedynie kwoty, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. wraz z odsetkami, natomiast wydana w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji z 10 listopada 2023 r. określa dodatkowo zobowiązanie podatkowe w VAT oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. W ocenie Sądu, organ powinien przede wszystkim rozważyć czy był uprawniony do orzekania w tym zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono także, że organ I instancji dokonał 15 września 2023 r. aktualizacji zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Organ wyjaśnił, że zawiadomienie zostało uznane za doręczone 2 października 2023 r. w trybie art. 150 § 4 o.p. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło więc 2 października 2023 r. Z uzasadnienia decyzji wynika więc, jakby to ww. zawiadomienie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe stwierdzenie, za słuszny należy uznać zarzut skarżącej, że art. 70 § 6 pkt 4 o.p. przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zaś aktualizację zawiadomienia o zabezpieczeniu. Podkreślić również należy, że w aktach sprawy brak jest wspomnianej przez organ aktualizacji zawiadomienia o zabezpieczeniu. Natomiast organ w odpowiedzi na skargę w ogóle nie ustosunkował się do tego zarzutu. Zauważyć należy, że odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze organ wypowiedział się dodatkowo w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] 22 listopada 2023 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 7 § 1 kks, w z związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej w podmiocie D. Sp. z o. o. z siedzibą w L. przy ul. [...]. Polegały one na ewidencjonowaniu w księgach podatkowych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podatnik nie prowadził we wskazanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, skutkiem czego narażono na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w postaci podatku od. towarów i usług za III kwartał 2018 r. w kwocie [...]zł. Następnie postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] umorzył przedmiotowe dochodzenie z uwagi na przedawnienie karalności czynu, które nastąpiło z dniem 15 lutego 2024 r. Zdaniem Sądu kwestia ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinna zostać przedstawiona w zaskarżonej decyzji, a nie w odpowiedzi na skargę. Argumentacja organu wskazana na tym etapie nie może zostać uwzględniona przez sąd, albowiem odpowiedź organu na skargę jest pismem procesowym, które nie może uzupełniać zaskarżonego aktu lub czynności (por. m.in. M. Jagielska, A. Wiktorowska, P. Wajda [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, wyd. 5, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2017). Tym bardziej, że organ wprost nie wskazuje czy doszło do zawieszenia postępowania, czy strona została zawiadomiona o wszczęciu dochodzenia, czy nie było ono wszczęte instrumentalnie. Organ skupia się jedynie na fakcie jego umorzenia i wszczęcia na nowo, nie wskazując przy tym na żadne terminy zawieszenia. W tym stanie rzeczy konieczne jest wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor weźmie pod uwagę zaprezentowany w niniejszym uzasadnieniu pogląd i dokładnie zbada w jakim okresie postępowanie było zawieszone na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. i wykaże, że możliwe jest orzekanie po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. z uwzględnieniem okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto organy podatkowe zobligowane są do ustalenia czy w sprawie zaistniały inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, określone w art. 70 o.p. Jeżeli ustali, że żadna z takich przesłanek nie zaszła, będzie zobowiązany stwierdzić, że na etapie postępowania odwoławczego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji i wówczas powinien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu, dopiero po jednoznacznym rozstrzygnięciu kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia/przerwania biegu terminu przedawnienia będzie, dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych kontrolowanej sprawy. Z tych też powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.