I SA/Po 626/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na zajęcie zabezpieczające oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2019 r. oddalające skargę na zajęcie zabezpieczające polegające na zabezpieczeniu środków z wynagrodzenia za pracę dokonane zawiadomieniem z [...] lutego 2019 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] listopada 2015 r. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę odsetek w wysokości [...] zł na dzień wydania decyzji, należnych od ww. zobowiązania oraz postanowił zabezpieczyć przed wydaniem decyzji ww. zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł na majątku podatnika. Następnie [...] listopada 2015 r. organ wystawił zarządzenie zabezpieczenia, a zawiadomieniami z [...] grudnia 2015 r. dokonał zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych przez banki [...]. ([...].). Powyższe zostały doręczone skarżącemu [...] grudnia 2015 r. wraz z zarządzeniem zabezpieczenia. Zawiadomieniem z [...] lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wynagrodzenia za pracę z kwotą zabezpieczonych należności w wysokości [...] zł (zawiadomienie doręczono stronie [...] lutego 2019 r.). Pismem z [...] marca 2019 r. skarżący złożył skargę na czynności zabezpieczające w postępowaniu egzekucyjnym. Zakwestionował doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, wskazując, że może się jedynie domyślać, iż jest związane z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] kwietnia 2015 r. Nie jest mu znany tytuł prawny, w oparciu o który prowadzone są powyższe czynności egzekucyjne. Postanowieniem z [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] oddalił skargę. Wskazał w uzasadnieniu m.in., że ocenie podlegały tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności zabezpieczających, zatem czy zastosowany środek był dopuszczalny i dokonany zgodnie z przepisami prawa. Organ wskazał stosowne przepisy oraz stan faktyczny. Stwierdził, że zarządzenie zabezpieczenia wystawione zostało na podstawie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2015 r., w związku z wnioskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] września 2015 r. Decyzję doręczono skarżącemu [...] listopada 2015 r. Z odpowiedzi pracodawcy dłużnika wynika, że skarżący otrzymuje wynagrodzenie w wysokości minimalnego wynagrodzenia, a kwota ta jest wolna od potrąceń. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wnosząc o jego uchylenie wraz z dokonanym zajęciem i umorzenie postępowania zabezpieczającego, zarzucił naruszenie art. 6, 7, 8, 11 i 107 § 1 i 3 K.p.a. w zw. z art. 18 i 166b u.p.e.a. poprzez brak ustalenia stanu faktycznego w niezbędnym zakresie i przyjęcie, że w sprawie występują okoliczności determinujące prowadzenie postępowania zabezpieczającego, w sytuacji w której wydane zarządzenia zabezpieczeń dotyczą obowiązku nieistniejącego, z uwagi na nieistnienie podstawy do prowadzenia zabezpieczenia oraz przez brak należytego uzasadnienia postanowienia w szczególności poprzez zajęcie sprzecznych stanowisk w sprawie. W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] lipca 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i nie została wydana żadna decyzja w zakresie podatku za 2012 r. Postanowieniem z [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu stwierdził m.in., że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Organ ogranicza się do kontroli zgodności z prawem konkretnej kwestionowanej czynności egzekucyjnej i to jedynie do jej aspektu formalnego, a nie merytorycznego. Zajęcie zabezpieczające wynagrodzenia za pracę zostało dokonane prawidłowo. Zawiadomienie zawierało wszystkie wymagane elementy, zostało skutecznie doręczone dłużnikowi wierzytelności ([...] lutego 2019 r.) i stronie ([...] lutego 2019 r.). Zarządzenie zabezpieczenia również zostało doręczone stronie ([...] grudnia 2015 r.). Organ zauważył, że postępowanie zabezpieczające trwa nadal, zatem możliwe jest dokonywanie zajęć zabezpieczających na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] listopada 2015 r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie obu postanowień i dokonanego zajęcia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1. art. 33a § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne uznanie, że możliwe jest w 2019 roku dokonywanie dalszych zajęć zabezpieczających w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia wydane [...] listopada 2015 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w sytuacji, gdy decyzja na podstawie której zarządzenie zostało wystawione wygasła, a decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji w 2016 roku została uchylona przez organ odwoławczy i do chwili obecnej żadne inne czynności w sprawie podatku dochodowego za 2012 roku, którego dotyczy zajęcie nie zostały podjęte. 2. art. 6 i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez bezzasadne uznanie za prawidłowe zajęcia zabezpieczającego wynagrodzenia strony skarżącej za pracę w [...] sp. z o.o. (zawiadomienie z [...] lutego 2019 r.), a z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że zostało to zajęcie dokonane bez podstawy prawnej, 3. art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez bezzasadny brak oceny wszystkich okoliczności niniejszej sprawy, pomimo zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego i przyjęcie, że w niniejszej sprawie występują okoliczności upoważniające organ I instancji do dokonania w 2019 roku zajęcia zabezpieczającego wynagrodzenia na podstawie na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wystawionego w 2015 roku. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja wymiarowa organu I instancji z [...] lipca 2016 r. dotyczyła kwoty niemal dziesięciokrotnie niższej ([...] zł) niż kwota, na którą zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia ([...] zł), a nadto decyzja ta została uchylona decyzją organu II instancji z [...] listopada 2016 r. i żadne czynności nie zostały podjęte w zakresie postępowania za 2012 r. Ponadto zdaniem strony decyzja o zabezpieczeniu wygasła wobec doręczenia stronie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z [...] lipca 2016 r. Ustawodawca nie zastrzegł dla organu upoważnienia do dokonywania dalszych zajęć zabezpieczających jedynie w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. Czynności w niniejszej sprawie dotyczą zobowiązania za 2012 r. i abstrahują od losów postępowania wymiarowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Podstawę prawną postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2019 r. oddalającego skargę na zajęcie zabezpieczające polegające na zabezpieczeniu środków z wynagrodzenia, a utrzymanego następnie postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] maja 2019 r. stanowił art. 54 § 1 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.). Zgodnie z tym przepisem zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego (o czym stanowi art. 54 §1 u.p.e.a.), przy czym zgodnie z §4 tego przepisu skargę tę wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Przypomnieć należy, że ww. przepisy znajdują się w Dziale I – Przepisy ogólne. Zgodnie bowiem z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. W orzecznictwie podkreśla się, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji regulując poszczególne etapy postępowania egzekucyjnego umożliwia zobowiązanemu kwestionowanie podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć. Skarga na czynności egzekucyjne wszczyna postępowanie, którego celem jest zbadanie prawidłowości dokonania przez organ egzekucyjny lub egzekutora konkretnej czynności, zmierzającej do zastosowania określonego środka egzekucyjnego. Tym samym postępowanie w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną jest postępowaniem obejmującym swoim zakresem jeden tylko, ograniczony wycinek postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego. W postępowaniu tym nie orzeka się ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Nie ma podstaw do przyjęcia, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego. W ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynności egzekucyjne można podnosić wyłącznie okoliczności, które dotyczą kwestionowanej czynności. Inne kwestie mogą bowiem stanowić podstawę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. wyroki NSA z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2645/18, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1994/18, z 05 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1081/18). Przewidziane w art. 54 § 1 u.p.e.a. prawo do złożenia skargi na czynność egzekucyjną organu ograniczać się musi jedynie do określonych, faktycznych działań organu egzekucyjnego. W skardze można podnosić wyłącznie okoliczności, które związane są ściśle z daną czynnością, a które naruszają formę i zasady dokonywania tej czynności. Istotą skargi nie jest bowiem unicestwienie postępowania egzekucyjnego, podważenie zasadności jego wszczęcia, lecz skłonienie organów egzekucyjnych, aby te prowadziły czynności egzekucyjne w sposób prawidłowy. Tak więc zobowiązany, wnosząc skargę na czynność egzekucyjną, może doprowadzić jedynie do zweryfikowania prawidłowości czynności organu egzekucyjnego lub egzekutora (poborcy skarbowego) składających się na tę czynność egzekucyjną. Zgoła odmienny jest cel wnoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skoro zatem ustawodawca dopuszcza możność kwestionowania prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego za pomocą instytucji zarzutów, to wyklucza w ten sposób możność podnoszenia kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego za pomocą instytucji skargi na czynności egzekucyjne. Zastrzeżenia, które nie stanowią zarzutu w rozumieniu art. 33 § 1 u.p.e.a., a dotyczą egzekucji, mogą być uznane za skargę na czynności egzekucyjne, a w przypadku egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym również za zażalenie na postanowienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, wniosek o ustalenie kosztów czy zażalenie na zawieszenie postępowania (wyrok WSA w Szczecinie z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 271/19). W niniejszej sprawie skarga dotyczyła zajęcia zabezpieczającego polegającego na zabezpieczeniu środków z wynagrodzenia za pracę. Zgodnie bowiem z art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Zajęcie wynagrodzenia zostało uregulowane w art. 72 u.p.e.a., zgodnie z którym: § 1. Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wynagrodzenia za pracę przez przesłanie do pracodawcy zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu tej części jego wynagrodzenia, która nie jest zwolniona spod egzekucji, na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa pracodawcę, aby nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia zobowiązanemu, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych. § 2. Zajęcie wynagrodzenia za pracę jest dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie to zachowuje moc również w przypadku zmiany stosunku pracy lub zlecenia, nawiązania nowego stosunku pracy lub zlecenia z tym samym pracodawcą, a także w przypadku przejęcia pracodawcy przez innego pracodawcę. § 3. W stosunku do egzekwowanej należności pieniężnej nieważne są rozporządzenia wynagrodzeniem przekraczające część wolną od zajęcia, dokonane po jego zajęciu, a także przed tym zajęciem, jeżeli są wymagalne po zajęciu. § 4. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wynagrodzenia za pracę, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis wezwania przesłanego do pracodawcy, pouczając ponadto zobowiązanego, że nie może odbierać wynagrodzenia poza częścią wolną od zajęcia ani rozporządzać nim w żaden inny sposób; 2) wzywa pracodawcę, aby: a) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył za okres 3 miesięcy poprzedzających zajęcie, za każdy miesiąc oddzielnie, zestawienie otrzymanego w tym czasie wynagrodzenia zobowiązanego z wyszczególnieniem wszystkich jego składników, b) składał, w przypadku zaistnienia przeszkód do wypłacenia wynagrodzenia za pracę, oświadczenie o rodzaju tych przeszkód, a w szczególności podał, czy inne osoby roszczą sobie prawa do zajętego wynagrodzenia, czy i w jakim sądzie toczy się sprawa o to wynagrodzenie oraz czy i o jakie roszczenia została skierowana do tego wynagrodzenia egzekucja przez innych wierzycieli; 3) poucza pracodawcę o określonych w art. 71b, art. 168c i art. 168e skutkach niestosowania się do wezwań, o których mowa w pkt 1 i 2. Jak wynika z akt sprawy, zawiadomienie z [...] lutego 2019 r. o zajęciu wynagrodzenia zostało doręczone pracodawcy [...] lutego 2019 r., a skarżącemu [...] lutego 2019 r. (k. 13-14 akt adm.). Zawiadomienie to spełnia ww. wymogi. Ponadto w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru zarządzenia o zabezpieczeniu (wraz z zawiadomieniami o zajęciach zabezpieczających wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych) z [...] grudnia 2015 r., podpisane przez skarżącego. Wymogi przewidziane dla zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności uregulowano w art. 67 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym zawiadomienie to zawiera: 1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia; 5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6) kwotę należnych kosztów egzekucyjnych; 7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8) pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia; 9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. Także w tej kwestii czynność zabezpieczająca została dokonana prawidłowo. Ponownie podkreślenia wymaga, że skarga w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie czy zarzuty. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 ww. ustawy dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), oddalił skargę.